25
устойчивости. Поэтому следовало бы ввести правила о давностных сроках,
ограничивающих возможность принудительного взыскания недоимок и
связанных с ними штрафных санкций. По аналогии с правилами об исковой
давности в гражданском праве было бы целесообразно установить
трехгодичный срок давности для отнесения к текущей кредиторской
задолженности недоимок, не уплаченных за предшествующие годы. Недоимки,
не выявленные в течение трех лет со дня принятия налоговой инспекцией
годового отчетного баланса юридического лица или годовой декларации о
доходах гражданина - индивидуального предпринимателя, надо считать
погашенными; по истечении трех лет их нельзя включать в состав
кредиторской задолженности.
Одной из важнейших проблем управления дебиторской и кредиторской
задолженностью является списание задолженности. Поэтому нам хотелось бы
уделить внимание данной операции как одной из важнейших в системе
финансового управления
Предположим, что организация списывает дебиторскую задолженность,
образовавшуюся в результате того, что покупатель не оплатил отгруженные
ему товары.
К внереализационным расходам, учитываемым при исчислении налога
на прибыль, приравниваются убытки от списания безнадежных долгов, а в
случае если налогоплательщик принял решение о создании резерва по
сомнительным долгам, - суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет
средств резерва (подп.2 п.2 ст.265 НК РФ).
Безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию)
признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек
установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в
соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено
вследствие невозможности его исполнения, на основании акта
государственного органа или ликвидации организации (п.2 ст.266 НК РФ).
26
Порядок, в котором безнадежные долги относятся к расходам,
уменьшающим налогооблагаемую прибыль, зависит от того, создает
организация резерв по сомнительным долгам или не создает.
Если резерв не создается, то сумма безнадежного долга в полном
размере включается в состав внереализационных расходов на дату его списания
(подп.2 п.2 ст.265 НК РФ).
При создании резерва организация, применяющая метод начисления,
учитывает расходы на формирование резерва, которые признаются на
последнее число каждого отчетного (налогового) периода (подп.7 п.1 ст.265, п.3
ст.266 НК РФ).
Сумма отчислений в резерв определяется по правилам, изложенным в
пунктах 4, 5 ст.266 НК РФ.
Обязанность по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость
с сумм списанной дебиторской задолженности возникает у организации только
в том случае, если на дату отгрузки товара она работала по оплате. В этом
случае организация должна была по состоянию на 1 января 2006 г. провести
инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей, числящихся в
учете на указанную дату.
До 1 января 2008 г. налоговая база по НДС у таких организаций в
отношении задолженности, выявленной на 1 января 2006 г., определяется по
оплате (п.2 ст.2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ).
Для таких налогоплательщиков датой оплаты отгруженного, но не
оплаченного товара признается наиболее ранняя из следующих дат: день
истечения указанного срока исковой давности или день списания дебиторской
задолженности (п.6 ст.2 Закона № 119-ФЗ).
Следовательно, на дату истечения исковой давности организация
должна была начислить НДС на сумму списываемой дебиторской
задолженности.
Организации, определявшей НДС на дату отгрузки товара по отгрузке,
при списании дебиторской задолженности налог начислять не нужно.
27
Списывается кредиторская задолженность за приобретенные, но не
оплаченные продавцу товары.
Сумму кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением
срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев,
предусмотренных подп.21 п.1 ст.251 НК РФ, организация должна включить в
состав внереализационных доходов, увеличивающих ее налогооблагаемую
прибыль (п.18 ст.250 НК РФ).
НДС исключается из суммы дохода, облагаемого налогом на прибыль, в
единственном случае: когда он предъявляется организацией покупателю
товаров (работ, услуг) (подп.2 п.1 ст.248 НК РФ). При списании кредиторской
задолженности ничего подобного не происходит (НДС никому не
предъявляется). Кроме того, кредиторская задолженность числится в
бухгалтерском учете в сумме, включающей НДС. Поэтому, на наш взгляд,
доходом нужно признавать сумму задолженности с учетом НДС.
