72
общему правилу должны строго придерживаться буквы закона. И лишь в
случае использования субъектом права буквы закона в противоречии с его
духом (т.е. для достижения целей, противоречащих целям закона) суд может
отказать такому субъекту в защите его права. В связи с этим, если
налогоплательщик не регистрирует право собственности на созданный или
приобретенный объект недвижимого имущества, преследуя при этом цели
уклонения от уплаты налога, у суда, на наш взгляд, имеется возможность
взыскать с такого налогоплательщика налог на имущество физических лиц.
Важным условием удовлетворения подобного заявления налогового органа
является доказывание им недобросовестного поведения налогоплательщика.
Суды допускают также взыскание неосновательного обогащения с
лица, уклоняющегося от государственной регистрации права собственности на
имущество и, как следствие, не уплачивающего налог на имущество
физических лиц, в случае, когда этот налог был уплачен иными лицами.
Показательным примером может служить Апелляционное определение
Рязанского областного суда от 12 августа 2015 г. по делу N 33-1717/2015. Из
материалов этого дела следует, что судом произведен раздел имущества
бывших супругов с выделением доли каждого из них в праве собственности на
объекты недвижимого имущества. На основе этого решения суда истица
зарегистрировала за собой право собственности на выделенную ей долю.
Бывший супруг (ответчик по делу) от регистрации права собственности на
выделенную ему долю уклонился, в связи с чем истица в течение двух лет
уплачивала налог на имущество за все имущество, в том числе за имущество,
на которое признано право собственности за ее бывшим супругом. Не
согласившись с этим, она обратилась в суд с требованием о взыскании с
ответчика неосновательного обогащения в связи с понесенными ею расходами
по уплате налогов, которые должны были уплачиваться ответчиком. Суды
первой и апелляционной инстанций поддержали истицу, взыскав с ответчика
73
неосновательное обогащение в виде доли платежей по налогу на имущество
физических лиц пропорционально принадлежащим ему долям недвижимого
имущества, установив при этом, что ответчик как собственник обязан был
содержать принадлежащее ему имущество в соответствующей доле, в том
числе уплачивать налоги, однако не нес расходы по уплате имущественного
налога, в связи с чем он неосновательно сберег за счет истицы денежные
средства.
Интересной является также практика судов по установлению
обязанности уплаты налога на имущество физических лиц в случае признания
недействительными сделок по передаче налогоплательщикам имущества,
подлежащего налогообложению. Примером может служить Апелляционное
определение Брянского областного суда от 16 июня 2015 г. по делу N 33-
2260/2015. Из материалов этого дела видно, что решением арбитражного суда
признан недействительным заключенный физическим лицом с закрытым
акционерным обществом договор купли-продажи недвижимого имущества.
Основываясь на данном обстоятельстве, налогоплательщик (физическое лицо)
посчитал, что, приобретя имущество по недействительной сделке, он не
являлся законным собственником этого имущества, стороны возвращены
судом в положение, существовавшее до совершения сделки, недействительные
сделки не повлекли юридические последствия, в том числе его обязанность по
уплате налога на имущество физических лиц. Суды с таким подходом не
согласились. Со ссылкой на ст. 54 НК РФ они указали, что налоговые
последствия влекут не сами гражданско-правовые сделки, а совершаемые в их
исполнение финансово-хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском
учете. При этом налогообложению подвергается финансовый результат,
формируемый по итогам налогового (отчетного) периода на основе данных
регистров бухгалтерского учета, в том числе совокупности совершенных в
этом периоде названных операций. Покупатель оприходует приобретенное в
74
собственность имущество, отражает его на балансе и использует в
хозяйственной деятельности. Признание договора купли-продажи
недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя
обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их
хозяйственной деятельности. Таким образом, суды пришли к обоснованному
выводу о том, что признание гражданско-правовой сделки недействительной
само по себе не может изменять налоговых правоотношений, если только
законодательство о налогах и сборах не предусматривает это обстоятельство в
качестве основания возникновения, изменения или прекращения обязанности
по уплате налогов.
