17
также учитывать целесообразность применения определенных видов и
особенностей влияния налогово-бюджетных факторов на
конкурентоспособность страны, региона, субъекта хозяйствования. Основа
государственной налоговой политики закладывается на каждый финансовый
год через принятие государственного бюджета, а ее проведение осуществляется
путем принятия законодательных и нормативных актов.
Исходя из этого государственная налоговая политика отображает тип,
характер и цель вмешательства государства в ход социально-экономических
процессов при помощи налогов. Система государственного регулирования
налоговых отношений допускает, с одной стороны, установление определенных
правил, соблюдение которых является обязательным для всех субъектов
хозяйственной деятельности, а с другой стороны, ответственность этих
субъектов за соблюдение принятых правил. России следует отвечать на
современные глобальные вызовы, среди которых, прежде всего, санкции,
введенные против России и низкие цены на нефть. Налоговые доходы принято
разделять. Они обусловлены непосредственно колебаниями
внешнеэкономической ценовой конъюнктуры. Величина налоговых доходов,
как таковая, связанная с бюджетной системой Российской Федерацией, а также
соотношение такой величины и других показателей не относятся к
единственным характеристикам налоговой нагрузки, которые применяются для
того, чтобы делать выводы о всецелом уровне налоговых изъятий в разных
странах мира. Порядок отбора инвестиционных проектов, которые уже
установлены НК РФ по отношению к региональным инвестиционным
проектам, неразрывно связан с механизмом снижения налоговой ставки для
такого вида налога, как налог на прибыль организации. Отличие такого
механизма для новых предприятий от существующего для инвестиционных
проектов в регионах в том, что он будет действовать на всей территории РФ, не
никак не в отдельных субъектах.
электрон. журн. 2017.
18
У кредитных организаций возникают вопросы о сроках введения
форматов сообщений согласно Положению Банка России от 06.11.2014 № 440-
П «О порядке направления в банк отдельных документов налоговых органов, а
также направления банком в налоговый орган отдельных документов банка в
электронной форме в случаях, предусмотренных законодательством
Российской Федерации о налогах и сборах» (далее - Положение № 440-П).
В ответе Департамента национальной платежной системы Банка России
(Письмо от 27.04.2016 № 45-21/663) указано, что Банком России проводится
активное согласование указанных форматов с ФНС России, а после его
завершения форматы электронных сообщений будут размещены на
официальном сайте Банка России в информационно-телекоммуникационной
сети Интернет и данная информация будет доведена до кредитных организаций
в установленном порядке.
С 3 августа 2016 г. вступил в силу Федеральный закон от 03.07.2016 №
240-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской
Федерации» (далее - Закон № 240-ФЗ), в соответствии с которым внесены
изменения, в частности, в ст. 86 НК РФ.
В соответствии с п. 2 ст. 86 НК РФ в редакции Закона № 240-ФЗ банки
обязаны выдавать налоговым органам справки о наличии счетов, вкладов
(депозитов) в банке и (или) об остатках денежных средств на счетах, вкладах
(депозитах), выписки по операциям на счетах, по вкладам (депозитам)
организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, не
являющихся индивидуальными предпринимателями, а также справки об
остатках электронных денежных средств и о переводах электронных денежных
средств в соответствии с законодательством Российской Федерации в
электронной форме в течение трех дней со дня получения мотивированного
запроса налогового органа в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 86 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 86 НК РФ в редакции Закона № 240-ФЗ запросы в банк
направляются налоговым органом в электронной форме. При этом форматы и
порядок направления налоговым органом запроса в банк в электронной форме
19
устанавливаются ФНС России. В свою очередь, форматы представления
банками ответов на запросы налоговых органов в электронной форме
устанавливаются Банком России по согласованию с ФНС России.
В соответствии с п. 6 Приложения к Приказу ФНС России от 25.07.2012
№ ММВ-7-2/520@ «Об утверждении Порядка представления в банки
(операторам по переводу денежных средств) документов, используемых
налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях,
регулируемых законодательством о налогах и сборах, и представления банками
(операторами по переводу денежных средств) информации по запросам
налоговых органов в электронном виде по телекоммуникационным каналам
связи» представление в налоговые органы электронных сообщений,
содержащих документы банков (филиалов банков), в электронной форме по
телекоммуникационным каналам связи через Банк России осуществляется в
сроки, предусмотренные НК РФ, и в соответствии с порядком, установленным
Положением № 440-П.