При методе начисления указанные доходы признаются на последний
день того отчетного (налогового) периода, в котором кредиторская
задолженность списана (подп.5 п.4 ст.271 НК РФ).
Одновременно с включением в доходы сумм кредиторской
задолженности организация учитывает в составе внереализационных расходов
сумму НДС, относящуюся к приобретенным товарам, по которым образовалась
эта задолженность (подп.14 п.1 ст.265 НК РФ).
1.2. Нормативное регулирование бухгалтерского учета дебиторской и
кредиторской задолженностей
Ведение бухгалтерского учета расчетов с кредиторами осуществляется в
соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни
из них обязательны к применению (Закон «О бухгалтерском учете», положения
по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План
счетов, методические указания, комментарии). В зависимости от назначения и
статуса нормативные документы подразделяются на четыре уровня.
28
К первой группе относятся законодательные документы:
Гражданский Кодекс
Налоговый кодекс
Федеральные законы
Указы Президента Российской Федерации и постановления
правительства Российской Федерации.
В учетной политике необходимо отразить также порядок проведения
инвентаризации кредиторской задолженности, которая должна проводиться на
конец отчетного периода и по итогам года.
К документам четвертого уровня также относят план документооборота,
формы первичных учетных документов, формы документов для внутренней
бухгалтерской отчетности.
Анализ состояния расчетов предприятия с дебиторами и кредиторами
очень важен, так как большое влияние на оборачиваемость капитала,
вложенного в текущие активы, а, следовательно, и на финансовое состояние
предприятия оказывает увеличение или уменьшение задолженности. Большое
значение имеет анализ задолженности в разрезе сроков погашения
обязательств. Как правило, при этом задолженность делится на две большие
группы: долгосрочную и краткосрочную. Такое деление важно при анализе
ликвидности.
Таким образом, чисто методологический вопрос деления задолженности
на долгосрочную и краткосрочную, очень важен для анализа. Общепринятой
границей между долгосрочной и краткосрочной задолженностью является срок
погашения через один год. Ниже этого порога задолженность считается
краткосрочной, выше - долгосрочной. Такое деление для целей составления
бухгалтерской задолженности закреплено Положением «О бухгалтерском учёте
и отчётности в Российской Федерации» с последующими изменениями и
дополнениями, а также рядом других нормативных актов Минфина Российской
Федерации.
29
Для анализа долгосрочной задолженности используется
дисконтирование денежных потоков. Дисконтирование позволяет учитывать
временную стоимость денежных средств, то есть возможность их
краткосрочного использования. Краткосрочные текущие планы составляют без
дисконтирования, то есть по номиналу, полагая, что искажением данных в этом
случае можно пренебречь.
В кредиторской задолженности большую роль играют расчёты с
поставщиками. Задолженность поставщикам до наступления установленных
сроков платежей является нормальной. Однако если она постоянна и достигает
больших размеров, в процессе анализа необходимо рассмотреть возможности
сокращения внеплановых финансовых ресурсов в обороте предприятия.
При анализе кредиторской задолженности, особенное внимание
уделяется задолженности по неотфактурованным поставкам, образующейся в
связи с задержкой поставщиками оформления и предъявления расчётных
документов. При этом следует требовать от предприятий плательщиков ее
погашения, не дожидаясь получения от поставщиков расчётных документов.
При анализе задолженности следует рассмотреть изменения её
величины и длительность образования. Анализируются данные о платежах
предприятия в бюджет, данные бухгалтерии предприятия, ежедневные
платёжные документы в банке. При анализе обращается внимание на
своевременность взноса в бюджет сумм невостребованной кредиторской
задолженности, по которой истекли сроки исковой давности. [10, C. 7]
В экономическом анализе состояния расчётов, большое внимание
уделялось рассмотрению задолженности поставщикам по неотфактурованным
поставкам, заказчикам по авансам и прочей кредиторской задолженности.
При анализе необходимо рассмотреть структуру и состав кредиторской
задолженности, и долю в ней кредиторской задолженности поставщикам и
подрядчикам. Как изменились эти показатели за отчетный год.
