14
- изменение выручки от продажи под влиянием цены.
3. Расчет влияния фактора "Валовой доход торговли", или валовой
прибыли, которая по существу является реализованной торговой наценкой
торговой организации.
,
где УВД
1
и УВД
0
- уровень валовой прибыли в процентах к выручке.
4. Расчет влияния фактора "Коммерческие расходы" (КР) или издержек
обращения.
,
где УКР
1
и УКР
0
- удельный вес управленческих расходов в выручке.
Основными показателями расходов по обычным видам деятельности
является их сумма и уровень.
Уровень расходов по обычным видам деятельности определяется
отношением суммы расходов по обычным видам деятельности к обороту
торговли.
Он является одним из важнейших качественных показателей
организаций торговли и показывает, сколько процентов занимают расходы
по обычным видам деятельности в обороте торговли.
Дальнейший поиск резервов увеличения прибыли потребует
постатейного факторного анализа по наиболее существенным или резко
изменившимся видам издержек. Его можно провести с применением методов
элиминирования.
После анализа абсолютных показателей прибыли оцениваются
показатели рентабельности.
Показатели рентабельности, как и показатели прибыли, характеризуют
Ц
В
∆
( )
1 1 0
( )
100
П ВД
В УВД УВД
П
× −
∆ =
( )
1 1 0
( )
100
П КР
В УКР УКР
П
× −
∆ = −
15
финансовые результаты деятельности организации. В то же время показатели
рентабельности характеризуют эффективность использования средств, а
следовательно, характеризуют доходность (прибыльность) деятельности
организации.
Выделяют следующие основные группы показателей рентабельности:
- показатели рентабельности продаж;
- показатели рентабельности активов (имущества);
- показатели рентабельности капитала.
Эффективность деятельности прежде всего измеряется через
абсолютные и относительные показатели прибыли, что нами было сделано
выше, при проведении факторного анализа прибыли и рентабельности.
Для характеристики предпринимательского риска торговой
деятельности следующим этапом целесообразно провести анализ факторов,
влияющих на безубыточность работы организации.
С точки зрения экономической теории безубыточность есть
нормальное состояние организации на современном конкурентном рынке,
находящемся в состоянии долгосрочного равновесия.
Точка безубыточности - это такой объем продаж, при котором выручка
от продаж полностью покрывает все расходы, связанные с продажами.
1.2 Основы использования и распределения прибыли на малом предприятии
Практика показывает, что нет ясного понимания, как и на основании
каких документов отражать упомянутую в названии статьи операцию в учете.
Причем есть несколько понятий: чистая прибыль, прибыль до
налогообложения, нераспределенная прибыль.
Чистая и нераспределенная прибыль: в чем разница?
В практике бухгалтеры эти понятия нередко отождествляют. Но на
самом деле они разные.
Чистая прибыль - та маржа отчетного периода (финансового года или
16
промежуточных периодов), которая осталась после уплаты налогов.
Показатель чистой прибыли (убытка) формируется в отчете о финансовых
результатах и отражается в отчете об изменениях капитала.
Значение показателя чистой прибыли в данных отчетах на конец
отчетного периода должно соответствовать заключительному обороту по
бухгалтерскому счету 99, который участвует в формировании следующего
упоминаемого показателя.
Нераспределенная прибыль относится не к текущему отчетному или
промежуточному периоду, а ко всему сроку деятельности организации
начиная с момента ее создания и составления первой отчетности.
Именно в бухгалтерском балансе и отражается нераспределенная
прибыль, остатки которой на отчетные даты содержат чистую прибыль
отчетных периодов и другие компоненты.
Значение показателя нераспределенной прибыли в балансе на конец
отчетного года должно соответствовать остатку по бухгалтерскому счету 84.
Еще одним отличием является то, что чистая прибыль - не более чем
финансовый показатель по итогам отчетного периода. За счет него не
производятся никакие расходы, хотя раньше чрезвычайные затраты
допускалось относить на счет 99 "Прибыли и убытки".
Но заметьте, это лишь счет, на котором отражается прибыль до и после
налогообложения. Именно последний показатель можно назвать синонимом
чистой прибыли.
В то время как прибыль до налогообложения - промежуточный
показатель, на основе которого рассчитывается условный расход,
формирующий наравне с другими показателями (отложенными налоговыми
активами и обязательствами) налог на прибыль
4
.
Правовые аспекты использования нераспределенной прибыли
Правом принимать участие в распределении прибыли наделены
участники общества (
ст. 8, 28 Закона об ООО), а также общее собрание
4
См. ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"
17
акционеров (пп. 11.1 п. 1 ст. 48 Закона об АО).
Причем (внимание!) в обоих нормативных актах используется понятие
"чистая прибыль" (маржа до налогообложения), а не "нераспределенная
прибыль". Чистая прибыль общества определяется по данным бухгалтерской
(финансовой) отчетности.
Это отчасти объясняется тем, что учредители бизнеса имеют право
ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о
распределении своей чистой прибыли.
