92
- центры ответственности должны быть связаны с функциональной и
организационной структурой предприятия;
- каждый центр должен возглавлять менеджер;
- в каждом центре должен быть показатель для измерения объема
деятельности и база для распределения расходов;
- необходимо четко распределить сферу полномочий и ответственности
менеджера каждого центра ответственности (менеджер отвечает только за те
показатели, которые он может контролировать);
- для каждого центра ответственности должны быть установлены
формы социальной отчетности.
Среди множества центров ответственности одними из основных
объектов (к тому же наиболее формализованными) для составления
социальной отчетности являются сегменты деятельности предприятия.
Информация о результатах деятельности сегментов и ее анализ
помогает менеджменту организации оценивать:
- прошлую деятельность сегмента;
- его перспективы на будущее
- склонность к риску;
- стратегию руководства.
Сегмент деятельности следует считать отчетным, если выполняется
хотя бы одно из перечисленных ниже условий:
1) выручка (доход) сегмента от продаж покупателям (заказчикам)
организации и ожидаемая выручка от операций с другими сегментами
составляет не менее 10% от общей суммы выручки всех сегментов;
2) финансовый результат (прибыль или убыток) сегмента составляет не
менее 10% от максимальной через суммарную прибыль сегментов,
финансовым результатом которых является прибыль, или через суммарный
ущерб сегментов, финансовым результатом которых является ущерб;
3) активы сегмента составляют не менее 10% суммарных активов всех
сегментов.
93
В частности, операционным сегментом определяется компонент
предприятия, который:
- занимается экономической деятельностью, от которой он может
зарабатывать доходы и нести расходы;
- операционные результаты которого регулярно просматривает высший
руководитель по операционной деятельности предприятия для принятия
решений о ресурсах, которые следует распределить на сегмент, и оценки
результатов его деятельности;
- о котором доступна дискретная финансовая информация.
Информация по географическому сегменту - информация,
раскрывающая часть данных о деятельности организации по производству
товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом
(территориально выделенном) регионе деятельности организации, которая
подвержена рискам и получает прибыли, отличные от рисков и прибылей,
которые характерны для других географических регионов деятельности
организации.
При формировании отчетности по сегментам, как внешней, так и
социальной, следует соблюдать следующие правила:
- для составления данных о деятельности сегментов используются
только данные за один и тот же отчетный период для формирования
сравниваемых показателей отчетности;
- требуется использование единой учетной политики для подобных
операций сегментов предприятия и других событий при похожих условиях.
Всего для обеспечения правильной идентификации отчетных
показателей по сегментам, которые отвечают потребностям всех
заинтересованных пользователей, а также для формирования оптимального
информационного обеспечения для управления деятельности предприятия
исходную информацию о финансовом состоянии и результатах
хозяйственной деятельности необходимо формировать с соблюдением
следующих принципов составления социальной отчетности по сегментам:
94
1) полноты (достаточности) - предусматривает исключение
дополнительных запросов в ходе получения отчетности от структурных
подразделений. Это приводит к сокращению срока составления отчетности и
трудозатрат. Такой принцип можно обеспечить за счет стандартизации
процедур при возведении сегментов, выделенных на отдельные балансы, с
учетом проведенного анализа. По четкой последовательности действий,
выполняемых при формировании отчетности, необходимо выделить
показатели, которые должны предоставляться сегментами в головное
подразделение еще дополнительно к финансовой отчетности;
2) непротиворечивости - его несоблюдение приводит к искажению
отдельных показателей в процессе их расшифровки. Информация об одной и
той же хозяйственной операции должны быть одинаково независимая от
источника информации или ее классификации. Особенно важно
придерживаться этого принципа на предприятиях со сложной вертикально
интегрированной структурой и разветвленной территориальной сетью
сегментов;
3) достоверности - предполагает использование для формирования
единой отчетности исключительно данных бухгалтерского учета отдельных
сегментов. Достигается такое состояние особым построением рабочего плана
счетов, непосредственно в учете сегментов, что позволяет группировать
информацию, необходимую для формирования отчетности предприятия
Процесс подготовки отчетности по сегментам требует хорошо
отлаженной методологической базы и должен быть последовательным, то
есть состоять из определенных этапов (фаз) (таблица 35).