Савицкая Г.В. основным показателем считает среднюю
продолжительность использования кредиторской задолженности в обороте
30
предприятия, в то время как другие ученые выделяют коэффициент
оборачиваемости.
Так стоит провести анализ оборачиваемости кредиторской
задолженности и сравнить ведение бухгалтерского учета. Осуществлять в
соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни
из них обязательны для исполнения (Закон «О бухгалтерском учете»,
Положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный
характер (План счетов, методические указания, комментарии).
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в
Российской Федерации состоит из документов четырех уровней:
1-ый уровень - законодательный: законодательные акты, указы
Президента РФ и постановления Правительства, регламентирующие прямо или
косвенно организацию и ведение бухгалтерского учет в организации;
2-ой уровень - нормативный: стандарты (положения) по бухгалтерскому
учету и отчетности;
3-ий уровень - методический: методические рекомендации (указания),
инструкции, комментарии, письма Министерства Финансов РФ и других
ведомств;
4-ый уровень - организационный: рабочие документы по
бухгалтерскому учету самого предприятия.
Определенная нормативная база по учету дебиторской и кредиторской
задолженности в настоящее время отсутствует. Органы управления и
бухгалтерской службы руководствуются при ведении бухгалтерского учета
законодательными и нормативными актами, носящими общеотраслевой
характер.
Особое место среди документов первого уровня занимает Федеральный
закон «О бухгалтерском учете», где закреплен ряд важных принципов и правил
бухгалтерского учета, определена организационная основа регулирования
бухгалтерского учета, изложены основы его ведения, начиная с первичных
учетных документов и заканчивая бухгалтерской отчетностью.
31
С 1 января 2013 года вступил в силу новый Закон о бухгалтерском учете
- «Федеральный закон № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Согласно ст. 21
нового закона к документам в области регулирования бухгалтерского учета
относятся:
- федеральные стандарты;
- отраслевые стандарты;
- рекомендации в области бухгалтерского учета;
- стандарты экономического субъекта.
Также весьма важными документами, первого уровня являются
Гражданский кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ, Налоговый кодекс РФ.
В Гражданском Кодексе дано определение понятия исковой данности, а
также сроки исковой данности.
Налоговый кодекс указывает особенность определения налоговой базы,
порядок формирования расходов по сомнительным долгам, в том числе и по
сомнительной дебиторской задолженности
Федеральный закон об исполнительном производстве регулирует
порядок обращения взыскания на имущество должника, в том числе обращение
взыскания на дебиторскую задолженность.
В документах второго уровня фиксируются минимальные требования
государства к ведению бухгалтерского учета и составлению бухгалтерской
отчетности исходя из потребностей рыночной экономики и мировой практики.
Они охватывают требования, относящиеся к раскрытию информации в
бухгалтерской отчетности, условно в разрезе трех групп: общие вопросы
раскрытия информации; активы и обязательства организации; финансовые
результаты ее деятельности. Этот уровень формируют Положения (стандарты)
по бухгалтерскому учету, утверждаемые Министерством Финансов РФ. При
учете дебиторской и кредиторской задолженности следует руководствоваться, в
частности требованиями ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99
«Расходы организации».
32
В документах третьего уровня обобщены принципы и базовые правила
бухгалтерского учета, обеспечивающие доступность и полезность финансовой
информации; изложены основные понятия, относящиеся к отдельным участкам
учета. Важнейшими документами этого уровня являются План Счетов
бухгалтерского учета и Инструкция по его применению. К ним можно
причислить многочисленные указания Министерства Финансов РФ по
вопросам, возникающим впервые в хозяйственной и предпринимательской
деятельности организации.
Четвертый уровень составляют документы непосредственно
организаций, формирующие их учетную политику в методическом,
техническом и организационном аспектах. Наряду с документом об учетной
политике деятельность организации регламентируют ряд других документов
внутренние инструкции, необходимые для успешного ведения бухгалтерского
учета в системе управления организацией и решения задач ее
функционирования.