Вместе с этим до настоящего времени на официальном сайте Банка
России в информационно-телекоммуникационной сети Интернет опубликованы
только форматы электронных сообщений для обмена данными с ФНС России в
соответствии с требованиями Положения Банка России от 29.12.2010 № 365-П
«О порядке направления в банк поручения налогового органа, решения
налогового органа, а также направления банком в налоговый орган отдельных
документов банка в электронной форме в случаях, предусмотренных
законодательством Российской Федерации о налогах и сборах», которое
утратило силу еще 4 мая 2015 г. в связи с изданием Положения № 440-П.
Таким образом, банки продолжают применять форматы, утвержденные
недействующим нормативным актом, в связи с отсутствием новых форматов,
соответствующих требованиям Положения № 440-П, и официальных
разъяснений о сроках публикации специальных форматов для целей Положения
№ 440-П
1
.
1
Елина Л.А. Изменения по НДС // Главная книга. 2017. № 1. С. 51
20
Следует отметить, что основная обязанность банков в сфере
налогообложения - исполнять поручения налогоплательщиков и налоговых
органов на перечисление налогов и сборов в бюджет и ряд других
обязанностей, связанных с налоговым контролем. Здесь мы не рассматриваем
налоговые платежи самого банка как налогоплательщика и его обязанности как
налогового агента при выплате дивидендов.
Статьей 60 НК установлено, что банки обязаны исполнять поручение
налогоплательщика, а также поручение налогового органа на перечисление
налога в бюджетную систему РФ в очередности, установленной гражданским
законодательством РФ. Налоговые органы должны этот процесс
контролировать, однако Налоговым кодексом такие проверки до сих пор не
регламентированы.
С 14.12.2013 действует новая очередность списания денежных средств со
счета должника, если их недостаточно для удовлетворения всех предъявляемых
требований. Теперь налоги, перечисляемые по поручениям налогоплательщика
в добровольном порядке, относятся к пятой очереди. Налоги, взыскиваемые по
поручениям налоговых органов в принудительном порядке, списываются, как и
ранее, в третью очередь, и к тому же в порядке календарной очередности
поступления платежных документов. Аналогично осуществляется списание
средств в счет уплаты страховых взносов в бюджеты государственных
внебюджетных фондов.
Итак, банки несут обязанность по уплате некоторых видов местных,
региональных и федеральных налогов. Согласно обновлению налоговой
системы российские кредитные организации на сегодня уплачивают такие
налоги федерального уровня, как налог на прибыль, налог на добавленную
стоимость, страховые взносы в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального
страхования РФ, Фонд обязательного медицинского страхования и прочие;
региональные налоги: транспортный налог, налог на имущество организаций и
прочие; местные налоги: налог на операции с ценными бумагами и земельный
налог. Рассмотрим кратко каждый из указанных налогов.
21
По налогу на прибыль для банковских организаций конкретизируются
расходы и доходы, учитывая особенности, которые характерны для
деятельности банков.
При определении объекта налогообложения по налогу на прибыль,
банками в доходах, которые указаны в статьях 249 и 250 НК РФ, учитываются
доходы, которые указаны в статье 290 НК РФ, являющиеся характерными
именно для банков.
Полученные доходы банками уменьшаются на сумму осуществленных
расходов по статьям 254-269 НК РФ, помимо этого, учитываются расходы по
статье 291 НК РФ.
1.2. Налоговая нагрузка банка и способы ее определения
Сейчас одна из проблем – это вопрос отнесения расходов или доходов
банковских организаций к расходам или доходам от реализации или
внереализационным расходам или доходам, которые относятся или не
относятся в налоговую базу по налогу на прибыль организаций. Ведется
существенное число споров по этому вопросу, который связан с несогласием
банковских организаций с трактовкой и содержанием разных расходов.
Причина кроется в том, что в статьях 290 и 291 НК РФ не
конкретизируется то, какие доходы для банковских организаций представляют
собой доходы от реализации, а какие являются внереализационными. В
результате этого появляются вопросы: к какому виду для налогообложения
прибыли стоит относить расходы и доходы, а от этой классификации во многом
имеет зависимость правильность определения прибыли.
Например, согласно ст.265 НК РФ, часть рекламных расходов относится
на расходы при определении прибыли в размере, который не превышает 1%
выручки от реализации, а не внереализационных расходов [3, c.19].
