46
корректно, так как статья 11 НК России позволяет использовать институты,
термины и понятия гражданского законодательства в значении, приведенном в
ГК России, если иное не предусмотрено налоговым законодательством. Т.е. мы
могли бы использовать понятие «товар» в значении, предусмотренном
гражданским законодательством, если бы статья 38 НК России не содержала
своего собственного (хорошего или плохого) определения данного понятия.
Вторая концепция квалифицирует передачу права собственности на
имущество в качестве реализации, если это имущество является товаром исходя
из экономических и/или гражданско-правовых отношений. При предоставлении
имущества по договору займа, предоставляемое в займ имущество не является
товаром ни по экономической природе данной операции, ни с гражданско-
правовой точки зрения. Данный подход основан на том, что понятие «товар»,
приведенное в статье 38 НК России, практически не применимо (что
равносильно отсутствию данного термина в налоговом законодательстве).
Обе концепции содержат определённые риски. В рамках первой
концепции заёмщик может не являться плательщиком НДС или
придерживаться точки зрения, что передача неденежного имущества в займ или
возврат займа реализацией не является. В результате, займодавец уплатит НДС
со стоимости имущества, предоставленного в займ, а заёмщик при возврате
займа не предъявит встречно НДС. Как следствие, сумма НДС, уплаченного
займодавцем, будет отнесена на убытки займодавца.
Вторая концепция тоже содержит налоговые риски. Возвратимся к
примеру с предоставленной в займ мукой. Предположим, что на момент
возврата займа заёмщик и займодавец подписали соглашение о новации
обязательства заёмщика, в соответствии с которым заёмщик должен вернуть
займодавцу вместо муки определённую сумму денежных средств. Договор
займа и соглашение о новации, рассматриваемые в совокупности, позволяют
квалифицировать переданную в займ муку как товар, а операцию по передачи
47
муки в займ - как облагаемую НДС реализацию. Подобную позицию, скорее
всего, займет налоговый орган.
Наиболее безопасной для налогоплательщика, безусловно, является
квалификация всякой операции по передачи прав собственности на имущество
в качестве реализации (независимо от того, является ли передаваемое
имущество товаром или нет). Вместе с тем, для исключения спорных ситуаций
в данном вопросе, необходимо внести изменение в понятие реализации,
приведенное в статье 39 НК России. По моему мнению, определение
реализации должно быть приведено в следующей редакции: «реализацией
имущества, работ или услуг признается передача (в том числе обмен
имуществом, работами или услугами) права собственности на имущество,
результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное
оказание услуг одним лицом другому лицу».
Реализация товаров, работ или услуг признается объектом
налогообложения по НДС, если местом реализации товаров, работ или услуг
признается территория Российской Федерации. Если территория Российской
Федерации не является местом реализации товаров (работ, услуг), то
соответствующие операции не подлежат налогообложению НДС. Однако из
буквального прочтения статей 146, 147 и 148 НК России следует, что при
передаче имущественных прав место реализации не определяется и всякая
передача имущественных прав является объектом обложения по НДС.
Так, в частности, статьёй 146 НК России определено, что объектом
налогообложения по НДС является «реализация товаров (работ, услуг) на
территории Российской Федерации ..., а также передача имущественных прав».
Слова «на территории Российской Федерации» стоят непосредственно после
слов «товаров (работ, услуг)» и к словам «передача имущественных прав» не
относятся. При этом слова «а также передача имущественных прав» не могут
рассматриваться как расшифровка понятия реализации, так как передача
48
имущественных прав в соответствии со статьёй 39 НК России не является
реализацией.
Статьи 147 и 148 НК России называются «Место реализации товаров» и
«Место реализации работ (услуг)» соответственно. Слова «имущественные
права» по тексту глав 147 и 148 не упоминаются.
Таким образом, законодатель рассматривает всякую передачу
имущественных прав как объект налогообложения по НДС.
Предположим, российская организация выполнила контракт на
строительство железной дороги на территории иностранного государства, а
права требования за выполненные работы уступает третьему лицу.
Сами строительно-монтажные работы, выполненные по контракту на
территории иностранного государства, объектом налогообложения по НДС не
являются (статья 148 НК России). Однако из буквального прочтения текста
статей 146, 147 и 148 НК России следует, что уступка российской организацией
прав требования к заказчику строительно-монтажных работ на территории
иностранного государства является объектом налогообложения по НДС.