Итак, процесс обеспечения процедуры составления социальной
отчетности по сегментам включает две фазы: организационную и
методическую (приложение 4).
95
Таблица 35
Процесс подготовки и представления социальной отчетности по
сегментам
80
Этап
Название этапа
Организационная фаза
Этап I
Формирование модели ведения сегментного учета согласно
выбранному критерию
Этап II
Формирование единой учетной политики для всех структурных
подразделений
Этап III
Разработка единого рабочего плана счетов с учетом потребностей
сегментного учета
Методическая база
Этап IV
Построение системы отчетных показателей для формирования
отчетности по сегментам
Этап V
Разработка внутренних инструкций по формированию показателей
отчетности
Этап VI
Разработка специализированных форм социальной отчетности для
нужд управления сегментами деятельности
Этап VII
Внутренний аудит отчетности
Организационная фаза предусматривает:
- использование единых подходов к построению на предприятии
учетной политики (определение сегментов деятельности; выделение
сегментов первостепенного значения и второстепенного, определение
методики оценки активов и обязательств, а также их распределение при
условии их использования двумя и более сегментами);
- разработку единого рабочего плана счетов предприятия с целью
применения единых подходов к отражению в учете деятельности сегментов.
Методическая фаза предусматривает:
- установление перечня показателей как для первоочередного формата
отчетности по сегментам (более расширенного), так и для второстепенного
формата (с сокращенным перечнем показателей);
- утверждение внутренних Инструкции по установке перечня отчетных
финансовых показателей и особенностей в порядке их исчисления;
80
Разработано автором
96
- разработку системы социальной отчетности по сегментам с
детализацией информации по основным аспектам деятельности сегмента;
- построение системы внутреннего аудита отчетности по сегментам в
целях оперативной проверки деятельности отчетных сегментов предприятия.
Указанные составляющие формируют единую систему обеспечения
составления отчетности по сегментам и взаимосвязаны друг с другом.
Использование единой учетной политики предприятия для всех отчетных
сегментов позволяет создать унифицированные отчетные формы для
раскрытия необходимой дополнительной информации в финансовой
отчетности предприятия.
Соответственно, единственные указания по применению рабочего
плана счетов обеспечивают одинаковое отражение хозяйственных операций,
способствует достижению взаимосвязи отчетных данных.
Специализированные формы социальной отчетности позволяют
проверить применение единой учетной политики, соблюдение внутренних
распоряжений главного подразделения по единой методике формирования
показателей для составления финансовой отчетности предприятия и
подтверждают ее адекватность. Именно таким образом осуществляется связь,
позволяющая реализовать единую учетную политику и методику
формирования отчетных данных отдельных сегментов с ее интеграцией в
финансовую отчетность предприятия.
На первом этапе в процессе принятия решения о необходимости
предоставления информации по сегментам необходимо соблюдать
методологических основ формирования информации об отчетных сегментах
и ее раскрытия в финансовой отчетности, определенных ПБУ 4/99
«Бухгалтерская отчетность организации».
Отчетность по сегментам является обязательной для сборки для двух
групп субъектов хозяйствования:
97
- во-первых, для предприятий, которые обнародуют свою годовую
финансовую отчетность (в том числе предприятия, торгующие долговыми
инструментами или инструментами собственного капитала);
- во-вторых, для предприятий, деятельность которых является объектом
государственного регулирования (монополисты или предприятия, цены на
продукцию которых регулируются государством).
На втором этапе предлагаемой методики (приложение Е) определяются
элементы учетной политики для составления отчетности по сегментам. Речь
идет о формировании единой учетной политики как основы
методологического обеспечения подготовки такой отчетности. Исходя из
положений отечественных и международных стандартов финансовой
отчетности, учетная политика - это совокупность принципов, правил и
процедур, используемых компанией в процессе подготовки и представления
финансовой отчетности. Формирование отчетности по сегментам возможно
только при наличии единой методологической базы, то есть конкретных
методов и способов сбора, регистрации и группировки информации обо всех
хозяйственных операциях отчетных сегментов.