Другая важная особенность обложения налогом на прибыль предприятий,
которая установлена в статье 273 НК РФ, это механизм признания расходов и
22
доходов, в соответствии с которым банковские организации не обладают
правом на определение даты получения дохода (осуществление расхода) по
кассовому методу. Итак, банковский сектор не располагает правом на
применение метода начисления. Для банков, как особенной группы
налогоплательщиков, также предусматривается создание дополнительного
резерва - на возможные потери по ссудам, по ссудной задолженности и
задолженности, которая приравнена к ней, в том числе по межбанковским
депозитам и кредитам. Суммы отчислений в резерв, в соответствии с пунктом 2
статьи 292 НК РФ, банк имеет право учитывать или включать в состав расходов
внереализационного характера, учитывая нормативы в течение налогового или
отчетного периода. Размеры отчислений в резерв формируются согласно
«Положению о порядке формирования кредитными организациями резервов на
возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней
задолженности» (утв. Банком России 26.03.2004 № 254-П) (ред. от 14.11.2016)
(Зарегистрировано в Минюсте России 26.04.2004 № 5774). Создание резерва
вызвано тем, что помимо существующих для банков рисков, государство имеет
заинтересованность в стабильной банковской системе.
Но государством выполняется регулирующая функция, оно влияет на
кредитную деятельность банковских организаций, устанавливает ограничения
по включению в резервы на возможные потери по ссудам. Это положение дает
возможность конкретным образом оптимизировать банковское
налогообложение в пределах действующего законодательства.
Для развития отдельных отраслей экономики государством
налогоплательщикам предоставляются определенные преференции в вопросах
налогообложения. Определенными налоговыми льготами пользуются банки
при осуществлении своей коммерческой деятельности
1
.
К числу банковских операций, на которые распространяется данная
налоговая льгота, относятся операции по чековой книжке, которые относятся к
1
Литвинова С.А. Налогообложение коммерческих банков: особенности и направления развития // Современные
научные исследования и инновации. 2015. № 4. Ч. 4 [Электронный ресурс]. URL:
http://web.snauka.ru/issues/2015/04/52143
23
расчетно-кассовому обслуживанию, выдача банковской гарантии,
предоставление клиентам информации по счетам, выдача справок и выписок о
сумме денежного остатка на счетах, предоставление копий документов (письмо
ЦБ РФ от 26.06.2009 № 78-Т «О налогообложении НДС информационных
услуг»), операции по зачислению на счета сотрудников клиента банка зарплаты
и иных денежных выплат (п. 11 информационного письма Президиума ВАС РФ
от 31.05.1999 № 41 «Обзор практики применения арбитражными судами
законодательства, регулирующего особенности налогообложения банков»,
далее - информационное письмо № 41).
Данный перечень банковских операций, подлежащих освобождению от
НДС, является исчерпывающим и расширительному толкованию не подлежит.
Не освобождаются от налогообложения такие операции, совершаемые банком,
как: проверка по просьбе клиента банковской гарантии, не авизованной банком
клиента, авизование изменений условий гарантии, прием, проверка и отсылка
документов, писем, оформление по просьбе клиента платежных поручений и
требований, операции по отправке документов курьерской доставкой или
почтовым отправлением, операции по осуществлению функций агента
валютного контроля (письмо ФНС России от 23.03.2005 № 03-1-03/417/7 «О
налоге на добавленную стоимость»).
Выдача и обслуживание кредита, его погашение НДС не облагается,
равно как и заключение банком с заемщиком соглашения о реструктуризации
ссудной задолженности путем продления срока на возврат кредита,
освобождение от финансовых ковенант (негативные обязательства,
запрещающие заемщику выдать займы, передать имущество в залог, выдавать
поручительство и др.) такой льготой не пользуется. Это связано с тем, что в
рассматриваемом случае заемщику банком оказывается самостоятельная
платная услуга с взиманием с него комиссии, влекущая для него
положительный экономический эффект в виде изменения условий
кредитования в более благоприятную для него сторону.
24
Таким образом, если банк в нарушение закона все-таки взимает со своих
клиентов комиссии за технические операции, которые к самостоятельным
услугам не относятся, он обязан заплатить с них налог на прибыль и НДС,
поскольку специальная налоговая льгота в данном случае не действует.
Не освобождается от НДС передача заемщиком банку имущества в счет
погашения кредита в качестве отступного или по иному основанию.
Получаемые от заемщика проценты и штрафы по кредиту банк отражает
в составе внереализационного дохода, списанные в виде убытков суммы
просроченной дебиторской задолженности, нереальной ко взысканию, - в
составе внереализационных расходов. Повышенные проценты учитываются в
доходной части налогооблагаемой базы при условии, что они выступают в
качестве платы за пользование кредитными средствами.
