65
осуществляет налоговый учет. В коммерческом банке учет доходов и
расходов признаются следующим образом.
Доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
они имели место, независимо от фактического поступления денежных
средств, иного имущества (работ, услуг).
Доходы определяются на основании первичных документов и других
документов, подтверждающих полученные доходы, и документов налогового
учета. Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата
реализации товаров (работ, услуг) независимо от фактического поступления
денежных средств (иного имущества, работ, услуг). В целях налогового учета
в качестве расходов не учитываются суммы убытков по операциям с
финансовыми инструментами срочных сделок, которые в бухгалтерском
учете относятся на финансовый результат.
Приведем пример налогового учета дохода банка, связанного с
открытием счетов клиентов и осуществлением расчетов по ним. ПАО
«Сбербанк России» открывает расчетный счет предприятию ОАО «Русский
альянс», услуга по открытию счета стоит 5000 рублей. ОАО «Русский
альянс» оплачивает банковскую комиссию за обслуживание расчетного счета
700 рублей. Отражение данных операций в налоговом учете представлено в
таблице 8.
Номер операции
Наименование операции
Дата совершения
Сумма
223
Открытие расчетного счета
ОАО «Русский альянс»
24.04.2019 г.
5000 рублей
226
Комиссия за обслуживание
расчетного счета ОАО
«Русский альянс»
24.04.2019 г.
700 рублей
Отражение данных операций в налоговом учете ведется в специальном
налоговом регистре «Учет доходов от реализации». В Данном регистре
указывается наименование операции, дата операции и сумма. Открытие
43
https://www.sberbank.ru/ru/person
Таблица 8
Отражение операции по открытию расчетного счета и оплаты
комиссии за обслуживание расчетного счета в налоговом учете
43
66
расчетного счета ОАО «Русский альянс», оплата комиссии за обслуживание
расчетного счета также ведется в регистрах налогового учета.
Суммовая разница признается доходом в случае, если банк-продавец -
на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары
(услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату
реализации товаров (услуг), имущественных прав. В случае, если банк-
покупатель - на дату погашения кредиторской задолженности за
приобретенные товары (услуги), имущество, имущественные или иные
права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров
(услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Расходами банка, учитываемыми при определении налоговой базы,
признаются затраты организации при одновременном соблюдении
следующих условий:
1. если они произведены для осуществления деятельности, направленной на
получение дохода (не принесшие доход, а направленные на его
получение);
2. если они обоснованы;
3. если оценка затрат выражена в денежной форме.
Если затраты подтверждены документами, оформленными в
соответствии с законодательством Российской Федерации либо документами,
оформленными в соответствии с обычаями делового оборота или
документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.
Расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются
таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся,
независимо от времени фактической выплаты денежных средств или иной
формы их оплаты.
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором
эти расходы возникают исходя из условий сделок .
Приведем пример налогового учета расходов банка, связанного с
приобретением материалов. Так ПАО «Сбербанк России» приобретает
67
листовую бумагу для офисной техники формата А4 «Снегурочка» у ООО
«Вэлком» по цене 150 рублей за упаковку. Количество упаковок 500 штук.
Данную операцию по учету расходов в налоговом учете представим в
таблице 9.
Номер операции
Наименование операции
Дата совершения
Сумма
421
Приобретение
материалов
28.04.2019 г.
75000 рублей
Отражение данной операции ведется в налоговом учете в специально
разработанном регистре «Учет расходов от реализации».
Приобретение материалов (листовой бумаги для офисной техники
формата А4 «Снегурочка») представлено в налоговом регистре.
Ежемесячно исходя из суммы начисленных расходов на оплату труда -
для расходов на оплату труда. Период, в котором были осуществлены
расходы на ремонт собственных основных средств, а также арендованных
основных средств в размере фактических затрат - для расходов на ремонт
основных средств.
Равномерно в течение срока действия договора пропорционально
количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде - для
расходов по обязательному и добровольному страхованию. Период, за
который перечислены денежные средства в оплату страховых взносов - для
взносов по страхованию вкладов физических лиц.
В связи с вступлением в действие главы 25 Налогового кодекса
Российской Федерации у бухгалтерии кредитных организаций появилась
обязанность, кроме ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на
прибыль, осуществлять и ведение налогового учета доходов и расходов в
целях по налогу на прибыль.