Порядок определения налоговой базы при уступке первоначальным
кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации
товаров (работ, услуг) приведён в статье 155 НК России. Однако данная статья
содержит порядок определения налоговой базы при уступке первоначальным
кредитором только прав требования, вытекающих из договора реализации
товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению НДС. Порядок
включения в налоговую базу прав требования (при их уступке первоначальным
кредитором), вытекающих из договора продажи товаров (выполнения работ,
оказания услуг), не являющихся объектом налогообложения НДС, статьёй 155
НК России не определён.
В соответствии со статьёй 17 НК России налог считается установленным
лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы
налогообложения, в том числе налоговая база. Ввиду того, что НК России не
49
определяет порядок включения в налоговую базу по НДС прав требования,
уступаемых первоначальным кредитором и вытекающих из договора продажи
товаров (выполнения работ, оказания услуг), не являющихся объектом
налогообложения по НДС, операции по уступке данных прав требования не
подлежат налогообложению НДС.
Вместе с тем, представляется противоречащим экономической сути
операции сам факт квалификации вышеописанной уступки прав требования в
качестве объекта налогообложения по НДС. В связи с этим представляется
правильным распространить концепцию места реализации на операции по
передаче имущественных прав. Должны быть сформулированы критерии места
реализации, при выполнении которых передача имущественных прав
рассматривалась бы как передача имущественных прав на территории
Российской Федерации и являлась бы объектом налогообложения по НДС.
Один из таких критериев можно было бы сформулировать так: «уступаемые
первоначальным кредитором денежные требования возникли в результате
реализации на территории Российской Федерации товаров (работ услуг)».
Другой спорный вопрос связан с определением места реализации
вспомогательных работ и услуг.
Статья 148 НК России предусматривает, что если организацией
выполняется (оказывается) несколько видов работ (услуг) и реализация одних
работ (услуг) является вспомогательной по отношению к реализации других
работ (услуг), местом реализации вспомогательных работ (услуг) признается
место реализации основных работ (услуг). Однако данная статья НК России не
приводит критерии, в соответствии с которыми одни работы (услуги) следует
считать основными, а другие - вспомогательными. Эти критерии можно
определить исходя из анализа писем Минфина России по данному вопросу.
Например, в письме от 15.01.2008 № 03-07-08/07 Минфин России указал,
что операции по технической поддержке программ для ЭВМ, оказываемые
50
правообладателем российской организации, являются вспомогательными
услугами по отношению к услугам на предоставление исключительных прав.
В письме от 18.12.2015 № 03-07-08/65646 Минфин России указывает,
что услуги по авторскому надзору являться вспомогательными по отношению к
услугам по разработке проектной документации, так как авторский надзор
осуществляет лицо, ответственное за подготовку проектной документации (т.е.
авторский надзор - это одна из обязанностей разработчика проектной
документации, осуществляемая за отдельную плату).
Из вышеприведенных и ряда других разъяснений Минфина России
можно выделить следующие критерии отнесения работ (услуг) к
вспомогательным:
Основные и вспомогательные работы (услуги) оказываются одним и тем
же налогоплательщиком;
Вспомогательные услуги связаны с оказанием основной услуги и не
могут оказываться в случае неоказания или прекращении оказания основной
услуги (например, если правообладатель программ для ЭВМ прекращает
предоставление прав на данные программы для ЭВМ, то предоставление услуги
по технической поддержке этих программ автоматически прекращается).
Важно помнить, что если работы (услуги) оказываются разными
налогоплательщиками, то они не могут быть основными и вспомогательными
по отношению друг к другу. Например, услуга по предоставлению клиентам в
пользование вагонов под перевозки, оказываемая оператором подвижного
состава, не может рассматриваться как вспомогательная услуга по отношению к
услуге по перевозке, оказываемой перевозчиком на железнодорожном
транспорте.
Часто возникают ситуации, при которых в рамках договора на
выполнение работ (оказание услуг) осуществляется поставка товаров.