Основываясь на этом, судам следует устанавливать, повлекло ли
признание сделки недействительной передачу имущества обратно продавцу, в
том числе проведена ли регистрация перехода права собственности. Если
фактически имущество осталось у налогоплательщика-покупателя, то,
несмотря на признание сделки недействительной, обязанность по уплате
налога прекращена быть не может. Эта позиция уже давно укрепилась в
практике арбитражных судов. Например, в п. 9 информационного письма
Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 ноября 2011 г. N 148
"Обзор практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с
применением отдельных положений главы 30 Налогового кодекса Российской
Федерации" был рассмотрен эпизод передачи недвижимого имущества по
сделке, впоследствии признанной недействительной. Передав во исполнение
договора купли-продажи спорные объекты недвижимости покупателю,
организация-продавец отразила соответствующие операции в бухгалтерском
учете. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное имущество,
отразив его на балансе. Довод налогового органа об обязанности продавца
восстановить сведения о реализованном имуществе в бухгалтерском учете на
дату его реализации был признан несостоятельным, поскольку признание
75
договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновение
у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете
реальные факты их хозяйственной деятельности. В случае фактического
осуществления реституции, т.е. возврата спорных объектов, организация
обязана будет отразить эти операции на дату их совершения и с этого момента
вновь станет плательщиком налога на имущество организаций в отношении
указанных объектов.
Не стоит забывать, что специальные правила начала исчисления и
уплаты налога на имущество физических лиц установлены и в отношении
налогоплательщиков, приобретших имущество по наследству. В силу ч. 7 ст.
408 НК РФ в отношении имущества, перешедшего по наследству физическому
лицу, налог исчисляется со дня открытия наследства, т.е. со дня смерти
наследодателя.
Аналогично изложенным нормам обязанность по уплате налога на
имущество физических лиц прекращается с прекращением права
собственности налогоплательщика на объект налогообложения. В этом смысле
следует учитывать разъяснение Президиума Архангельского областного суда,
сделанное им в Постановлении от 12 октября 2005 г. Суд со ссылкой на ст. 236
ГК РФ отметил, что отказ от права собственности не влечет прекращения прав
и обязанностей собственника в отношении соответствующего имущества до
приобретения права собственности на него другим лицом. Кроме того, следует
учитывать, что действующие нормы законодательства не предусматривают
прекращения обязанности по уплате налога на имущество физических лиц в
случае невозможности налогоплательщика владеть, пользоваться,
распоряжаться находящимся в его собственности имуществом
1
.
Немало споров на практике вызывает и исчисление налога на
имущество физических лиц по объектам налогообложения, находящимся в
1
Апелляционное определение Тамбовского областного суда от 8 июля 2015 г. по
делу N 33-2068 // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 01.11.2019).
76
общей совместной собственности супругов. Например, из материалов дела N
33-14302/2014, рассмотренного Свердловским областным судом
1
, следует, что
налогоплательщик обратилась в суд с заявлением, в котором просила
возложить на налоговый орган обязанность произвести перерасчет суммы
налога на имущество физических лиц в сторону снижения, исходя из того, что
квартиры, являющиеся объектом налогообложения, принадлежат на праве
общей совместной собственности ей и ее супругу. Рассматривая дело, суд
руководствовался тем, что закон допускает возможность государственной
регистрации возникновения права собственности на недвижимость как за
одним из супругов (либо за ними обоими, если соглашением между ними на
это имущество установлена долевая собственность), так и на праве общей
совместной собственности. В силу прямого указания законодательства о
налогах и сборах плательщика налога на имущество физических лиц
налоговый орган определяет исходя из сведений о правообладателях и виде
права, содержащихся в Едином государственном реестре прав на недвижимое
имущество и сделок с ним, полученных им из регистрирующих органов.
Таким образом, суд пришел к выводу, что в случае, когда право собственности
зарегистрировано на одного из супругов, налогоплательщиком по налогу на
имущество физических лиц является именно он. Калужский областной суд в
Определении от 18 июля 2013 г. по делу N 33-1672/2013, придя к такому же
выводу и ссылаясь на Определение Конституционного Суда РФ от 2 ноября
2006 г. N 444-О, дополнительно указал, что НК РФ не рассматривает семью в
целом как субъект налоговых правоотношений и не предполагает взыскание с
супружеских пар налогов в большем или меньшем размере, чем это имело бы
место, если бы пара не состояла в зарегистрированном браке, а равно не
устанавливает специальное значение понятия "совместная собственность
супругов" и не предусматривает какие-либо особенности или изъятия из
1
Апелляционное определение от 22 октября 2014 г. // СПС «КонсультантПлюс»
(дата обращения: 01.11.2019)
77
правового регулирования режима общей собственности супругов в целях
налогообложения имущества, находящегося в их общей собственности.
