32
е) процентов и комиссионных сборов, уплаченных в счет прошлых (по
отношению к отчетному году) лет, и возврата процентов и комиссионных
сборов, излишне взысканных с клиентов за прошлые (по отношению к
отчетному) годы;
ж) амортизационных отчислений на полное восстановление основных
фондов, начисленных в течение налогооблагаемого периода, по нормам,
утверждаемым в установленном порядке;
з) суммы износа нематериальных активов (в том числе стоимость
брокерского места), начисленной по нормам, рассчитанным банком исходя из
первоначальной стоимости и срока их полезного использования, но не более
срока деятельности банка. Норма износа нематериальных активов, срок
полезного использования которых невозможно определить, устанавливается в
расчете на десять лет, но не превышает срок деятельности банка;
и) по аренде основных фондов в размере амортизационных отчислений на
их полное восстановление, а нематериальных активов (в том числе брокерского
места) - суммы начисленного износа. Банки с участием иностранного капитала,
иностранные банки и филиалы банков-нерезидентов производят
амортизационные отчисления на полное восстановление основных фондов и
начисление суммы износа нематериальных активов по нормативам и в порядке,
установленным для кыргызских предприятий, если иное не предусмотрено
международными договорами КР, межреспубликанскими договорами КР и
действующим законодательством;
к) на рекламу, оплату консультационных, информационных и
аудиторских услуг;
л) на эксплуатацию зданий, оборудования и инвентаря, принадлежащих и
арендованных банку, в том числе плата за отопление, освещение, пожарную и
сторожевую охрану, на ремонт. При этом расходы на оплату труда не
учитываются;
м) на служебные командировки, представительские расходы в пределах
норм, устанавливаемых Правительством Кыргызстана;
33
н) операционных, канцелярских, почтово-телеграфных, по перевозке и
хранению денежных средств и ценностей, а также платы другим банкам за
расчетно-кассовое обслуживание и услуги вычислительных центров.
3. Налоговый период - срок, в течение которого завершается процесс
формирования налоговой базы, окончательно определяется размер налогового
обязательства.
4. Налоговая ставка - величина налоговых начислений на единицу
измерения налоговой базы.
. Льготами по налогам признаются предоставляемые отдельным
категориям плательщиков предусмотренные законодательством преимущества,
включая возможность не уплачивать налог либо уплачивать его в меньшем
размере.
. Порядок исчисления налога - Налоговый Кодекс КР устанавливает
общее правило, в соответствие с которым плательщик сам должен исчислять
сумму налога, подлежащей к уплате, исходя из налоговой базы и ставки налога.
. Сроки уплаты налогов определяются календарной датой или
истечением периода времени, исчисляемого годами, кварталами, месяцами,
неделями и днями, а также указанием на событие, которое должно произойти
(уплата налога).
. Уплата налога производится разовой выплатой всей суммы налога,
либо в ином порядке, предусмотренном НК КР, в наличной или безналичной
форме в установленные применительно к каждому налогу сроки.
Налоговая система Кыргызской Республики формируется на следующих
основных экономических началах:
1) принцип законности налогообложения;
2) принцип обязательности налогообложения;
3) принцип единства налоговой системы;
4) принцип гласности налогового законодательства;
5) принцип справедливости налогообложения;
6) принцип презумпции добросовестности налогоплательщика;
34
7) принцип презумпции правомерности;
8) принцип определенности налогообложения.
Налоговый учет в банке основывается на данных первичных учетных
документов, аналитических регистров налогового учета, бухгалтерского учета и
расчетов налоговой базы. Банки ведут налоговый учет доходов и расходов,
полученных от (или понесенных при) осуществления банковской деятельности
на основании отражения операций и сделок в аналитическом учете.
1.4 Зарубежный опыт банковского налогообложения
Рассмотрим сложившуюся практику налогообложения банков в
некоторых странах. Как правило, в странах запада система налогообложения
банков связана с общей системой налогов на корпорации. Средние ставки
налогов, уплаченных банками, например, в 1986 - 1988 гг. в некоторых странах
представлены в таблице 1. Приведенные данные отображают общую
тенденцию к понижению размера ставки в конце 80-х гг.
Таблица 1
Средние ставки налогов, уплаченных банками в 1986 - 1988 гг.
№
п/п
Страна
Размер ставки (в %)
1986 г.
1988 г.
1
Бельгия
40,8
27
2
Канада
28,6
44
3
Франция
38,4
40
4
Италия
48,2
48
5
Япония
52,6
44 - 56*
6
Люксембург
44,6
45
7
Голландия
48,0
35
8
Швейцария
28,5
21 - 26*
9
Великобритания
35,6
35
10
США
24,1
28
11
Германия
55,2
49 - 60*
Примечание: * Ставка налогообложения зависит от ставок местных
налогов, политики выплаты банками дивидендов и муниципальных ставок
налога с продаж.
35
Так, например, в Японии банки уплачивают следующие налоги:
корпоративный налог на прибыль (37,5%);
местный налог на прибыль (12,6%);
местный душевой налог (7,76%).