Предположим, российская организация осуществляет строительство железной
дороги на территории иностранного государства по контракту с юридическим
51
лицом этого иностранного государства. Договор предусматривает выполнение
подрядчиком строительно-монтажных работ, а также поставку подрядчиком в
адрес заказчика оборудования (право собственности на оборудование
переходит к подрядчику). Оборудование, принятое заказчиком по акту приёма -
передачи, хранится на складе подрядчика и укладывается подрядчиком в путь.
В данной ситуации место реализации оборудования подрядчиком в
адрес заказчика следует определять в соответствии со статьёй 147 НК России.
Соответственно, если оборудование в момент начала отгрузки и
транспортировки находилось на территории Российской Федерации, то местом
реализации оборудования является территория Российской Федерации. Как
следствие, налогоплательщик при соблюдении условий статей 164 и 165 НК
России может применять ставку НДС 0 процентов.
Именно такой подход поддержал Минфин России в письме от 25.05.2013
№ 03-07-15/52 (соответственно, именно его следует придерживаться
налогоплательщикам).
Однако, представляется, что данный вопрос нельзя рассматривать, как
окончательно решённый. В рамках договоров строительного подряда все чаще
используется механизм поставки оборудования подрядчиком в собственность
заказчика. Такая поставка часто носит формальный характер, т.е. оборудование
продолжает оставаться под контролем подрядчика, хранится на складе
подрядчика, полностью используется подрядчиком для выполнения
строительно-монтажных работ по контракту. В контрактах с зарубежными
партнёрами основной отдельного выделения поставки оборудования целью
является применение ставки НДС 0 процентов. В результате, при реализации
зарубежных контрактов возникает вопрос об обоснованности получения
подрядчиком налоговой выгоды в виде НДС, возмещённого по данному
оборудованию из бюджета.
Рано или поздно законодатель будет вынужден вернуться к вопросу о
введении понятия «реализация товаров, вспомогательная по отношению к
52
реализации работ (услуг)» (с определением места реализации товаров исходя из
места реализации основных работ, услуг).
Пока же можно рекомендовать налогоплательщикам, выделившим в
зарубежных контрактах на выполнение строительно-монтажных работ
отдельно поставку оборудования заказчику, быть готовыми обосновать
налоговым органам и суду деловую цель (не связанную с получением
налоговой выгоды) такого выделения.
Для организаций, являющихся перевозчиками на железнодорожном
транспорте, место реализации услуг по перевозке грузов и пассажиров
определяется в соответствии с подпунктами 4.1 и 4.2 пункта 1 статьи 148 НК
России. Место реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также
услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и (или)
транспортировкой, определяется как:
территория Российской Федерации - если работы и услуги (за
исключением перевозок товаров, помещённых под таможенную процедуру
таможенного транзита, от места прибытия на территорию Российской
Федерации до места убытия с территории Российской Федерации) (i)
оказываются российскими перевозчиками и (ii) пункт отправления и (или)
пункт назначения находится на территории Российской Федерации;
территория Российской Федерации - если работы и услуги,
связанные с перевозкой товаров, помещённых под таможенную процедуру
таможенного транзита, от места прибытия на территорию Российской
Федерации до места убытия с территории Российской Федерации,
осуществляются организациями, местом осуществления деятельности которых
признается территория Российской Федерации;
территория Российской Федерации - если работы и услуги (за
исключением перевозок товаров, помещённых под таможенную процедуру
таможенного транзита, и услуг по перевозке пассажиров и багажа) (i)
53
оказываются иностранными лицами и (ii) пункт отправления и пункт
назначения находятся на территории Российской Федерации;
территория Российской Федерации - если работы и услуги,
связанные с перевозкой пассажиров и багажа, (i) оказываются иностранными
лицами через постоянное представительство в Российской Федерации и (ii)
пункт отправления и пункт назначения находятся на территории Российской
Федерации;
не территория Российской Федерации - во всех остальных случаях.
В рамках данного подхода, применительно к российским перевозчикам,
Российская Федерация является местом реализации услуг по перевозке, если:
пункт отправления или пункт назначения находится на территории
Российской Федерации (например, перевозки Москва - Нижний Новгород,
Москва - Варшава, Варшава - Санкт-Петербург);
перевозка является транзитной, и перевозимый груз следует под
таможенной процедурой таможенного транзита.
