75
ГЛАВА 3. ПУТИ И МЕТОДЫ СОВЕРШЕНСТВОВАНИЯ
НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КОММЕРЧЕСКИХ БАНКОВ
3.1 Основные направления совершенствования налогообложения
коммерческих банков
Одним из важнейших аспектов функционирования современной
налоговой системы является воздействие налоговой нагрузки
экономического субъекта на его деловую активность.
Причем главной задачей любой налоговой реформы является
снижение налоговой нагрузки предприятия при условии компенсации
выпадающих доходов, при этом остаются неопределенными временные и
нормативные рамки этого процесса. Поэтому исследование налоговой
нагрузки всегда актуально как для предприятий, так и для налоговых
органов.
В настоящее время в Российской Федерации не разработано
общепринятой методики исчисления не только абсолютной, но и
относительной величины налоговой нагрузки предприятий. В научной
литературе встречаются методики определения налоговой нагрузки на
экономические субъекты, которые различаются использованием того или
иного количества налогов, включаемых в расчет, а также определением
базового показателя деятельности предприятия, с которым соотносится
сумма налогов.
Рассчитанный к выручке уровень налоговой нагрузки рекомендован
Федеральной Налоговой Службой (далее по тексту - ФНС) России в процессе
отбора хозяйствующих субъектов для проведения выездных налоговый
проверок. Далее, если коэффициент налоговой нагрузки по видам
экономической деятельности заметно ниже, чем в других хозяйствующих
субъектах, ФНС России в рамках камеральной проверки рекомендует
дополнительное рассмотрение вопроса с целью выявления причин
относительно заниженной налоговой нагрузки. Возможно, что
76
хозяйствующий субъект целенаправленно уклоняется от налогов, либо это
оптимизация налогообложения в рамках законодательства, а может быть и то
и то, и другое.
Для того чтобы узнать средний уровень налоговой нагрузки по видам
экономической деятельности обратимся к Приказу Федеральной Налоговой
Службы России (далее по тексту - ФНС) от 30.05.2007 года № ММ-3-
06/333@ (ред. от 10.05.2012 год) «Об утверждении Концепции системы
планирование выездных налоговых проверок».
Налоговую нагрузку можно рассматривать как величину,
характеризующую влияние налогов, сборов и пошлин, взимаемых в пользу
государства, на финансовое положение субъекта экономики и
рассчитываемую на основе ряда показателей по отдельности или в
совокупности.
Можно уточнить методику ФНС России и получить следующую
формулу:
Налоговая нагрузка = Сумма налогов, уплаченных по данным
отчетности в течение года
х
100 % / Сумма бухгалтерской выручки за год без
НДС и акцизов.
Рассчитаем значение коэффициента налоговой нагрузки самой крупной
кредитной организации на территории РФ ПАО «Сбербанк России» за 2015-
2017 годы на основе данных отчета о финансовых результатах.
На 01.01.2016 года платежи банка ПАО «Сбербанк России» составили
117993000 (без НДФЛ) тыс. руб., а совокупный доход - 1027872529 тыс. руб.,
соответственно: Кнгр = 117993000/1027872529x100% = 11,48 %
На 01.01.2017 года платежи банка ПАО «Сбербанк России» составили
88513000 (без НДФЛ) тыс. руб., а совокупный доход - 926706095 тыс. руб.,
соответственно: Кнгр = 88513000/926706095x100% = 9,55 %
На 01.01.2018 года налоговые платежи банка ПАО «Сбербанк России»
составили 149605000 (без НДФЛ) тыс. руб., а совокупный доход 1412610647
тыс. руб.: Кнгр = 149605000/1412610647x100 % = 10,59 %
77
Чем ниже значение коэффициента, тем меньше удельный вес налогов в
сумме доходов, полученных банком за период, соответственно доля налогов
на 01.01.2017 год по сравнению с 01.01.2016 годом снизилась на 1,93%,
01.01.2018 год по сравнению с 01.01.2017 годом повысилась на 1,04 %.
Коэффициент налоговой нагрузки, в случае необходимости, исчисляется и в
отношении ряда отдельных доходов, таких как доходы от кредитных,
расчетно-кассовых операций, а также операций с иностранной валютой.
Проанализировав динамику уплаченных налогов ПАО «Сбербанк
России» в период с 2016 года по 2018 год, а также рассмотрев динамику
коэффициента налоговой нагрузки в тот же период, рассмотрим возможные
пути оптимизации налогообложения в банке.
