15
государственном уровне политике ограничения излишнего контроля бизнеса,
а с другой - возлагает на банки несвойственные им функции, увеличивая их
издержки, перелагаемые на клиентов
17
.
При этом, если в случае возникновения спора между
налогоплательщиком и налоговым органом его оперативное разрешение
возможно в рамках действующего налогового законодательства (досудебное
урегулирование налоговых споров), то в случае наличия у банка подозрений
в совершении операций по легализации (отмыванию) доходов, полученных
преступным путем, у клиента фактически отсутствуют действенные
дополнительные механизмы своей защиты, за исключением обращения в суд,
что влечет за собой негативные последствия в течение длительного времени
(невозможность открытия счета в другом банке, проблемы с поставщиками и
заказчиками и т.д.)
18
.
С целью исключения произвольного толкования вышеуказанного
понятия полагаем необходимым установить критерии минимальной
налоговой нагрузки, включив в НК РФ положения, установленные приказом
ФНС от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333 «Об утверждении Концепции
системы планирования выездных налоговых проверок»
19
, распространив их
действие на сферу, регулируемую Федеральным законом от 7 августа 2001 г.
№ 115-ФЗ «О противодействии легализации (отмыванию) доходов,
полученных преступным путем, и финансированию терроризма»
20
.
1.2 Этапы развития системы налогообложения коммерческих банков в
РФ
Говоря о развитии налоговых отношений коммерческих банков в
России, следует сказать, что процесс формирования действующей налоговой
системы начался в конце 80-х гг., когда впервые была создана единая система
17
Солньпикова Ю.Н. Перспективы развития системы ответственности за совер¬шение налоговых
правонарушений // Наука и общество. 2013.№6(15).С. 101-105.
18
Литвинова С. А. Налогообложение коммерческих банков: особенности и направления развития / С.А.
Литвинова // Современные научные исследования и инновации. 2015. № 4-4 (48). С. 9-12.
19
Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012)
"Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок"
20
Федеральный закон от 07.08.2001 N 115-ФЗ (ред. от 18.03.2019) "О противодействии легализации
(отмыванию) доходов, полученных преступным путем, и финансированию терроризма"
16
налогообложения в СССР, которая нашла свое отражение в Законе от 14
июня 1990 г. N 1560-1 "О налогах с предприятий, объединений и
организаций".
В Российской Федерации налоговая система практически была создана
в 1991 г. В декабре этого года был принят целый комплекс законов о
налоговой системе. Среди них - "Об основах налоговой системы в
Российской Федерации", определяющий характеристику налоговой системы
и принципы ее построения, "О налоге на прибыль предприятии и
организаций", "О налоге на добавленную стоимость", "Об акцизах", "О
налогообложении доходов банков", "О налоге на имущество предприятий",
"О государственной пошлине", "О подоходном налоге с физических лиц" и
ряд других. Принятые Законы были введены в действие с 1 января 1992 г.
Все эти Законы явились основой новой единой налоговой системы в
Российской Федерации
21
.
Рассматривая процесс эволюции системы налогообложения
коммерческих банков, М.В. Романов выделил 3 группы налогов,
уплачиваемых кредитными организациями до 1 января 2002 г., и 2 группы
налогов, уплачиваемых после 1 января 2002 г.
К первым группам он отнес:
налоги, относимые на себестоимость (страховые взносы, платежи
в целевые бюджетные фонды, транспортный налог, налог на доходы
физических лиц, земельный налог, налог на добавленную стоимость, платежи
за загрязнение окружающей среды);
налоги, относимые на финансовый результат (налог на
содержание жилого фонда и объектов социально-культурной сферы, сбор на
нужды образовательных учреждений, налог на имущество предприятий);
налоги, уплачиваемые за счет прибыли (налог на прибыль, налог
с превышения величины оплаты труда, налог с доходов по ценным бумагам,
21
Литвинова С. А. Совершенствование налогообложения коммерческих банков / С. А. Литвинова // Путь
науки. 2015. № 5 (15). С. 57-58
17
сбор за использование наименований "Россия", "Российская Федерация",
налог на операции с ценными бумагами).
С 1 января 2002 г. для банков могут быть выделены:
налоги, признаваемые расходами при налогообложении прибыли;
налоги, уплачиваемые за счет прибыли.
Отличие налогов, относимых на себестоимость услуг и финансовый
результат, заключается не только в источнике уплаты, в механизме
отражения в бухгалтерском учете, но также и в их экономической сущности.
Налоги, относимые на себестоимость услуг, влияют на величину расходов
банка и, в конечном счете, в большей мере сказываются на величине тарифа,
взимаемого с клиента, чем налоги, относимые на финансовый результат и
уплачиваемые за счет прибыли
22
.
