36
справки ответственных исполнителей (СОИ).
Синтетические налоговые регистры формируются путем группировки
данных аналитических налоговых регистров и данных бухгалтерского учета
втором случае, если этих данных достаточно для расчета налогооблагаемой
базы.
Аналитические налоговые регистры формируются на основании
данных бухгалтерского учета, справок ответственных исполнителей, а также
регистров учета состояния объекта. В тех случаях, если данные
бухгалтерского учета содержат необходимые данные для расчета
налогооблагаемой базы, аналитические регистры налогового учета не
ведутся.
Регистры учета состояния объекта формируются на основании данных
бухгалтерского учета, первичных учетных документов и справок
ответственных лиц.
Налогоплательщики - банки ведут налоговый учет доходов и расходов,
полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности.
на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в
соответствии с установленным порядком признания дохода и расхода
(кассовый или начисления).
Аналитический учет доходов и расходов, полученных (понесенных) в
виде процентов по долговым обязательствам, ведется в соответствии с
порядком, предусмотренным статьей 328 настоящего Кодекса.
Налогоплательщики - банки ведут налоговый учет доходов и расходов,
полученных от (понесенных при) осуществления банковской деятельности,
на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете в
соответствии с установленным порядком признания дохода и расхода.
Доходы и расходы по хозяйственным и другим операциям,
относящимся к будущим отчетным периодам, по которым были произведены
в текущем отчетном периоде авансовые платежи, учитываются в сумме
средств, подлежащих отнесению на расходы при наступлении того отчетного
37
периода, к которому они относятся. Аналитический учет доходов и расходов
по хозяйственным операциям ведется в разрезе каждого договора с
отражением даты и суммы полученного (выплаченного) аванса в период, в
течение которого указанная сумма относится на доходы и расходы.
Комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям,
уплаченные налогоплательщиком, расходы по расчетно-кассовому
обслуживанию, открытию счетов в других банках и другим аналогичным
операциям относятся на расходы на дату совершения операции, если в
соответствии с договором предусмотрены расчеты по каждой конкретной
операции, либо на последний день отчетного (налогового) периода. В
аналогичном порядке налогоплательщиком ведется учет по доходам,
связанным с осуществлением операций по расчетно-кассовому
обслуживанию клиентов.
Сумма положительных (отрицательных) разниц, возникающих от
переоценки учетной стоимости драгоценных металлов при ее изменении,
включается в состав доходов в виде суммы сальдо превышения
положительной переоценки над отрицательной, а в состав расходов - в виде
суммы сальдо превышения отрицательной переоценки над положительной на
последний день отчетного (налогового) периода. При реализации
драгоценных металлов доходом признается положительная разница между
ценой реализации и учетной стоимостью таких драгоценных металлов на
дату их реализации, а расходом - отрицательная разница. Под учетной
стоимостью драгоценных металлов понимается их покупная стоимость с
учетом переоценки, проводимой в течение срока нахождения таких металлов
у налогоплательщика в соответствии с требованием Центрального банка
Российской Федерации.
При учете операций с финансовыми инструментами срочных сделок,
базисным активом которых являются иностранная валюта и драгоценные
металлы, требования и обязательства определяются с учетом переоценки
стоимости базисного актива в связи с ростом (падением) курса иностранных
38
валют к российскому рублю и цен на драгоценные металлы,
устанавливаемых Центральным банком Российской Федерации.
По сделкам, связанным с операцией купли-продажи драгоценных
камней, налогоплательщик отражает в налоговом учете количественную и
стоимостную (масса и цена) характеристику приобретенных и реализованных
драгоценных камней. Переоценка покупной стоимости драгоценных камней
на прейскурантные цены не признается доходом (расходом)
налогоплательщика. При выбытии реализованных драгоценных камней
доход (убыток) определяется в виде разницы между ценой реализации и
учетной стоимостью. Под учетной стоимостью понимается цена
приобретения драгоценных камней.