В первую очередь поставленная цель может быть достигнута
установлением взаимосвязи налогового и бухгалтерского учета на основе их
интеграции. Такое сближение определит необходимость разработки
совместного аналитического учета, типизации и унификации форм, внесения
изменений в организационную структуру банка в условиях автоматизации
ведения налогового учета. На сегодняшний день налоговое планирование
можно отнести к бизнес-процессам управления в банке. Но стоит сказать, что
не сам бизнес-процесс, а способы и пути его реализации определяют успех
любой коммерческой организации. На основании проведенного исследования
предлагается следующая схема направления совершенствования и
оптимизации налогового планирования в коммерческих банках:
1. посредством интеграции налогового и бухгалтерского учета;
2. путем автоматизации процесса налогового учета в банках.
Интеграция налогового и бухгалтерского учета позволит сближение
двух систем учета как на макроуровне, на уровне государства, так и на
микроуровне, на уровне кредитной организации. Построение оптимальной
модели взаимодействий бухгалтерского и налогового учета требует
системности в процессе накопления и обобщения данных о налоговых
обязательствах в учете, а также их отражения в отчетности. Основу данной
78
модели должна составить схема отражения бухгалтерского учета, которая бы,
с одной стороны не могла нарушать целостности учета, а с другой стороны -
приводила к системному формированию информации, нужной для
исчисления налога на прибыль
45
.
К примеру, целесообразно было бы разработать план счетов налогового
учета. Такие счета должны иметь отличные от бухгалтерских счетов
названия и номера, что поспособствует появлению новой корреспонденции
счетов. Данное нововведение существенно облегчит ведение учета, позволит
убыстрить, и, как следствие, оптимизировать налоговый учет. А также
позволит и реализовать одну из основных целей бухгалтерского учета -
обеспечение всех групп заинтересованных пользователей данными,
достаточными для дальнейшей обработки и толкованию в интересах и целях
каждой этих групп. Совершенствование налогообложения и дальнейшего
развития налогового и бухгалтерского учета, оптимизация взаимодействий
между ними во многом будет определяться: значимостью и темпами работ по
совершенствованию понятийного аппарата указанных выше систем;
слиянием применяемых системами определений и терминов, что в будущем
обеспечит минимизацию противоречий между ними.
Следующим мероприятием выступает определение сферы
ответственности всех участников процесса ведения налогового учета между
всеми службами и отдельными подразделениями коммерческого банка.
Необходимо также выявить, какое из подразделений выступает источником
информации, необходимой для ведения налогового учета, а также в каком
виде и в какие сроки необходимо передать должную информацию.
Построение и организация документооборота обязаны удовлетворять службы
контроля и анализа наряду со всеми учетными подразделениями. Весь этот
этап необходимо рассматривать в контексте «первичные документы -
обработка информации - хранение информация - информация и отчеты для
45
https://cyberleninka.ru/article/v/optimizatsiya-nalogooblozheniya-v-kommercheskom-banke-na-sovremennom-
etape-razvitiya-ekonomicheskoy-sistemy
79
учетного подразделения - осуществление ведения налогового учета». В
зависимости от степени грамотного разделения сфер ответственности
участников ведения налогового учета будет зависеть своевременное и
правильное заполнение регистров налогового учета. Одним из направлений
оптимизации налогообложения может выступить необходимость изменения
организационной структуры и кадровой политики кредитной организации.
Также оптимизации налогообложения в коммерческом банке может
способствовать автоматизация бизнес-процесса налогового планирования.
Основной целью внедрения такой системы служит повышение
управляемости всей системы учета в целом и, как следствие,
конкурентоспособности банка за счет качественного и оперативного
принятия управленческих решений. Что, в свою очередь, возможно только за
счет увеличения качества, оперативности и достоверности учетной
информации. На данном этапе экономического развития современным
коммерческим банкам, как и любой организации требуется ликвидация
информационных разрывов между налоговым и бухгалтерским учетом, а
также минимизация налоговых рисков, что приведет к повышению
информации управляемости данного процесса, которые помогут повысить
эффективность деятельности, и приведут к увеличению прибыли.
3.2 Совершенствование механизма исчисления и взимания налога на
прибыль и НДС
Налог на прибыль организаций является одним из основных прямых
личных налогов, уплачиваемых юридическими лицами, который в рамках
реализации налоговой реформы с 1 января 2002 года был введен в действие
25 главой НК РФ «Налог на прибыль организаций».