В действующей системе налогообложения банки не являются
плательщиками каких-либо специальных налогов. Банки уплачивают те же
налоги, что и другие организации, а именно: налог на добавленную
стоимость, налог на прибыль организаций, государственную пошлину,
транспортный налог, налог на имущество организаций, земельный налог.
Предусмотрен только ряд особенностей обложения банков тем или иным
налогом, таких как объект налогообложения, налоговая база, налоговая
ставка и т.д.
Историю эволюции налога на прибыль целесообразно проследить с
1991 г., когда банки стали плательщиками налога на прибыль в соответствии
с принятыми тогда Законами СССР и РСФСР, такими как Закон СССР от 14
июня 1990 г. N 1560-1 "О налогах с предприятий, объединений и
организаций"
23
и Закон РСФСР "О порядке применения на территории
РСФСР в 1991 году Закона СССР "О налогах с предприятий, объединений и
22
Романов М.В. Банковская деятельность: налоговый аспект. М.: Издательская группа "БДЦ-пресс", 2004. С.
11
23
О налоге с предприятий, объединений и организаций: Закон СССР от 14 июня 1990 г. N 1560-1 //
Ведомости Съезда народных депутатов СССР и Верховного Совета СССР. 1990. N 27. Ст. 522
18
организаций", а также рядом других нормативных актов, регулирующих
порядок исчисления и уплаты налога на прибыль.
Исчисление облагаемой прибыли банками, в соответствии с данными
Законами, осуществлялось по общим для всех предприятий правилам, кроме
одного: при исчислении облагаемой прибыли балансовая прибыль
уменьшалась на сумму отчислений в резервный или аналогичный по
назначению фонды до достижения их размеров, установленных
законодательством СССР, но не более 25% установленного фонда. При
ликвидации банка неиспользованная сумма резервного фонда облагалась
налогом по установленной ставке.
В соответствии с п. 19 разд. III Инструкции от 29 декабря 1990 г. N 145
"О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль и отдельные
виды доходов" ставка налога на прибыль коммерческих банков по Закону
СССР о налогах составляла 55% и не зависела от уровня рентабельности, в
отличие от других плательщиков этого налога.
Позднее, Законом РСФСР, ставка налога на прибыль была установлена
на уровне 38% при рентабельности ниже 50%. По прибыли, полученной
сверх указанного уровня рентабельности, налог уплачивается по ставке 75%.
Данный порядок был введен Постановлением Президиума Верховного
Совета РСФСР от 19 апреля 1991 г. N 1043-1 "О введении на территории
РСФСР временного порядка взимания налогов с предприятий, объединений,
организаций и граждан" в связи с проведением реформы розничных цен и
необходимостью компенсации связанных с этим потерь
24
.
Ставка налога на доходы коммерческих банков, полученных от
принадлежащих им акций, облигаций и других ценных бумаг, составляла
15%.
Специальных льгот для банков установлено не было.
24
Костарева И.М. Налогообложение предприятий, банков и частных лиц в СССР и РСФСР. М.:
Объединение кредитно-финансовых предприятий "Менатеп", 1991. С. 20
19
С 1992 до 1994 г. налогообложение банков осуществлялось в
соответствии с Законом РСФСР от 12 декабря 1991 г. N 2025-1 "О
налогообложении доходов банков"
25
и Инструкцией Государственной
налоговой службы РФ от 7 апреля 1992 г. N 10 "О порядке налогообложения
доходов банков".
В соответствии с данными нормативными актами был изменен объект
налогообложения. Им стал полученный доход, определяемый как разница
между полученными доходами, без учета полученного в установленном
порядке налога на добавленную стоимость, и затратами, включаемыми в
себестоимость банковских услуг, кроме затрат на оплату труда.
Следовательно, затраты на оплату труда попали в налогооблагаемую базу,
что, по мнению законодателей, должно было препятствовать
необоснованному росту заработной платы, а также укрепить доходную базу
бюджета за счет расширения базы налогообложения
26
. Закон предоставлял
банкам ряд льгот.
Банки, закончившие предыдущий год с убытком (по данным годового
бухгалтерского учета), в течение пяти лет после такого года уменьшали
налогооблагаемую базу на сумму средств, направленных на покрытие
убытка, если средства резервного и других, аналогичных по назначению,
фондов были полностью использованы на эти цели
27
.
В соответствии со ст. 5 Закона РСФСР от 12 декабря 1991 г. N 2025-1
"О налогообложении доходов банков" основная ставка была установлена в
размере 30%. Банки, осуществляющие кредитные вложения в фермерские
(крестьянские) хозяйства, колхозы, совхозы, другие сельскохозяйственные
предприятия и организации агропромышленного комплекса, производящие и
перерабатывающие сельскохозяйственную продукцию, в объеме не менее
25
О налогообложении доходов банков: Закон РСФСР от 12 декабря 1991 г. N 2025-1 // Рос. газ. 1992. 12
марта. N 58
26
Баранова Л.Г. Налогообложение банков. СПб.: Изд-во Санкт-Петербург. ун-та экономики и финансов,
1995. С. 25
27
Никулкин Р. Н. Совершенствование налогообложения коммерческих банков в условиях инновационной
экономики / Р. Н. Никулкин // Финансы и управление. 2016. №1. С.26-27.