Данное требование возникает в связи с тем, что финансовый результат
банка, получаемый исходя из методов бухгалтерского учета доходов и
Таблица 9
Учет расходов в налоговом учете
68
расходов (отчет о прибылях и убытках), не совпадает с финансовым
результатом, определяемым по методам налогового учета доходов и расходов
кредитных организаций, учитываемых в целях определения величины по
налогу на прибыль (налоговая декларация по налогу на прибыль).
Таким образом, в целях формирования полной и достоверной
информации о порядке учета хозяйственных операций для целей
налогообложения, а также обеспечения информацией внутренних и внешних
пользователей для контроля за правильностью исчисления, полнотой и
своевременностью исчисления и уплаты в бюджет налогов ПАО «Сбербанк
России» осуществляет налоговый учет.
В ПАО «Сбербанк России» осуществляется налоговый учет
внереализационных доходов и расходов.
Доходы от операций продажи (покупки) иностранкой валюты
целесообразно рассматривать вместе с расходами (убытками) по данным
операциям. Сюда включаются все валютно-обменные операции, финансовый
результат которых представляет собой так называемую «реализованную
курсовую разницу» (а не комиссию): и операции обменных пунктов по
покупке-продаже наличной иностранной валюты за рубли РФ, и покупка-
продажа безналичной валюты за счет средств банка, и конвертация одной
иностранной валюты в другую.
Операцию конвертации можно рассматривать как две сделки: покупку
одной валюты и продажу другой. Тогда одну из валют, например,
продаваемую, считают базовой по сделке, т.е. предполагается, что она
продана по курсу ЦБ РФ, установленному на дату перехода права
собственности. Очевидно: финансовый результат по продаже базовой
валюты равен нулю. Финансовый результат по операции покупки другой
валюты определяется как разница между курсом покупки (рассчитанным
исходя из суммы рублей, полученных от операции продажи базовой валюты)
и официальным курсом ЦБ РФ, установленным для покупаемой валюты на
дату перехода права собственности.
69
Особенность определения внереализационных доходов и расходов
(убытков) по данным операциям в коммерческом банке заключается в том,
что доходами или расходами признается сальдо отрицательных и
положительных курсовых разниц.
Тот же принцип определения финансового результата по операциям
продажи (покупки) иностранной валюты действует и в бухгалтерском учете:
отрицательные и положительные курсовые разницы учитываются на счетах
61406 «Переоценка средств в иностранной валюте - отрицательные разницы»
и 61306 «Переоценка средств в иностранной валюте - положительные
разницы». Поэтому отдельного налогового регистра для учета реализованных
курсовых разниц не требуется, а для целей налогового учета можно
воспользоваться данными бухгалтерского учета: на отчетную дату
финансовый результат по этим операциям отражается на счетах доходов
(счет 70103 «Доходы, полученные от операций с инвалютой», символ 13101)
или расходов (счет 70205 «Расходы, полученные от операций с инвалютой»,
символ 25103) («проходит оборотами» по этим счетам).
Дата признания реализованных курсовых разниц в налоговом учете
также совпадает с датой их отражения в бухгалтерском учете. Проблема
может возникнуть только в случае круглосуточной работы обменных
пунктов, когда операции, совершаемые после 15 часов, отражаются в учете
по курсу следующего дня. Но и в этом случае применение данных
бухгалтерского учета для целей налогового учета можно обосновать:
оправдательные документы по операциям обменного пункта появляются и
подлежат отражению в учете только на следующий день.
В общем случае сумма процентных доходов для налогообложения
складывается из доходов, полученных в отчетном периоде (суммарные
обороты по счету 70101 «Проценты, полученные по представленным
кредитам, депозитам и иным размещенным средствам»), и доходов,
причитающихся к получению на отчетную дату (остатки на счетах: 32801
«Предстоящие поступления по операциям, связанным с предоставлением
70
(размещением) межбанковских кредитов, депозитов и иных размещенных
средств», 47501 «Предстоящие поступления по операциям, связанным с
предоставлением (размещением) денежных средств клиентам (кроме
банков)», а также остатков на внебалансовых счетах 916 и 917). Из этой
суммы необходимо вычесть остатки на указанных счетах по состоянию на
начало отчетного периода, которые относятся к предыдущему налоговому
периоду и попадают в расчет налога на прибыль прошлого года. Таким
образом, из общей суммы доходов, полученных в отчетном периоде и
причитающихся к получению на отчетную дату, исключаются суммы
доходов (как полученных, так и неполученных), не относящихся к данному
отчетному периоду.