То есть в Законах подразумевается, что учредители бизнеса
распределяют текущую прибыль, а не ту, которая накоплена по итогам всего
времени работы организации.
Хотя в бухгалтерском учете распределяемая прибыль списывается
именно со счета учета нераспределенной прибыли, а не со счета учета
прибылей и убытков.
Но законодатель все же допускает, что учредители распределяют
прибыль, как только она будет получена. Это в идеале, а на практике не
всегда есть необходимость в том и ликвидные активы.
Как Закон об ООО, так и Закон об АО приоритетным устанавливают
распределение прибыли между участниками (учредителями). Помимо
выплаты дивидендов участники могут направить чистую прибыль на
увеличение уставного капитала или создание резервного фонда, погасить
убытки прошлых лет.
Распределение прибыли подобным образом продиктовано больше не
указанными Законами, а реалиями бухгалтерского учета, о которых речь
пойдет далее.
А сейчас обратим внимание на ограничения, которые препятствуют
распределению прибыли.
18
┌────────────────────────────────────┬─────────────────────────────────────┐
│Общество не вправе принимать решение│ Общество не вправе выплачивать │
│ о распределении своей прибыли между│ участникам общества прибыль, решение│
│ участниками общества │ о распределении которой принято │
└─────────────────┬──────────────────┴───────────────────┬─────────────────┘
┌─────────────────┴──────────────────┬───────────────────┴─────────────────┐
│- до полной оплаты всего уставного │- если на момент выплаты общество │
│капитала общества; │отвечает признакам несостоятельности │
│- до выплаты действительной │(банкротства) в соответствии с │
│стоимости доли или части участника │федеральным законодательством о │
│(до выкупа всех акций, если это │несостоятельности (банкротстве) или │
│обязательно); │если указанные признаки появятся у │
│- если на момент принятия такого │общества в результате выплаты; │
│решения общество отвечает признакам │- если на момент выплаты стоимость │
│несостоятельности (банкротства) или │чистых активов общества меньше его │
│если указанные признаки появятся у │уставного капитала и резервного фонда│
│общества в результате принятия │или станет меньше их размера в │
│такого решения; │результате выплаты │
│- если на момент принятия такого ├─────────────────────────────────────┤
│решения стоимость чистых активов │По прекращении этих обстоятельств │
│общества меньше его уставного │общество обязано выплатить участникам│
│капитала и резервного фонда или │прибыль, решение о распределении │
│станет меньше их размера в │которой принято участниками общества │
│результате принятия решения │ │
└────────────────────────────────────┴─────────────────────────────────────┘
Рисунок 1 - Ограничения препядствующие распределению
прибыли
Все эти ограничения связаны с исполнением обществом обязательств
перед своими участниками (акционерами) и с финансовыми показателями
устойчивости предприятия.
Причем для выполнения последнего ограничения (по чистым активам и
капиталу) у общества может возникнуть необходимость в направлении
прибыли на пополнение капитала, который служит гарантом исполнения
обязательств перед собственниками бизнеса. Все названные ограничения
обязательны для соблюдения обществом.
По каким направлениям может расходоваться прибыль?
Частично ответ на указанный вопрос был дан ранее в статье. Прибыль
может быть распределена между участниками (акционерами), как это
предусмотрено в Законах об ООО и об АО. Также из нормативных актов
следует, что чистая прибыль по итогам отчетного периода может быть
направлена на увеличение уставного капитала и создание резервного фонда
19
общества. А нераспределенную прибыль можно использовать для покрытия
ранее полученных организацией убытков в прошлых отчетных периодах.
Пожалуй, это основные направления использования прибыли участниками
(учредителями) общества.
Как видим, использование нераспределенной прибыли ограничено
преимущественно капиталом компании и операциями, связанными с
изменением его структуры.
Исключением здесь является выплата дивидендов, которая уменьшает
общий капитал. А может ли чистая прибыль направляться на
финансирование расходов?
В принципе это возможно, однако если расходы связаны с основной
или сопутствующей деятельностью предприятия, направленной на получение
доходов, то именно выручка, а не прибыль должна быть источником
финансирования расходов общества. К тому же расходы должны уменьшать
облагаемые доходы, а чистая прибыль отчетного периода - прибыль после
налогообложения, и финансирование за счет нее затрат - не в пользу
налогоплательщика.
Учетные проблемы использования нераспределенной прибыли
Неспроста в заголовке упомянуты проблемы, которые подтверждает
финансовое ведомство. О пробеле в законодательстве в части методологии
учета нераспределенной прибыли сказано в Письме Минфина РФ от
19.06.2006 N 07-05-06/147. А именно: нормативные акты по бухгалтерскому
учету не регулируют вопросы использования нераспределенной прибыли
организации. И чиновники не находят ничего лучше, как обратиться к
Инструкции по применению Плана счетов (Письмо Минфина РФ от
14.11.2014 N 07-02-12/60). Хотя это рекомендательный документ, он
позволяет понять, под какую базу бухгалтеру следует подводить
аргументацию, какие обязательные правовые акты применять.