Кроме вышеперечисленных законодательных и нормативных актов
организация руководствуется в практической деятельности отраслевыми и
ведомственными нормативными актами, а также условиями договоров с
покупателями, поставщиками и другими участниками отношений.
Уровень текущей платежеспособности, финансовой устойчивости,
экономические и финансовые условия предприятия (затоваренность,
нуждаемость в денежной наличности и т. п.) вызывают необходимость
управления дебиторской и кредиторской задолженностью, которая
ранжируется по срокам возникновения.
Информация для управления задолженностью обеспечивается данными
бухгалтерского учета, формируемыми на счетах расчетов: по дебиторской - на
счете 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и др.; по кредиторской - на
счетах 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными
дебиторами и кредиторами» и др. Последний дает в основном информацию о
расчетах с разными организациями по операциям некоммерческого характера
33
(учебными заведениями, научными организациями и т. п.), с транспортными
организациями за услуги, оплачиваемые чеками, и др. Счета, предназначенные
для учета дебиторской задолженности, имеют дебетовое сальдо; для учета
кредиторской задолженности - кредитовое сальдо. По счету 76 «Расчеты с
разными дебиторами и кредиторами» сальдо выводится раздельно в части
дебиторской и кредиторской задолженности.
Ранжирование задолженности по срокам погашения, согласно
заключенным договорам, осуществляется с момента принятия обязательств к
бухгалтерскому учету: до 1 года - краткосрочная, более 1 года - долгосрочная.
В этой связи усиливаются роль и значение аналитического учета
задолженности, который ведется по каждой организации, выступающей по
отношению к данному предприятию в роли поставщика или покупателя, а
также по срокам ее погашения непосредственно на основе первичных
документов.
В соответствии со ст. 12 закона РФ «О бухгалтерском учете» и
Положением по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ организации
обязаны проводить инвентаризацию обязательств, в ходе которой проверяется,
документально подтверждается и оценивается состояние дебиторской и
кредиторской задолженности.
Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются
руководителем организации, за исключением случаев ее обязательного
проведения, в частности перед составлением годовой бухгалтерской
отчетности. При этом особое внимание обращается на списание просроченной
дебиторской и кредиторской задолженности, так как существует прямая
взаимосвязь порядка списания такой задолженности с формированием
налогооблагаемой базы по налогу на прибыль. Иными словами, по истечении
сроков исковой давности дебиторская и кредиторская задолженность
списывается на финансовые результаты организации. В соответствии со ст. 196
ГК РФ этот срок составляет 3 года.
34
На основании Федерального закона РФ «О бухгалтерском учете» и
Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ
определен порядок списания обязательств, который в процессе его
осуществления регламентируется статьями Гражданского и Арбитражного
процессуального кодексов РФ.
Списание кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой
давности, должно быть своевременным. В противном случае налоговые органы
могут признать ее неучтенным внереализационным доходом, так как она
подлежит отнесению на финансовые результаты организации.
При списании дебиторской задолженности необходимо принимать во
внимание, что в соответствии с действующими законодательными и
нормативными актами РФ эта задолженность подразделяется на истребованную
и неистребованную. Каждый из этих видов дебиторской задолженности имеет
свой порядок списания. [15, C. 67]
К истребованной относится задолженность, по которой организация-
кредитор приняла предусмотренные законодательством меры по ее возврату. К
ним могут быть отнесены: досудебные меры и предъявление иска в
арбитражный суд.
В тех случаях, когда в договоре на поставку товаров (выполнение работ)
предусмотрен раздел «Разрешение споров» или «Урегулирование споров», то
до передачи дела в арбитражный суд должны быть соблюдены все досудебные
условия урегулирования спора.
Предприятию-должнику направляется претензионное письмо с
указанием:
- основания претензии;
- суммы претензии и ее обоснования;
- прочих сведений, предусмотренных условиями договора или
законодательством РФ.
Письмо подписывается руководителем и главным бухгалтером
организации и высылается должнику заказной почтой. Организация дебитор