Существует несколько способов подсчета процентных доходов по
методу начисления, в том числе через сложение и вычитание дебетовых и
кредитовых оборотов по счетам начисленных и полученных процентов, с
раздельным учетом доходов текущих и прошедших периодов и др. Способ,
который рассмотрен ниже, является наиболее простым. Он позволяет, в
частности, не пересчитывать отдельно суммы процентов по договорам,
процентные ставки по которым меняются.
Например, с клиентом заключен кредитный договор, по условиям
которого проценты уплачиваются в конце срока вместе с суммой основного
долга. Но, если клиент погасит кредит досрочно, процентная ставка по
кредиту уменьшится (с 10 до 1%). Банк по методу начисления учитывает в
текущем налоговом периоде причитающиеся проценты по ставке 10% и
платит с них налог на прибыль, т.е. на 1 января следующего года в
бухгалтерском учете на счете 47501 отражены причитающиеся к получению
проценты, рассчитанные по ставке 10 %, и с этой суммы берется налог.
Отражение данной операции в налоговом учете представлено в таблице 10.
44
https://www.sberbank.ru/ru/person
Таблица 10
Отражение операции по уплате процентов за кредит в
налоговом учете
44
71
Номер операции
Наименование
операции
Дата совершения
Сумма
003
Погашены % за
кредит
18.04.2019 г.
2300 рублей
В налоговом учете отражение суммы уплаченных процентов по
кредиту ведется в налоговом регистре.
В следующем году клиент досрочно гасит кредит и уплачивает
проценты по ставке 1%. В расчет налогооблагаемой базы включаются
фактически полученные проценты по ставке 1% (счет 70101), а остаток на
счете 47501 по состоянию на 1 января вычитается. Налогооблагаемая база за
прошлый год при этом не пересчитывается, так как в прошлом году по
условиям договора процентная ставка составляла 10%.
Все просроченные проценты, отраженные в бухгалтерском учете на
счетах: 459 «Просроченные проценты по предоставленным кредитам и
прочим размещенным средствам», 325 «Просроченные проценты по
предоставленным межбанковским кредитам, депозитам и иным
размещенным средствам», 916 «Задолженность по процентным платежам по
основному долгу, не списанному с баланса» и 917 «Задолженность по
процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности
взыскания», должны включаться в доходы для налогообложения согласно
методу начисления, если они относятся к отчетному (налоговому) периоду.
Неприятно, конечно, включать в налогооблагаемую базу проценты,
которые никогда не будут получены (например, если заемщик признан
банкротом). Более того, прекращение начисления процентов по безнадежным
долгам в бухгалтерском учете не всегда означает возможность прекратить их
начисление в налоговом учете. Например, заемщик находится в состоянии
конкурсного производства, сумма процентов по кредиту зафиксирована и
внесена в список кредиторов. Начисление процентов в бухгалтерском учете
на этом основании прекращается. А вот в налоговом учете формальные
основания для прекращения начисления процентов отсутствуют, так как
кредитный договор фактически действует.
72
В этом случае можно попробовать скомпенсировать неполученные
доходы за счет создания по ним резервов по сомнительным долгам, расходы
по которым уменьшают налогооблагаемую базу.
Создание в налоговом учете резерва по сомнительным долгам в этом
случае (именно по просроченным процентам) на означает создание резерва
на возможные потери в бухгалтерском учете.
Для внереализационных доходов ПАО «Сбербанк России» характерно
следующее: дата подписания сторонами акта приема-передачи имущества
(приемки-сдачи работ, услуг) - для доходов в виде безвозмездно полученного
имущества (работ, услуг). Дата поступления денежных средств (для
денежных средств) на расчетный счет (в кассу) Г оловного офиса (филиалов)
для доходов в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других
организаций. Дата составления документов, служащих основанием для
произведения расчетов для доходов от сдачи имущества в аренду. Дата
начисления процентов в конце соответствующего отчетного периода и
окончания срока договора: для доходов в виде процентов по кредитам и
займам и иным долговым обязательствам (по учтенным дисконтным
векселям «по предъявлении, но не ранее» доход определяется исходя из
срока 365 (366) дней плюс количество дней с даты приобретения векселя по
дату «не ранее»). Дата признания должником или дата вступления в
законную силу решения суда: для доходов в виде штрафов, пени и иных
санкций за нарушение условий договорных обязательств, а также сумм
возмещения убытков или ущерба.