С 2016 г. вступило в силу Положение Банка России от 22.12.2014 № 448-
П «О порядке бухгалтерского учета основных средств, нематериальных
активов, недвижимости, временно не используемой в основной деятельности,
долгосрочных активов, предназначенных для продажи, запасов, средств труда и
предметов труда, полученных по договорам отступного, залога, назначение
которых не определено, в кредитных организациях» (далее - Положение № 448-
П).
Речь пойдет о позиции Банка России, согласно которой кредитная
организация, применяющая порядок учета налога, предусмотренного п. 5 ст.
170 НК РФ, при формировании в бухгалтерском учете первоначальной
стоимости приобретаемого объекта основных средств вправе включать в нее
сумму НДС (Разъяснение от 24.12.2015 «О порядке формирования
первоначальной стоимости основных средств в бухгалтерском учете с 1 января
2016 года», далее - Разъяснение от 24.12.2015)
1
.
Необходимость рассмотрения данной позиции с точки зрения
налогообложения обусловлена двумя моментами. Во-первых, при продаже
кредитной организацией объекта основных средств, при приобретении
1
Демин А.В. Принцип определенности налогообложения: монография. М.: Статут, 2015. С.198
25
которого ей был предъявлен НДС, налоговая база по НДС будет зависеть от
того, к каким показателям бухгалтерского учета был отнесен «входящий» НДС:
- если включен в стоимость актива, то в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ
налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества
с учетом налога и стоимостью указанного имущества (остаточной стоимостью с
учетом переоценок);
- если отнесен на расходы, то согласно п. 1 ст. 154 НК РФ налоговая база
определяется как стоимость реализуемых товаров без включения в нее налога.
Безусловно, платить НДС с «разницы» всегда выгоднее, чем с «оборота»,
тем более что в случае продажи без прибыли его в первом случае вообще
платить не придется. Поэтому при реализации основных средств кредитными
организациями, исчисляющими НДС «с разницы», налоговые органы всегда
тщательно контролируют, законно ли НДС, предъявленный продавцом, был
включен банком в бухгалтерском учете в стоимость приобретенного
имущества, а не в состав расходов текущего периода.
Во-вторых, если объект основных средств, при приобретении которого
банку был предъявлен НДС, является объектом обложения налогом на
имущество, то порядок бухгалтерского учета НДС влияет на величину
налоговой базы налога на имущество. В этой ситуации налоговые органы
наоборот будут проверять, обоснованно ли банк не включил НДС в стоимость
объекта, а списал на расходы.
Проблема учета кредитными организациями НДС, предъявленного при
приобретении основных средств, имеет свою историю, понимание которой
полезно для рассмотрения ее актуальности.
В 2003 - 2015 гг. нормы, регулирующие порядок учета кредитными
организациями НДС, предъявленного при приобретении основных средств (а
также запасов), состояли в следующем.
Первоначальной стоимостью имущества, приобретенного за плату, в том
числе бывшего в эксплуатации, признается сумма фактических затрат
кредитной организации на сооружение (строительство), создание
26
(изготовление), приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором
оно пригодно для использования.
Конкретный состав затрат на сооружение (строительство), создание
(изготовление), приобретение имущества (в том числе сумм налогов)
определяется в соответствии с законодательством Российской Федерации, в том
числе нормативными актами Минфина России (п. 1.6 Приложения 10 к
Положению Банка России от 05.12.2002 № 205-П «О правилах ведения
бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на
территории Российской Федерации», п. 1.6 Приложения 10 к Положению Банка
России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в
кредитных организациях, расположенных на территории Российской
Федерации» (далее - Положение № 205-П, Положение № 302-П
соответственно).
Однако в дальнейшем в п. 1.6 Приложения 9 к Положению Банка России
от 16.07.2012 № 385-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных
организациях, расположенных на территории Российской Федерации» (далее -
Положение № 385-П) формулировка «в соответствии с законодательством
Российской Федерации, в том числе нормативными актами Минфина России»
была заменена на «в соответствии с законодательством Российской Федерации,
а также с нормативными правовыми актами Министерства финансов
Российской Федерации», из которой мы и будем исходить как самой последней
для рассматриваемого периода.
Обращает на себя внимание то обстоятельство, что при решении в
учетной политике вопроса о включении сумм налогов в стоимость имущества
кредитные организации должны были наряду с налоговым законодательством
руководствоваться также нормативными актами Минфина России. Если
конкретизировать приведенную формулировку с учетом полномочий Минфина
России, то следует вывод о том, что под законодательством имелся в виду НК
РФ, а под нормативными актами Минфина России - положения по