С учетом некоторых вычетов ставка налога в среднем составляет около
50% и колеблется в диапазоне от 44 от 56%.
В Италии система налогообложения банков несколько иная: с банков
взимается налог на прибыль корпораций (36%) и местный налог (16,2%).
Однако реальная ставка составляет около 48%, так, при исчислении налога 75%
местного налога вычитается из облагаемого дохода.
Во Франции банки (включая отделения иностранных банков) уплачивают
налог с корпораций, равный 34% с нераспределенной прибыли, и 42% с
прибыли, выплаченной в виде дивидендов. Налог на добавленную стоимость не
взимается с основных видов банковских доходов (процентов, комиссий и т.д.),
но он уплачивается (в размере 18,6%) с доходов операций по лизингу, торговли
благородными металлами, трастовых операций и хранения ценностей в сейфах.
В Великобритании банк уплачивает 33 - 35% от общего дохода с
внутренних и внешних операций.
В США ставка федерального налога на прибыль компании составляет
34% (в 1986 г. снижена с 46% до 34%). Реально банки уплачивают еще более
низкую ставку. Это связано с тем, что в американской практике существуют
некоторые вычеты доходов (по отдельным видам ценных бумаг) из
налогооблагаемой базы.
Так, еще в 1977 г. коммерческие банки США выплатили подоходные
налоги на сумму более 2,8 млрд. долл. На банки распространяются обычные
ставки налогообложения корпораций. На протяжении многих лет правила
взимания налогов с разных финансовых посредников различались. Комиссия по
финансовым институтам рекомендовала недавно унифицировать
налогообложение всех финансовых учреждений, кроме кредитных союзов. С
последних подоходный налог в настоящее время не взимается. Очевидно,
36
комиссия считает, что указанная льгота не дает им такого решающего
преимущества в конкуренции, которое пагубно отразилось бы на других
финансовых учреждениях. При налогообложении деятельности банков, как и
при налогообложении корпораций, в Соединенных Штатах в первую очередь
обращается внимание на доход, а не на добавленную стоимость или другие
производственные или потребительские налоги. В связи с тем, что
налогообложение банков в США происходит аналогично налогообложению
корпораций, целесообразно рассмотреть общую схему налогообложения
корпораций, а затем выделить некоторые особенности, присущие федеральному
налогообложению коммерческих банков и налогообложению национальных
банков штатами.
Общая схема налогообложения корпорации имеет следующий вид:
определяется доход;
из суммы определенного дохода исключается не подлежащий
налогообложению доход;
производятся вычеты для исчисления облагаемого налогом чистого
дохода, к которому применяются особые ставки налога.
Обычные коммерческие исключения - расходы, произведенные для
получения дохода:
амортизация производственного оборудования;
выплата процентов по кредитам;
безнадежные долги;
заработная плата и премии служащих.
Следует отметить, что любые убытки, которые возникают в результате
деятельности, но не были показаны ранее для снижения задолженности по
налогам, могут быть учтены. Наряду с этим отдельные правовые нормы
разрешают расширять применение исключений по таким конкретным статьям,
как увеличение амортизации производственного оборудования;
определяется сумма налога;
37
из определенной суммы налога, перечисляемого Службе внутренних
сборов, вычитаются суммы, определенные льготами.
Существует достаточно большое число льгот, но самой важной для
крупных коммерческих предприятий считается льгота по налогообложению
доходов, полученных от деятельности за рубежом.
Следует подчеркнуть, что недоплата налогов в американской практике
наказуема. Поэтому расчет налогов на уровне коммерческого банка (либо
корпорации), банковской холдинговой компании представляет собой важный
вопрос для служащих, бухгалтеров и руководителей. Практика
налогообложения банков, как и иных корпораций, в США основана на том, что
если они имеют доход, то минимальный налог, существенно пересмотренный в
1986 г., все равно должен быть уплачен.
Наряду с этим в США существуют нормы об объединении дохода
взаимосвязанных корпораций, а также о налогообложении при слиянии и
приобретении. Таким образом, американские банки обычно облагаются
налогом по той же схеме, что и корпорации. Но поскольку деятельность
коммерческих банков имеет определенные особенности, постольку в США
существует несколько норм, имеющих отношение только к коммерческим
операциям банков. К их числу следует отнести:
резервы для возмещения ущерба, возникшего в связи с займами;
исключаемый из налогообложения доход;
операционные убытки;
ограниченные исключения из правил определения рынка;
отложенные доходы от деятельности в другой стране;
льгота по налогообложению доходов, полученных от деятельности за
рубежом;
альтернативный минимальный налог.
Проследить механизм формирования налогооблагаемой базы западных
коммерческих банков с известной долей условности можно, используя счет
прибылей и убытков, основанный на концепции потоков. Это означает, что счет
38
прибылей и убытков начинается с процентного дохода и дохода от платных
услуг, из суммы которых вычитаются операционные расходы; затем следуют не
операционные доходы или расходы, резервы для покрытия сомнительных
кредитных требований и налоги. В конечном счете может быть определен
чистый доход коммерческого банка. Приведенный ниже формат соответствует
одной из двух рекомендаций ЕС.