Аналитический учет ведется по каждому договору купли-продажи
драгоценных камней. В аналитическом учете отражаются даты совершения
операций купли-продажи, цена покупки, цена продажи, количественные и
качественные характеристики драгоценных камней.
Помимо общеустановленных доходов в ст. 249 и 250 НК РФ в целях
налогообложения учитываются следующие специфические доходы от
осуществления банковской деятельности:
в виде процентов от размещения банком от своего имени и за свой счет
денежных средств, предоставления кредитов и займов;
в виде платы за открытие и ведение банковских счетов клиентов (в том
числе банков — корреспондентов), осуществление расчетов по их
поручению, включая вознаграждения за переводные, инкассовые,
аккредитивные и другие операции; а в виде вознаграждений за оформление и
обслуживание платежных карт, за предоставление выписок по счетам и за
розыск сумм;
доходы от инкассации денежных средств, векселей, платежных и
расчетных документов, а также кассового обслуживания клиентов;
доходы от проведения операций с иностранной валютой (к ним
относятся положительная разница между доходами и расходами от операций
39
продажи-покупки иностранной валюты, а также полученные вознаграждения
при операциях по покупке (продаже) иностранной валюты, от операций с
валютными ценностями);
доходы по операциям купли-продажи драгоценных металлов и камней
в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью, а также в
виде платы за перевозку и хранение драгоценных металлов и камней
22
;
доходы от операций по предоставлению банковских гарантий, поручительств
за третьих лиц, предусматривающих исполнение в денежной форме;
доходы в виде положительной разницы между полученной при
прекращении права требования суммой средств и учетной стоимостью
данного права требования; доходы от депозитарного обслуживания клиентов;
доходы от предоставления в аренду специально оборудованных помещений
или сейфов для хранения документов и ценностей;
доходы по операциям купли-продажи коллекционных монет в виде
разницы между ценой реализации и ценой приобретения;
доходы в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам,
убытки от списания которых были ранее учтены при формировании
налоговой базы;
доходы от осуществления форфейтинговых и факторинговых
операций;
доходы от оказания услуг, связанных с установкой и эксплуатацией
электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том
числе систем «клиент — банк»;
доходы в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по
ссудам, а также доходы в виде сумм восстановленных резервов под
обесценение ценных бумаг (все эти суммы были учтены банком ранее в
составе расходов при формировании налоговой базы).
22
К драгоценным металлам относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий,
рутений, осмий). Этот перечень драгоценных металлов может быть изменен только в законодательном порядке. Причем драгоценные
металлы могут быть в любом состоянии и виде (в самородном виде, в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах,
монетах, ломе и отходах производства и потребления, химических соединениях, ювелирных и других изделиях). Драгоценными
камнями считаются природные алмазы, изумруды, рубины, сапфиры и александриты, а также природный жемчуг в сыром
(естественном) и обработанном виде. К драгоценным камням приравниваются уникальные янтарные образования, в порядке,
устанавливаемом Правительством РФ.
40
К расходам банка, кроме предусмотренных ст. 254—269 НК РФ,
относятся также расходы, понесенные при осуществлении банковской
деятельности. Можно сказать, что расходы банка являются «зеркальным
отражением» его доходов. При этом сохраняются общие требования к учету
расходов: все затраты должны быть обоснованными и документально
подтвержденными.
В составе расходов банка можно выделить:
процентные расходы;
расходы, связанные с расчетами и кассовым обслуживанием клиентов;
расходы по операциям с валютными ценностями;
суммы отчислений в резервы;
другие расходы.
1. Процентные расходы. Это любые уплаченные банком проценты:
по договорам банковского вклада (депозита) и другим привлеченным
денежным средствам физических и юридических лиц за использование
денежных средств, находящихся на банковских счетах;
по собственным долговым обязательствам (облигациям, депозитным
или сберегательным сертификатам, векселям, займам и другим
обязательствам);
по межбанковским кредитам, включая овердрафт;
по другим обязательствам банков перед клиентами.