Письмом от 29.06.2017 N СА-4-7/12540@ ФНС России направила для
использования в работе Обзор правовых позиций, отраженных в судебных
актах Конституционного и Верховного Судов РФ, принятых во втором
квартале 2017 года по вопросам налогообложения. Остановимся на самых
интересных судебных спорах.
Определением Верховного Суда РФ от 23.05.2017 N 310-КГ16-17804
двойное взыскание НДС признано незаконным
1
. Предприниматель из Брянска
приобрел муниципальное имущество. По результатам выездной проверки
ИФНС указала на обязанность ИП как налогового агента исчислить, удержать
и уплатить в бюджет НДС со стоимости имущества на основании абзаца 2
пункта 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ и доначислила НДС, пени и
штраф.
Суды первой, апелляционной и кассационной инстанций
констатировали, что предприниматель уплатил мэрии сумму НДС при оплате
стоимости спорного имущества, не удержав и не перечислив в бюджет эту
сумму НДС. При этом уплата НДС в бюджет за счет собственных средств
нарушит его права, поскольку обязанность по перечислению НДС в бюджет
возникла у мэрии в связи с необоснованным получением ею спорной суммы
НДС. В результате судьи пришли к выводу о невозможности взыскания с
налогового агента не удержанной им суммы НДС.
Судебная коллегия по экономическим спорам отменила решение
нижестоящих коллег, указав, что НДС является федеральным налогом и
подлежит зачислению в федеральный бюджет, в то время как доходы от
использования, приватизации, продажи имущества, находящегося в
муниципальной собственности, зачисляются в местные бюджеты.
1
Определение Верховного Суда РФ от 23.05.2017 N 310-КГ16-17804 // СПС
"КонсультантПлюс" (дата обращения: 01.11.2019).
78
Ошибочное перечисление муниципальному образованию как продавцу
имущества в составе его стоимости сумм НДС, подлежащих перечислению
налоговым агентом в федеральный бюджет, повлекло поступление в местный
бюджет. В федеральный бюджет денежные средства не поступили, значит,
обязанность по уплате налога не может быть признана исполненной. При этом
уплата предпринимателем НДС в бюджет за счет собственных средств не
приведет к ущемлению его прав, поскольку он может обратиться с иском к
муниципальному образованию о возврате неосновательно полученных
денежных средств.
Дело направлено на новое рассмотрение для установления
обстоятельств, связанных с формированием цены спорного имущества и
включением в ее состав НДС.
Определением Верховного Суда РФ от 05.06.2017 N 302-КГ17-2263
1
Иркутская компания на общей системе налогообложения на основании
договоров комиссии передавала нескольким "упрощенным" ООО продукты
питания для их реализации в розницу по установленным ею ценам в
павильонах, в которых ранее торговала сама, напрямую.
По результатам выездной проверки компании на ОСН инспекция
доначислила налог на прибыль, НДС, пени и штраф, признав все компании
взаимозависимыми и указав на создание схемы дробления бизнеса. Дескать,
налицо единая торговая оптово-розничная сеть, в связи с чем по результатам
проверки доходы и расходы группы были объединены.
В Определении от 04.07.2017 N 1440-О Конституционный Суд РФ встал
на сторону налоговиков, которые доначислили компании налоги в связи с
необоснованной выгодой при дроблении бизнеса. Примечательно, что один из
судей остался при своем, особом, то есть противоположном, мнении.
Аргументы: руководителями фирм на УСН являются работники компании на
1
Определение Верховного Суда РФ от 05.06.2017 N 302-КГ17-2263 // СПС
"КонсультантПлюс" (дата обращения: 01.11.2019).
79
ОСН (по совместительству), а учредителями - физические лица, находящиеся с
руководителем головной организации в отношениях родства или свойства. Все
три компании имеют один и тот же адрес регистрации. "Упрощенцы" ведут
деятельность на территории поставщика при отсутствии расчетов по арендной
плате. Все компании используют единые телефонные номера, имеют
расчетные счета в одном банке, доступ к системе "Банк - клиент" ведется с
единого IP-адреса, отчетность в налоговые органы, ПФ, ФСС представляется
от имени "упрощенцев" бухгалтерией компании на общем режиме. Наконец,
на балансе у УСНщиков отсутствуют активы, в том числе основные средства,
которые необходимы для самостоятельного ведения деятельности.
Компания оспорила решение в суде, полагая, что какая-либо
"схематичность" в ее действиях отсутствует. Напротив, действия эти
направлены исключительно на продвижение, увеличение оборотов по
реализации товаров, в том числе переданных на реализацию по договорам
комиссии. Увеличение оборотов по реализации товаров способствует
увеличению налогооблагаемой прибыли.