В свою очередь, при перевозках между пунктами, расположенными за
пределами территории Российской Федерации, Российская Федерация не
признается местом реализации услуг, и объект налогообложения по НДС не
возникает. Например, перевозка пассажиров и багажа из Берлина в Париж
объектом налогообложения российским НДС не является, так как территория
Российской Федерации не является местом реализации.
Подход к определению места реализации услуг по перевозке и (или)
транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с
перевозкой и (или) транспортировкой, приведенный в Налоговом кодексе,
является чрезвычайно логичным и корректным. Проблема же возникает из-за
того, что данный подход не согласуется с подходом к определению места
реализации работ (услуг), приведенным в приложении № 18 к Договору о
Евразийском экономическом союзе (далее - Договор).
54
В соответствии с пунктом 29 приложения № 18 к Договору, местом
реализации услуг по перевозке и (или) транспортировке, а также услуг (работ),
непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой является
территория Российской Федерации, если работы выполняются, услуги
оказываются налогоплательщиками Российской Федерации.
ОАО «РЖД» располагает участками железных дорог на территории
Республики Казахстан. ОАО «РЖД» является налогоплательщиком Российской
Федерации. Следовательно, местом реализации услуг по перевозке ОАО
«РЖД» грузов, пассажиров и багажа между двумя пунктами, расположенными
на территории Республики Казахстан, будет являться территория Российской
Федерации. Соответственно, такая перевозка будет подлежать
налогообложению российским НДС (0 процентов - в отношении перевозок
пассажиров и багажа и 18 процентов - в отношении перевозок грузов).
Если бы ОАО «РЖД» в данной ситуации при определении места
реализации услуг руководствовалось положениями НК России, то Российская
Федерация не являлась бы местом реализации услуг, и соответствующие
перевозки не облагались бы НДС. Подход к определению места реализации,
приведенный в НК России, является более логичным, чем положения Договора.
Но международное право имеет приоритет, и ОАО «РЖД» обязано определять
место реализации услуг по перевозкам, осуществляемым по территории
Республики Казахстан, в соответствии с Договором.
Данная проблема может быть решена, если ОАО «РЖД» создаст в
Республике Казахстан филиал, который встанет на учет в налоговых органах
Казахстана в качестве плательщика НДС Республики Казахстан. В этом случае,
местом реализации услуг по перевозке ОАО «РЖД» грузов, пассажиров и
багажа между двумя пунктами, расположенными на территории Республики
Казахстан, будет являться территория Республики Казахстан. Соответственно,
НДС по этим перевозкам будет уплачиваться не российский, а казахстанский.
55
Однако возникает проблема, связанная с налогообложением перевозок из
Республики Казахстан в Российскую Федерацию.
При осуществлении перевозок из Республики Казахстан на территорию
Российской Федерации в перевозочном процессе участвуют как казахстанский
филиал, так и российские филиалы ОАО «РЖД». Перевозка начинает
оказываться в Республике Казахстан, а завершается в Российская Федерация
российскими филиалами ОАО «РЖД».
ОАО «РЖД» стоит на учёте в налоговых органах Российской Федерации
как плательщик НДС. Казахстанский филиал ОАО «РЖД» тоже будет стоять на
учёте в налоговых органах Республики Казахстан как плательщик НДС.
Следовательно, в данной ситуации местом реализации услуги по перевозке
будет одновременно и Российская Федерация, и Республика Казахстан.
Ставка казахстанского НДС в данной ситуации будет 0 процентов,
ставка российского НДС - 18 процентов. Казахстанский грузоотправитель
получит два счета-фактуры: казахстанский с НДС 0 процентов и российский с
НДС 18 процентов. И хотя казахстанский грузоотправитель фактически
заплатит только один НДС (российский), конфликтные ситуации с клиентами
гарантированы.
Таким образом, порядок определения места реализация услуг по
перевозке грузов, пассажиров и багажа, приведенный в приложении № 18 к
Договору, требует уточнения. Наилучшим вариантом было бы дополнение
пункта 29 приложения № 18 к Договору подпунктами следующего содержания:
6) услуги по перевозке и (или) транспортировке, а также услуги
(работы), непосредственно связанных с перевозкой и (или) транспортировкой,
оказываются налогоплательщиком этого государства - члена, и пункт
отправления и (или) пункт назначения расположен на территории этого
государства - члена, если иное не предусмотрено подпунктом 7 настоящего
пункта.