Учетная политика предприятия по отчетных сегментам должна
включать следующие элементы: принятие решения по подготовке и подаче
отчетности по сегментам; информационное обеспечение формирования
отчетности по сегментам; определение критериев выделения отчетных
сегментов; определение приоритетного вида сегмента; формирование основ
расчетов и ценообразования в процессе исследования операций; избрание
метода расчета цен для проведения исследования операций; способ
распределения активов и обязательств между отчетными сегментами
принципы объединения отчетных сегментов; определение круга
ответственных за составление отчетности по сегментам.
Во время сбора и обработки информации для составления отчетности
по сегментам субъекту хозяйствования необходимо обеспечить:
98
1) максимальную достоверность информации, на основе которой
составляется отчетность по сегментам;
2) оптимизацию расходов для ее сбора и обработки.
Этот вопрос можно решить через формирование единой
информационной базы, что означает: разработку документов, с помощью
которых будет формироваться информация о деятельности отчетных
сегментов; разработку графика предоставления информации ответственным
за составление отчетности по сегментам; анализ предоставленной
информации и формирования отчетности по сегментам.
Этот этап достаточно громоздкий и зависит от человеческих и
технических возможностей предприятия. Однако именно результат его
настройки будет означать снижение расходов на подготовку отчетности по
сегментам и предоставления согласованной информации для составления
отчетности по сегментам.
Раскрытие информации в отчетности по сегментам предусматривает
составление отчетности в соответствии с нормативными документами,
которые регулируют ее представление.
Информация об отчетных сегментах согласно ПБУ 12/2010 приводится
в приложении к примечаниям к годовой финансовой отчетности
«Информация по сегментам» - форма № 6 (далее - форма № 6).
В форме № 6 отражается информация по приоритетным и
вспомогательным отчетным сегментам в разрезе четко определенных
показателей деятельности (рисунок 13).
Таким образом, формат отчетности по сегментам и требования к ее
оформлению в соответствии с ПБУ 12/2010 четко определены для всех видов
отчетных сегментов.
При организации системы управленческого учета по центрам
ответственности следует разделить на уровне сегментированного центра
прибыли расходы каждого места возникновения затрат в рамках одного
центра затрат в части расходов основного и вспомогательного производств, а
99
также отдельно отразить доходы от внешних покупателей и сегментных
операций.
Рис. 13. Раскрытие информации о приоритетных и
вспомогательных отчетных сегментах в форме № 6 «Информация
по сегментам»
81
Центр прибыли отчетного сегмента рассмотрен на примере
хозяйственного сегмента группы предприятий – реализация нефтепродуктов
(рисунок 14). Заметим, что формирование финансового результата других
отчетных сегментов деятельности предприятия осуществляется аналогично.
Стоит также акцентировать внимание на содержание пояснительной
записки (примечания) отчетности по сегментам, которая также должна
включать информацию, определенным образом, которая может влиять на
принятие решения пользователями отчетности:
1. Информация об обосновании результата выделения и присоединения
отдельных сегментов как разница между присоединенными и
обособленными подразделениями (балансовая стоимость активов за минусом
обязательств).
81
Разработано автором
Представление в форме № 6 «Информация по сегментам» отчетных показателей
приоритетных и вспомогательных отчетных сегментов в соответствии с
действующим ПБУ 12/2010
Показатели приоритетных
отчетных сегментов
1. Доходы отчетных сегментов.
2. Расходы отчетных сегментов.
3. Финансовый результат
деятельности отчетного сегмента.
4. Финансовый результат
деятельности предприятия.
5. Активы отчетных сегментов.
6. Обязательства отчетных
сегментов.
7. Капитальные инвестиции.
8. Амортизация основных средств.
Показатели вспомогательных
отчетных сегментов
1. Доходы от реализации продукции
(товаров, работ, услуг) внешним
покупателям.
2. Балансовая стоимость активов
отчетных сегментов.
3. Капитальные инвестиции.
100
2. Влияние присоединенных или обособленных сегментов на
финансовое состояние всего предприятия на дату составления отчетности,
сопоставление результатов деятельности предприятия за отчетный и
предыдущий периоды.