С принятием главы 25 Налогового кодекса РФ льготы по налогу на
80
прибыль были отменены с 2002 года. Была введена единая предельная ставка
налога для всех организаций, которая снижена с 35 % (для банков 43 %) до
24 %, далее до 20 %.
Нельзя не признать, что введение 25 главы НК РФ устранило многие
неточности и противоречия в законодательстве в области налогообложения
прибыли. Однако применение главы 25 привело к появлению новых проблем.
Наряду с проблемами, связанными со значительным объемом работ по
расчету налоговой базы переходного периода, переходом на метод
начисления доходов и расходов, а также проблемами психологического
характера, связанными с введением, по сути, нового законодательства о
налоге на прибыль, которое принципиально изменило порядок исчисления
налога на прибыль, налогоплательщики столкнулись и с другими
проблемами, связанными с несовершенством нового налогового
законодательства.
Первая проблема, с которой столкнулись не только банки, но и все
налогоплательщики, связана с введением в законодательство о налоге на
прибыль понятия «налоговый учет». Главой 25 НК РФ предлагается порядок
группировки и классификации возникающих у и расходов, не совпадающий
с правилами, изложенными в нормативных документах бухгалтерского учета.
Основная проблема вытекает из того факта, что Положениями главы 25
НК РФ была введена новая самостоятельная система налогового учета.
Причем никакого сближения между бухгалтерским и налоговым учетом не
предусмотрено. И, как представляется, в дальнейшем оба вида учета будут
существенно расходиться, если не будут приняты дополнительные указания
по методологии осуществления налогового учета.
Проблемой введения налогового учета на сегодняшний день является
еще и то, что в соответствии со ст. 314 НК РФ формы регистров налогового
учета и порядок отражения в них аналитических данных первичных учетных
документов организациям и предприятиям следует разработать
самостоятельно. Это, несомненно, приводит к многовариантности методов
81
ведения налогового учета по налогу на прибыль.
МНС России в свое время разработало рекомендуемые регистры
налогового учета, и организации вправе воспользоваться этими регистрами в
своей работе. При этом перечень не является полным, и налогоплательщики,
с учетом специфики своей деятельности, могут в дополнение к
рекомендуемым, самостоятельно разработать свои регистры налогового
учета с учетом требований 25 главы НК РФ.
Очевидно, что несмотря на то, что степень самостоятельности
налогоплательщиков в этом вопросе определяется законодательством, ни на
какое единообразие в формах отчетности рассчитывать не приходится.
Кроме того, банки, как налогоплательщики, сталкиваются еще и с
проблемой применения разных методов признания доходов и расходов, так
как бухгалтерский учет ведется по кассовому методу, а налоговый учет
требуется вести по методу начислений.
Представляется целесообразным привести в соответствие эти две
системы учета, что облегчило бы положение налогоплательщиков и
налоговых органов. Однако, по мнению некоторых представителей
налоговых органов, до действительного введения налогового учета
считалось, что в этом нет необходимости.
Серьезной проблемой для банков также является деление доходов и
расходов налогоплательщика-банка на доходы и расходы, связанные с
реализацией, и на внереализационные доходы и расходы. В соответствии с 25
главой НК РФ, учитывая, что перечисленные в статьях 290 и 291 доходы и
расходы банков не разделены на доходы и расходы, связанные с реализацией,
и внереализационные доходы и расходы, данные доходы и расходы
относятся к той или иной категории в соответствии с принципами,
заложенными в статьях 249 и 250 НК РФ, а также в других статьях НК РФ.
Применение общих принципов и отсутствие учета специфики банков в
данном вопросе привело к тому, что, например, доходы и расходы банка по
операциям с ценными бумагами и по долговым обязательствам попали в
82
группу внереализационных доходов и расходов. Это неизбежно приводит к
завышению реального объема внереализационной сферы доходов и расходов,
что в свою очередь ведет к искажению информации о работе организации.
Особенностью 25 главы является также то, что перечень расходов,
учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли организации, является
открытым. Налогоплательщик может учесть для целей налогообложения все
расходы, связанные с производством и реализацией продукции (работ,
услуг). Это нововведение, рассчитанное на законопослушного
налогоплательщика, является положительным изменением в порядке расчета
налогооблагаемой прибыли. Однако необходимо признать, что в условиях
недостаточного уровня налоговой дисциплины в нашей стране это нередко
приводит к злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков. В целях
устранения этих злоупотреблений представляется необходимым на данном
этапе закрыть перечень расходов, учитываемых при расчете
налогооблагаемой базы.