20
50% от общей суммы кредитных вложений банка, уплачивали налог на
доходы по ставке 20%.
Доходы, получаемые от долевого участия в деятельности других
банков и предприятий, дивиденды по акциям и проценты по облигациям и
другим ценным бумагам, принадлежащим банку, облагались по ставке 18% у
источника.
Данный порядок налогообложения просуществовал в течение двух лет
и был отменен только Указом Президента Российской Федерации от 22
декабря 1993 г. N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во
взаимоотношениях бюджетов различных уровней".
Налогообложение банков теперь должно осуществляться в
соответствии с Законом Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N 2116-
1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций"
28
. Объектом обложения
налогом по данному Закону является валовая прибыль. Такая прибыль
представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции
(работ, услуг), основных фондов иного имущества предприятия и доходов от
внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим
операциям. Прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг)
определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ,
услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на
производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции
(работ, услуг).
Таким образом, с 1 января 1994 г. банки вновь становятся
плательщиками налога на прибыль, который к ним прямого отношения не
имеет, так как он не был ориентирован на организации финансового сектора
экономики. Специфика банков состоит в том, что основной удельный вес в
их доходах принадлежит доходам, которые у предприятий и остальных
плательщиков налога на прибыль относятся к прочим доходам и носят
28
О налоге на прибыль предприятий и организаций: Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. N
2116-1 // Рос. газ. 1992. 5 марта. N 53
21
самостоятельный характер для целей налогообложения в составе
внереализационных доходов. Для банков же эти доходы связаны
непосредственно с реализацией их специфических услуг
29
.
В связи с этим 6 апреля 1994 г. выходит совместная Телеграмма
Госналогслужбы России N ВГ-6-01/121 и Минфина России N 04-06-04,
определяющая порядок определения доходов, отнесения затрат и
формирования налогооблагаемой прибыли банками за первый квартал 1994 г.
Согласно разъяснениям налог на прибыль за первый квартал определялся в
размере суммы, определенной исходя из фактически причитающегося налога
на доходы за первый квартал 1993 г., увеличенной в пять раз.
По банкам, созданным после 1 апреля 1993 г., и учреждениям
Сбербанка России сумма налога, подлежащего уплате, принималась в
размере авансовых платежей, определенных в первом квартале 1994 г., в
соответствии с Телеграммой Госналогслужбы России N ВГ-6-01/24 и
Минфина России N 04-06-04 от 21 января 1994 г.
30
Специальный порядок в части налогообложения прибыли банков
появился только в мае 1994 г., когда с 19 мая вступило в силу Постановление
Правительства РФ N 490 "Об особенностях определения налогооблагаемой
базы для уплаты налога на прибыль банками и другими кредитным
учреждениями". Позже, 24 мая 1994 г., вышло совместное Письмо Минфина
России N 67 и Госналогслужбы России N ВГ-6-01/179, в котором банкам
было дано разрешение произвести пересчет налога на прибыль за I квартал
1994 г. с учетом принятого с опозданием Постановления N 490. Банки
должны были исчислить налогооблагаемую базу для расчета налога на
прибыль путем уменьшения общей суммы доходов на сумму расходов,
определенных в соответствии с Положением N 490.
29
Вылкова Е.С. Налогообложение банков и иных финансовых посредников. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1998.
С. 19
30
Туницкая С. А Направления совершенствования налогообложения прибыли банка / С. А. Туницка., Ю. Н.
Мегрикян, Н. А. Гончарова // В сборнике: Традиционная и инновационная наука: история, современное
состояние, перспективы сборник статей Международной научно-практической конференции. 2016. С.