Рис. 14. Предложенный порядок формирования финансового
результата отчетного сегмента на предприятии (на примере
одного из отчетных сегментов предприятия)
82
3. Перечень сегментов, информация о которых имеет существенное
значение для отчетности предприятия с указанием их местоположения.
82
Разработано автором
Центр прибыли отчетного сегмента (нефтепродукты)
Центр доходов 1.1
Центр затрат 1.2
Центр внешних доходов 1.1.1
Информация о таких доходах должна
аккумулироваться на счете 91
"Прочие доходы и расходы" с
использованием аналитического
счета в соответствии с Рабочим
планом счетов предприятия (91.1.1.1
«Доход сегмента ХоС 1.1 от
реализации продукции)
Центр внутренних доходов 1.1.2
Информация о таких доходах должна
аккумулироваться на счете 91
"Прочие доходы и расходы" с
использованием аналитического
счета в соответствии с Рабочим
планом счетов предприятия
(91.1.2.1«Доход сегмента ХоС 1.1
от реализации продукции
внутренним покупателям»)
Центр затрат основного производства
1.2.1
Информация о таких расходах должна
аккумулироваться на счете 90-2
"Себестоимость продаж" с
использованием аналитического счета в
соответствии с Рабочим планом счетов
предприятия (90.2.1.1 "Себестоимость
реализованной готовой продукции
(Сегмент ХоС 1.1)"
Центр затрат вспомогательного
производства 1.2.2
Предназначен для обслуживания
вспомогательных подразделений
магазинов (ремонтные цеха,
энергетические, транспортные
подразделения, отдел контроля качества).
Информация аккумулируется на счете
90.2.2.2 "Общепроизводственные
расходы" с последующим делением на
счет основного производства сегментов.
База распределения - объемы
реализованной продукции отчетным
сегментам.
ДОХОДЫ - ЗАТРАТЫ
Формирование финансового результата (Центр прибыли отчетного сегмента)
101
Результаты проведенного исследования показали, что процесс
составления и представления социальной отчетности по сегментам зависит
от нормативно-правового регулирования, особенно на этапе принятия
решения о представлении (не представлении) субъектом хозяйствования
финансовой отчетности по сегментам. Учетная политика предприятия
должна обеспечивать единый методологический подход к идентификации,
регистрации и группировки информации об отчетных сегментах с целью ее
отражения в финансовой отчетности предприятия. Уровень единой
информационной базы обеспечивает достоверность раскрытия информации
об отчетных сегментах и скорость ее формирования.
3.3. Апробация применения методики в ПАО «ЛУКОЙЛ»
Нами предложены определенные формы внутренней социальной
отчетности по уровням детализации, направленных на оценку и контроль
результатов осуществления операций отдельных сегментов предприятия и
способствовать формированию достоверных данных для составления
внешней социальной отчетности по сегментам предприятия.
С целью предоставления необходимой и достаточной информации для
формирования показателей отчетности по сегментам, кроме сводных форм
внутренней отчетности I-ого уровня (Ф. № ВЗ-ЗФ-1.1 «Отчет о доходах и
расходах (в разрезе сегментов деятельности)», Ф. № ВЗ-ЗФ-1.2 «Отчет о
движении денежных средств (в разрезе сегментов деятельности)»), следует
составлять более детализированные формы внутренней отчетности II-ого
уровня (Ф. № ВЗ-ДФ-2.1 «Отчет о движении внеоборотных активов», Ф. №
ВЗ-ДФ-2.2 «Отчет о капитальных инвестициях», Ф. № ВЗ-ДФ-2.3 «Отчет об
исполнении бюджета закупок и запасов», Ф. № ВЗ-ДФ-2.4 «Отчет об
исполнении бюджета кредитов и займов», Ф. № ВЗ-ДФ-2.6 «Отчет об
исполнении бюджета продаж», Ф. № ВЗ-ДФ-2.7 «Отчет об исполнении
бюджета себестоимости реализованной продукции», Ф. № ВЗ-ДФ-2.8 «Отчет