Суды трех инстанций признали законным решение инспекции, указав,
что приведенные ею обстоятельства указывают на создание
налогоплательщиком схемы дробления бизнеса. Суды также учли, что
магазины всех фирм имеют единое название и оформлены в едином
фирменном стиле, сотрудники всех магазинов имеют одинаковую форменную
одежду, существует единая система скидок с использованием дисконтных карт
во всех магазинах, налогоплательщик несет расходы рекламного характера,
связанные с продвижением товара, а также по найму сотрудников для всех
участников схемы, налогоплательщик имеет сайт, содержащий информацию
по магазинам всех участников схемы.
Доходы от оказания услуг по реализации комиссионного товара
покрывают только сумму затрат по зарплате и взносам, а также расходы на
80
банковские услуги, то есть фактическим источником выплаты зарплаты
работникам фирм-агентов является налогоплательщик (путем перечисления
оплаты в виде комиссионного вознаграждения).
Судья Верховного Суда РФ отказал компании в передаче дела в
коллегию по экономическим спорам, отметив, что создание компаний
исключительно для уменьшения налоговой нагрузки без цели ведения
фактической предпринимательской деятельности является проявлением
недобросовестности налогоплательщика.
Определением Верховного Суда РФ от 05.06.2017 N 302-КГ17-2263
1
Налоговикам запретили доначислять налоги "на глазок". Новокузнецкая
компания на УСН предоставляла услуги по вывозу мусора. По результатам
выездной проверки за 2012 - 2014 годы ИФНС выяснила, что учредитель
фирмы является также учредителем двух других ООО, осуществляющих тот
же вид деятельности и находящихся по тому же по тому же юридическому
адресу. Помещения, кадры - общие. Три фирмы имеют единую материально-
техническую базу, одних заказчиков, используют автомобили одной марки и
одинаковые контейнеры, то есть представляют собой единый комплекс,
вовлеченный в единый производственный процесс. На форменной одежде
сотрудников всех трех фирм - один и тот же логотип. Компании совместно
хранили бухгалтерские документы, использовали единый IP-адрес, их
расчетные счета открыты одними и теми же лицами в одних банках, товарно-
материальным обеспечением занимался один менеджер по снабжению.
По окончании проверки налоговики, посчитав, что схема по дроблению
шита белыми нитками, что называется, рубанули с плеча, доначислив
фиктивным, по их мнению, "упрощенцам", налоги по общей системе. Суды
двух инстанций не усмотрели в таком подходе налоговиков ничего
противоправного.
1
Определением Верховного Суда РФ от 05.06.2017 N 302-КГ17-2263
81
Окружной суд частично отменил решение судов и направил дело на
новое рассмотрение, посчитав убедительным довод компании о том, что
налоговики сделали доначисления практически не глядя. Дело в том, что при
объединении доходов трех фирм превышение максимальной суммы дохода,
установленной для УСН, произошло только в III квартале 2012 года, в связи с
чем доначисление налогов по общей системе налогообложения с I квартала
2012 года неправомерно. Из материалов дела невозможно однозначно
определить момент утраты права на УСН, поскольку расчет доходов по итогам
отчетных периодов 2012 года инспекцией не производился. В связи с этим
выводы судов об адекватности доначисления налогов по ОСН за 2012 год
является преждевременным.
Тем не менее, не дождавшись нового рассмотрения дела, истец пытался
обжаловать выводы о наличии схемы в высшей инстанции, однако судья
Верховного Суда РФ полностью поддержал решение окружного суда.
Определением Верховного Суда РФ от 16.06.2017 N 307-КГ16-19781
1
Мурманская компания на основании дополнительного соглашения о
расторжении трудового договора выплатила работникам единовременные
компенсации - выходные пособия. По результатам выездной проверки ИФНС
доначислила НДФЛ, указав на неправомерное неудержание и неперечисление
налога с выходных пособий. По мнению инспекции, положения пункта 3
статьи 217 Налогового кодекса РФ - о компенсационных выплатах, не
облагаемых НДФЛ, - в отношении выплаченных сумм не применяются,
поскольку выплаты при увольнении по соглашению сторон не являются
обязательными согласно нормам Трудового кодекса РФ.
Суд первой инстанции поддержал выводы инспекции. Апелляция
отменила его решение. Окружной суд оставил в силе решение суда первой
инстанции.
1
Определение Верховного Суда РФ от 16.06.2017 N 307-КГ16-19781