Для внереализационных расходов ПАО «Сбербанк России» характерно
следующее: дата начисления процентов в конце соответствующего отчетного
периода и окончания срока договора - для расходов в виде процентов
(дисконтам) по кредитам, депозитам, ценным бумагам и займам, остаткам
денежных средств на расчетных счетах юридических лиц в соответствии с
условиями заключенных договоров, а также по корпоративным ценным
бумагам. Дата перехода права собственности на иностранную валюту - для
73
расходов по купле-продаже иностранной валюты. Последний день текущего
месяца - для расходов в виде отрицательной курсовой разницы.
Дата начисления - для расходов на создание резервов под возможные
потери по ссудам. Дата признания должником или дата вступления в
законную силу решения суда - для расходов в виде штрафов, пени за
нарушение условий договорных обязательств, а также сумм возмещения
убытков или ущерба. Суммовая разница признается расходом:
- в случае, если банк-продавец - на дату погашения дебиторской
задолженности за реализованные товары (услуги), имущественные права, а в
случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (услуг),
имущественных прав;
- в случае, если банк-покупатель - на дату погашения кредиторской
задолженности за приобретенные товары (услуги), имущество,
имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату
приобретения товаров (услуг), имущества, имущественных или иных прав.
Таким образом, проведя анализ налоговых обязательств и налоговой
нагрузки ПАО «Сбербанк России», а также проанализировав организацию
налогового учета в коммерческом банке, нами были выявлены отдельные
проблемы.
Проведя анализ налоговых обязательств и налоговой нагрузки ПАО
«Сбербанк России» можно сделать следующие выводы.
Уплата НДС за 2016 год снизился на 1028 млн. руб. по сравнению с
предыдущим годом, за 2018 год в отличие от 2016 года снизился на 6492 млн.
руб. Налог на имущество за 2016 год по сравнению с 2014 годом снизился на
759 млн. руб., за 2018 год увеличился на 126 млн. руб. Налог на землю за
2016 снизился на 14 млн. руб. по сравнению с предыдущим годом, за 2018
год в отличие от 2016 годом снизился на 3 млн. руб. Налог на
контролируемые иностранные компании в 2014 году полностью
отсутствовал, а в 2016 году составил 244 млн. руб., а в 2018 году 229 млн.
руб.
74
Транспортный налог увеличился на 4 млн. руб. в 2016 году по
сравнению с 2014 годом, а в 2018 году остался без изменений. Прочие налоги
и сборы в 2016 году в отличие от 2014 года увеличились 1024 млн. руб., на
470 млн. руб. за 2018 год по сравнению с 2016 годом. Налоги с прибыли
снизились на 28951 млн. руб. за 2016 год по сравнению с предыдущим годом,
а в 2018 году увеличились на 61092 млн. руб. по сравнению с 2016 годом.
Общая сумма уплаченных налогов в 2016 году по сравнению с 2014
годом снизилась на 29480 млн. руб., за 2018 год по сравнению с 2016 годом
увеличилась на 61092 млн. руб. На 01.01.2016 года платежи банка ПАО
«Сбербанк России» составили 117993000 (без НДФЛ) тыс. руб., а
совокупный доход - 1027872529 тыс. руб., соответственно налоговая
нагрузка составила 11,48 %. На 01.01.2018 года платежи банка ПАО
«Сбербанк России» составили 88513000 (без НДФЛ) тыс. руб., а совокупный
доход - 926706095 тыс. руб., соответственно налоговая нагрузка составила
9,55 %. На 01.01.2019 года налоговые платежи банка ПАО «Сбербанк
России» составили 149605000 (без НДФЛ) тыс. руб., а совокупный доход
1412610647 тыс. руб. и налоговая нагрузка составила 10,59 %
Чем ниже значение коэффициента, тем меньше удельный вес налогов в
сумме доходов, полученных банком за период, соответственно доля налогов
на 01.01.2018 года по сравнению с 01.01.2016 года снизилась на 1,93%,
01.01.2019 года по сравнению с 01.01.2018 года повысилась на 1,04 %.
Коэффициент налоговой нагрузки, в случае необходимости, исчисляется и в
отношении ряда отдельных доходов, таких как доходы от кредитных,
расчетно-кассовых операций, а также операций с иностранной валютой.