2. Расходы, связанным с расчетами и кассовым обслуживанием
клиентов. К таковым относятся:
комиссионные сборы за услуги по корреспондентским отношениям,
включая расходы по расчетно-кассовому обслуживанию клиентов, открытию
им счетов в других банках, плату другим банкам (в том числе иностранным
банкам) за расчетно-кассовое обслуживание этих счетов, расчетные услуги
ЦБ РФ;
расходы по инкассации денежных средств, ценных бумаг, платежных
документов;
41
суммы, уплачиваемые за инкассацию банкнот, монет и других
расчетно-платежных документов, а также расходы по упаковке, перевозке,
пересылке, доставке ценностей;
расходы по ремонту инкассаторских сумок и мешков, а также расходы
на приобретение нового инвентаря;
расходы по изготовлению и внедрению пластиковых карточек;
расходы по переводу пенсий и пособий, а также расходы по переводу
денежных средств без открытия счетов физическим лицам;
расходы по оплате услуг расчетно-кассовых и вычислительных
центров.
3. Расходы по операциям с валютными ценностями. Они включают:
расходы банков от операций продажи (покупки) иностранной валюты в
виде отрицательной разницы между доходами и расходами от этих операций;
уплаченные комиссионные сборы при операциях по покупке или
продаже иностранной валюты;
расходы от операций с валютными ценностями и расходы по
управлению и защите от валютных рисков;
убытки по операциям купли-продажи драгоценных металлов и камней
в виде разницы между ценой реализации и учетной стоимостью.
4. Суммы отчислений в резервы. Поскольку банки испытывают
различные финансовые риски, они вынуждены формировать резервы и нести
расходы в виде отчислений в эти резервы.
Для целей налогообложения учитываются:
суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам;
суммы отчислений в резерв под обесценение ценных бумаг;
суммы резерва по сомнительным долгам.
5. Другие расходы банков. К ним можно отнести:
расходы по аренде брокерских мест;
расходы, связанные с осуществлением форфейтинговых и
факторинговых операций (их банки несут при приобретении права
42
требования по поставке товаров и оказанию услуг, принятии рисков
исполнения таких требований);
расходы по гарантиям, поручительствам, акцептам и авалям,
предоставляемым банку другими организациями;
другие расходы, связанные с банковской деятельностью.
Остановимся подробнее на формировании резервов банков с позиций
налогового законодательства. Рассмотрим создание резерва по
сомнительным долгам, а также резерва на возможные потери по ссудам.
Банки вправе формировать резервы по сомнительным долгам в
отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов
по долговым обязательствам.
Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам
проведенной на последний день отчетного (налогового) периода
инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим
образом:
по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90
дней — в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной
на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90
дней включительно — в сумму резерва включается 50% суммы выявленной
на основании инвентаризации задолженности;
по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней
— сумма создаваемого резерва не увеличивается.
В законодательстве предусмотрена налоговая оговорка: сумма
создаваемого резерва не может превышать 10% суммы доходов. Резерв по
сомнительным долгам может быть использован лишь на покрытие убытков
от безнадежных долгов.
Резерв на возможные потери по ссудам (РВПС) специальный,
необходимость его образования вызвана кредитными рисками. Он
предназначен для создания банками более стабильных условий финансовой
43
деятельности, позволяет избегать резких колебаний суммы прибыли банков в
связи со списанием потерь по ссудам. РВПС создается за счет отчислений,
которые включаются в расходы банка, и используется только для покрытия
не погашенной клиентами ссудной задолженности по основному долгу. Из
этого резерва производится списание потерь по нереальным для взыскания
ссудам.
При определении налоговой базы не учитываются расходы в виде
отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, сформированные
банками под задолженность, относимую к стандартной, а также под векселя
(исключение составляют векселя третьих лиц, по которым вынесен протест в
неплатеже). Стандартная задолженность образуется по практически
безрисковым стандартным ссудам. Поэтому банки не могут включать в свои
расходы для целей налогообложения отчисления в резервы под стандартную
задолженность.