143-146
22
Согласно Письму Государственной налоговой службы Российской
Федерации от 23 сентября 1994 г. N НП-6-01/362 и Министерства финансов
РФ от 21 сентября 1994 г. N 130 "О порядке применения отдельных пунктов
Положения "Об особенностях определения налогооблагаемой базы для
уплаты налога на прибыль банками и другими кредитными учреждениями",
утвержденного Постановлением Правительства Российской Федерации от
16.05.1994 N 490", а также Письму Министерства финансов РФ от 6 февраля
1995 г. N 9, Государственной налоговой службы Российской Федерации от 7
февраля 1995 г. N НП-4-01/121н "О внесении изменений и дополнений в
Письмо Минфина России и Госналогслужбы России от 21.09.1994 N 130, от
23.09.1994 N НП-6-01/362" полностью освобождались от налогообложения:
доходы, полученные в качестве посредника за работу по
размещению (продаже первым владельцам) государственных ценных бумаг и
резервов Федерального казначейства Российской Федерации и его
территориальных органов;
доходы от депозитарных услуг по размещению казначейских
обязательств и по операциям, связанным с выполнением функций
платежного агента, полученные по договору с Министерством финансов
Российской Федерации;
доходы, полученные в виде процентов по государственным
ценным бумагам;
сумма дисконта (положительная разница между балансовой
стоимостью и ценой реализации (погашения) государственных
краткосрочных бескупонных облигаций), включая их реализацию на
вторичном рынке;
доходы в виде положительных курсовых разниц от переоценки
государственных краткосрочных облигаций;
сумма разницы между ценой реализации (погашения) и ценой
приобретения (сверх номинальной стоимости) казначейских обязательств в
пределах процентов по текущему курсу на дату покупки и продажи;
23
сумма разницы между ценой покупки и ценой погашения
Золотого сертификата выпуска 1993 г
31
.
В соответствии с Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2270
прибыль предприятий, организаций, в том числе банков, в части,
зачисляемой в республиканский бюджет Российской Федерации, облагалась
по ставке 13%. В региональный бюджет ставка устанавливалась
законодательными органами субъектов Федерации, но не могла превышать
30%.
При этом до 20 января 1997 г. ставка налога для банков,
предоставляющих не менее 50% общей суммы кредитов крестьянским
(фермерским) хозяйствам, колхозам, совхозам и другим
сельскохозяйственным предприятиям, перерабатывающим
сельскохозяйственную продукцию, а также малым предприятиям,
устанавливалась в размере 8%. Однако с 1997 г. государство отказалось от
налогового стимулирования инвестиций в сельское хозяйство и малый
бизнес и отменило пониженные ставки для банков, лишив их тем самым
своеобразной налоговой льготы.
Таким образом, до 1994 г. банки платили налог с доходов, который
нельзя было собственно таковым назвать, так как многие расходы
вычитались из доходов и, в конечном счете, налогом облагался не "доход"
коммерческого банка, а нечто весьма приближенное. Разница
налогообложения заключалась в том, что при налогообложении доходов в
затраты, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, не включались расходы
по фонду заработной платы. Это приводило к общему увеличению
налогооблагаемой прибыли. Переход был вызван необходимостью
применять к коммерческим банкам общий порядок налогообложения
прибыли. У налога на прибыль, на первом этапе функционирования новой
налоговой системы, была довольно значительная налогооблагаемая база. В
31
Туницкая С. А Направления совершенствования налогообложения прибыли банка / С. А. Туницка., Ю. Н.
Мегрикян, Н. А. Гончарова // В сборнике: Традиционная и инновационная наука: история, современное
состояние, перспективы сборник статей Международной научно-практической конференции. 2016. С.
143-146
24
нее, кроме непосредственно самой прибыли, входили такие крупные блоки,
как доходы от внереализационной деятельности, сумма превышения фонда
оплаты труда в сравнении с нормируемой величиной, курсовая разница и др.
Существенным шагом в процессе реформирования системы
налогообложения прибыли банков является закрепление особенностей их
налогообложения налогом на прибыль в Налоговом кодексе РФ. В настоящее
время порядок налогообложения прибыли банков регулируется гл. 25 "Налог
на прибыль организаций" НК РФ.
Активизация перехода к рыночным отношениям обусловила
необходимость появления новых налогов, непосредственно связанных с
формированием и созданием стоимости. Таким налогом стал налог на
добавленную стоимость , который был введен в действие в Российской
Федерации Законом РФ от 6 декабря 1991 г. N 1992-1 "О налоге на
добавленную стоимость". НДС представляет собой форму изъятия в бюджет
части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и
определяемой как разница между стоимостью товаров, работ и услуг и
стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и
обращения
32
.
Следует отметить, что с введением в действие Федерального закона от
3 февраля 1996 г. N 17-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон
РСФСР "О банках и банковской деятельности в РСФСР" был расширен
перечень банковских операций, не подлежащих налогообложению налогом
на добавленную стоимость. В него добавлены операции по привлечению во
вклады и размещению драгоценных металлов и переведены в список
необлагаемых операции по выдаче банковских гарантий.
С введением части второй Налогового кодекса Российской Федерации
с 1 января 2001 г. налогообложение банков налогом на добавленную
32
О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость: Инструкция Государственной
налоговой службы Рос. Федерации от 11 октября 1995 г. N 39: зарегистрировано в Минюсте России 3 ноября
1995 г. N 972 // Российские вести. 1995. 23 нояб