39
Глава 2. Анализ современного состояния налогообложения
коммерческих банков в Кыргызской Республике
2.1 Особенности налогообложения субъектов банковского сектора в
Кыргызской Республике
В соответствии с законодательством кредитные организации являются
юридическими лицами. Поэтому при налогообложении к ним применяются
установленные налоговым законодательством КР общие правила обложения
юридических лиц.
В отдельных случаях налоговым законодательством для банков учтены
особенности, осуществляемой ими предпринимательской деятельности по
оказанию клиентам банковских услуг.
В налоговом законодательстве Кыргызстана первое упоминание о налоге
на прибыль было в Законе КР «О налогах с предприятий, объединений и
организаций» от 17 декабря 1991 года № 660. Глава I данного закона была
полностью посвящена данному налогу, где были определены плательщики
налога, объект обложения, ставки налога, порядок исчисления, сроки уплаты и
льготы по налогу. Плательщиком налога являлись все хозяйствующие
субъекты, имеющие статус юридического лица. Объектом налогообложения
выступала балансовая прибыль. Ставки налога были дифференцированы по
видам деятельности:
Таблица 2
Ставки налога
Виды деятельности
Ставка налога
1. для банковской
45 %
2. торгово-закупочной, посреднической, зрелищной, охото-
хозяйственной и некоммерческой
50 %
3. по производству сельхозпродукции, образовательной,
лечебно-профилактической, медицинской, спортивной,
просветительской, издательской, туристической
15 %
4. посреднической деятельности для производственной
кооперации
10 %
5. для всех других видов деятельности
30 %.
Закон «Об основах налоговой системы в Кыргызской Республике» от 14
40
июня 1994 года отнес налог на прибыль и доходы с предприятий к
общегосударственным налогам. Порядок исчисления налога определялся
инструкцией Министерства финансов КР «О порядке исчисления и уплаты в
бюджет налога на прибыль и отдельных видов доходов» от 27 сентября 1994
года. Ставки налога оставались прежними.
Налоговый кодекс, принятый в 1996 году определил налог на прибыль
юридических лиц как общегосударственный налог. Ставка налога стала единой
и составила 30%, для общества слепых и глухих ставка составила 0%,
дивиденды и проценты, выплачиваемые юридическим лицам по ставке 5% и
юридические лица, для которых земля является основным средством
производства, были освобождены от уплаты налога на прибыль.
Особым положением в налогообложении пользовались общественные
организации, осуществлявшие благотворительную деятельность и предприятия
с иностранными инвестициями.
В 2001 году 7 декабря были внесены изменения в налоговый кодекс в
части ставок налога на прибыль, которая стала единой и составила 20%,
прибыль общества инвалидов слепых и глухих по нулевой ставке, проценты
облагались налогом по ставке 10%.
С февраля 2006 году вступили в действие новые ставки налога на
прибыль предприятий, которые были снижены с 20 до 10%, и с января 2007
года данные ставки стали применяться для предприятий естественных и
разрешенных монополий.
В настоящее время налогоплательщиком налога на прибыль являются:
отечественная организация;
иностранная организация, осуществляющая деятельность через
постоянное учреждение в Кыргызской Республике;
индивидуальный предприниматель;
налоговый агент, выплачивающий иностранной организации доход
из источника в Кыргызской Республике.
41
Налоговым агентом является организация или индивидуальный
предприниматель, выплачивающие доход иностранной организации.
Объектом налогообложения налогом на прибыль является осуществление
экономической деятельности, в результате которой получен доход. Налоговой
базой по налогу на прибыль является прибыль, исчисленная по правилам,
установленным законодательством Кыргызской Республики о бухгалтерском
учете. Налоговой базой для иностранных организаций, получающих доходы от
источника в Кыргызской Республике, является доход без осуществления
вычетов.
Ставка налога на прибыль устанавливается в размере 10%.
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год.
Порядок уплаты налога на прибыль. Налогоплательщик обязан
ежеквартально вносить в бюджет предварительную сумму налога на прибыль.
Предварительная сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в первом
квартале налогового периода, определяется в размере 1/3 от предварительной
суммы налога на прибыль, начисленной за 9 месяцев предыдущего налогового
периода. Затем налогоплательщик налога на прибыль производит
окончательный расчет и уплачивает налог на прибыль. Окончательная сумма
налога определяется как разница между исчисленной суммой налога и суммой
уплаченных текущих платежей за отчетный налоговый период.
Таблица 3
Срок и место уплаты налога на прибыль.
Субъект
Сроки уплаты
Место уплаты
Налогоплатель
щик
1. Ежеквартально, не позднее 20 числа
второго месяца текущего квартала
налогового периода. 2. Окончательный
расчет - до даты представления единой
налоговой декларации
по месту налоговой
регистрации
налогоплательщик
а.
Налоговый
агент
Ежеквартально, не позднее 25 числа
месяца, следующего за отчетным
кварталом.
по месту налоговой
регистрации
Освобождены от уплаты налога на прибыль:
. благотворительные организации;