Суммы РВПС, отнесенные на расходы банка и не полностью
использованные им в отчетном (налоговом) периоде, могут быть перенесены
на следующий период. При этом сумма вновь создаваемого резерва должны
быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего отчетного
(налогового) периода.
Глава 25 НК РФ содержит прямой запрет банкам использовать
кассовый метод. Поэтому банки используют только порядок признания
доходов и расходов при методе начисления. Это означает, что доходы
признаются в том отчетном (налогом) периоде, в котором они имели место,
независимо от фактического поступления денежных средств.
При методе начисления расходы банков признаются в том отчетном
(налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их
фактической оплаты (табл. 7 и 8).
44
Таблица 7
Признание даты получения доходов по некоторым
операциям для целей налогообложения
Полученные доходы
Признание даты получения доходов
Дивиденды от долевого
участия в деятельности
других организаций
Дата поступления денежных средств на
расчетный счет (в кассу)
Безвозмездно полученные
денежные средства
Доходы от сдачи имущества
в аренду
Дата осуществления расчетов в
соответствии с условиями заключенных
договоров либо последний день отчетного
(налогового) периода
Доходы в виде сумм
восстановленных резервов
Последний день отчетного (налогового)
периода
Доходы от доверительного
управления имуществом
По договорам займа и
долговым обязательствам
Последний день отчетного периода или
дата прекращения действия договора
(погашения долгового обязательства)
Таблица 8
Признание даты осуществления расходов по некоторым
операциям для целей налогообложения
Произведенные расходы
Признание даты осуществления
расходов
Уплата налогов, сборов, обязательных платежей
Дата начисления
Суммы отчислений в резервы
Уплаченные суммы комиссионных сборов
Дата расчетов либо последний день
отчетного (налогового) периода
Оплата услуг сторонним организациям
Расходы по операциям купли-продажи
иностранной валюты и драгоценных металлов
Дата перехода права собственности
Расходы, связанные с приобретениями ценных
бумаг, включая их стоимость
Дата реализации или иного выбытия
ценных бумаг
45
Продолжение таблицы 8
Расходы по договорам займа и
долговым обязательствам
Последний день отчетного периода или дата
прекращения действия договора
Доходы и расходы банков, выраженные в иностранной валюте,
пересчитываются в рубли по курсу, установленному ЦБ РФ на дату
признания доходов и расходов.
Рассмотрим НДС при продаже банками имущества, которое не
используется в банковской деятельности (с 1 октября 2015 г.)
Банк вправе при продаже имущества исчислить НДС с разницы между
ценой продажи и стоимостью этого имущества, если:
- НДС учтен в стоимости имущества;
- сумма НДС не включена в расходы по налогу на прибыль.
Это правило также применяется к имуществу, приобретенному до 1
октября 2015 г. и реализованному после этой даты.
С 1 октября 2015 г. введено новое правило в отношении имущества
банков, не используемого в банковской деятельности (пп. «а» п. 18 ст. 2
Федерального закона от 19.07.2015 № 245-ФЗ, пп. 5 п. 2 ст. 170 НК РФ в ред.
Закона № 245-ФЗ).
При покупке такого имущества банки должны учитывать
предъявленный НДС в его стоимости, если:
- это имущество (товары) приобретено для дальнейшей реализации;
- имущество (товары) реализовано до начала использования в
банковской деятельности, сдачи в аренду или до введения в эксплуатацию.
Данное правило применяется, в том числе, к основным средствам и
нематериальным активам.
При продаже такого имущества (товаров) банки уплачивают в бюджет
НДС с разницы между ценой его продажи с НДС и стоимостью имущества
(остаточной стоимостью) (п. 3 ст. 154 НК РФ). При этом применяется
расчетная ставка 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).