Кроме перечисленных выше проблем можно выделить также проблему
нечеткости и недоработанности понятийного аппарата в области
налогообложения прибыли, что серьезно затрудняет работу в этой сфере.
Так, например, кодекс оперирует понятием - средний уровень
процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же
отчетном периоде на сопоставимых условиях. При этом не полностью ясен
механизм определения этого среднего уровня - по среднеарифметической
простой или средневзвешенной с учетом сумм и сроков привлечения.
Результаты расчетов, а следовательно, и их влияние на величину процентов,
признаваемых расходом, могут существенно различаться. Методика расчета
среднего уровня процентов, по всей вероятности, должна быть определена в
учетной политике банка для целей налогообложения.
Имеет место неясность в трактовке вопроса об определении
отклонения от среднего уровня процентной ставки по выданным
обязательствам. Если средний уровень процентной ставки по обязательствам,
83
выданным в том же квартале на сопоставимых условиях, составит, например,
10 % годовых, то допустимое для налогообложения отклонение будет
находиться в интервале от 8 до 12 % годовых. Если фактическая процентная
ставка по оцениваемому обязательству равна 15 % годовых, то, очевидно,
предельной процентной ставкой для налогообложения будет признана ставка
12 % годовых. Каковы же должны быть действия банка при расчете
начисленных процентов, признаваемых расходом, если фактическая
процентная ставка по оцениваемому обязательству оказалась, скажем, 5 %
годовых, что также вне пределов допустимого отклонения, но в сторону
понижения? На этот вопрос в Налоговом кодексе РФ ответа нет.
Также возникает вопрос относительно определения сопоставимости
условий привлеченных и размещенных обязательств. Каким образом может
быть оценена сопоставимость условий привлечения и размещения по срокам
- сроки должны совпадать до одного дня или применяется их некое
округление (до месяца, квартала и т.д.)?
Что такое аналогичное по качеству обеспечение? Являются ли
аналогичными по качеству залог банковского здания и залог ценных бумаг,
две гарантии различных банков или два поручительства различных
предприятий? Простор для трактовок достаточно широкий. Для банков
наиболее типичной является ситуация, когда привлечение средств
осуществляется без формального обеспечения, и, вероятно, проблемы с
трактовкой сопоставимости качества обеспечения будут достаточно редкими.
Также возникает вопрос, каким образом определить, в какую группу
риска включил контрагент долговое обязательство, по которому банк
начислил проценты по привлеченным средствам? Эта информация не
является открытой, и кредитор не обязан предоставлять ее заемщику.
Интересен вопрос о суммах долговых обязательств как об условии их
сопоставимости. Кодекс не предусматривает такого условия. При этом
возможна ситуация, ког - да из-за случайных совпадений внутри одного
квартала предельная величина процентов, начисленных по крупному
84
долговому обязательству, будет зависеть от процентной ставки по сколь
угодно малому выданному долговому обязательству.
Также можно отметить ряд противоречий, не устраненных с введением
25 главы НК РФ. Так, например, из ст. 290 и 291, а также ст. 331 следует, что
в отличие от принятого в бухгалтерском учете порядка определения
финансового результата в виде реализованных разниц как при покупке, так и
при продаже драгоценных металлов для целей налогообложения
учитываются лишь реализованные разницы при продаже. Вместе с тем ст.
251 и 270 НК РФ не предусматривают исключение из доходов и расходов
банка реализованных разниц, возникающих при приобретении драгоценных
металлов.
Таким образом, в целях устранения проблем, а также в целях
совершенствования налогообложения прибыли банков представляется
целесообразным предпринять следующее:
- устранить применение в бухгалтерском и налоговом учете разных
методов признания доходов и расходов (кассового метода и метода
начислений) и перейти к применению единого метода;
- по возможности максимально сблизить ведение налогового и
бухгалтерского учета;
- законодательным путем структурировать налоговый учет,
унифицировать формы налогового учета и только потом ввести санкции за
уклонение от ведения налогового учета, что возможно только при наличии
четкого законодательства в отношении налогового учета;
- пересмотреть деление доходов и расходов банков на внереализационные
и связанные с реализацией с учетом специфики банковской деятельности;
- принимать соответствующие меры по устранению допущенных
противоречий и неточностей в налоговом законодательстве, а также к
повышению общего уровня налоговой дисциплины и ответственности
налогоплательщиков.
Представляется, что реализация вышеперечисленных мер по