Для обобщения информации о наличии и движении сумм
нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации
20
предназначен счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Сумма чистой прибыли отчетного года списывается заключительными
оборотами за декабрь в кредит счета 84 в корреспонденции со счетом 99
"Прибыли и убытки". Сумма чистого убытка отчетного года списывается
заключительными оборотами за декабрь в дебет счета 84 в корреспонденции
со счетом 99.
В контексте статьи нас интересует использование прибыли, что
отражается дебетовыми оборотами по пассивно-активному счету.
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям
(участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской
отчетности отражается по дебету счета 84 и кредиту счетов 75 "Расчеты с
учредителями" и 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Аналитический учет по счету учета нераспределенной прибыли
организуется таким образом, чтобы обеспечить формирование информации
по направлениям использования средств.
При этом в аналитическом учете средства нераспределенной прибыли,
использованные в качестве финансового обеспечения производственного
развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению
(созданию) нового имущества и еще не использованные, могут разделяться.
Как видим, Инструкцией по применению Плана счетов касательно
счета 84 даны указания по использованию нераспределенной прибыли на
выплату дивидендов.
Остальные направления использования прибыли могут быть описаны с
помощью указаний названной Инструкции, предусмотренных для других
счетов учета капитала. Разъясним методологию учета основных направлений
использования прибыли общества.
Расходование прибыли на выплату дивидендов
Пожалуй, это самый распространенный вариант распределения чистой
прибыли и состоит он в том, чтобы пассив в капитале перевести в
кредиторскую задолженность, после чего погасить ее имеющимися активами
21
(в частности, денежными средствами). Определение дивидендов дано в
МСФО (IFRS) 9 "Финансовые инструменты" - распределение прибылей
между держателями долевых инструментов пропорционально
принадлежащим долям в капитале конкретного класса. Согласитесь, просто и
понятно.
Выплата годовых дивидендов признается событием после отчетной
даты. Их отражению посвящен отдельный стандарт - ПБУ 7/98. Он обязывает
раскрывать событие после отчетной даты в пояснениях к бухгалтерскому
балансу и отчету о финансовых результатах. В учете записи делаются на дату
фактического осуществления операций, то есть после того, как будет принято
решение о выплате дивидендов.
Увеличение уставного капитала
Отличительной особенностью данной операции является изменение
данных в регистрационных документах хозяйствующего субъекта. Ведь у
него меняется уставной капитал, что должно найти свое отражение в
учредительных документах (в уставе). Именно это является правовым
основанием для отражения бухгалтерских записей, в то время как
методология базируется на указаниях Инструкции по применению Плана
счетов в отношении счета 80 "Уставной капитал".
Создание резервного капитала
Данная ситуация напоминает предыдущую лишь с той разницей, что
нераспределенная прибыль "откладывается" в резерв для большей
финансовой устойчивости. А именно - резерв может пригодиться для
погашения возможных убытков. При этом правовым основанием для
бухгалтерских записей также является решение участников (учредителей), а
методология базируется на указаниях Инструкции по применению Плана
счетов в отношении счета 82 "Резервный капитал".
Списание убытка за счет нераспределенной прибыли
В отличие от предыдущих рассмотренных ситуаций, данная операция
отражается не в синтетическом, а в аналитическом учете. Ведь для учета
22
накопленных организацией убытков, как и полученной прибыли,
используется один счет - 84. На нем может быть выделен субсчет
(пассивный) для отражения прибыли и субсчет (активный) для фиксации
убытков. При списании убытка за счет прибыли названные субсчета
закрываются друг на друга. Отчасти все это напоминает использование
резервного фонда.
Возникает вопрос: что будет, если не покрывать убытки, полученные за
предыдущие отчетные периоды? Это приведет к тому, что в бухгалтерском
учете будут одновременно показаны и прибыль, и убытки, в то время как в
финансовой отчетности будет присутствовать только их свернутый результат
(либо прибыль, либо убыток). Такое положение дел запутает и бухгалтера, и
иных пользователей финансовой информацией, которая должна давать
объективное представление о результатах деятельности организации. Кроме
того, расходовать прибыль при наличии убытков вряд ли получится,
поскольку у организации просто не будет активов, которые можно направить
на указанное расходование.
А потому, даже если учредители не приняли решение о направлении
прибыли на покрытие убытков, такое решение будет отражено в финансовой
отчетности, которая показывает итоговые общие показатели деятельности
предприятия. Но есть еще вариант, когда убытки могут быть погашены без
решения учредителей. Это использование резервного фонда, что относится к
компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества (ст. 65
Закона об АО).
Когда еще может быть задействован счет 84?
Счет 84 - счет бухгалтерского учета капитала, который используется
преимущественно при операциях с иными статьями капитала. И одна из
таких нестандартных статей, корреспондирующих с нераспределенной
прибылью, - это добавочный капитал. На данном счете отражаются
результаты переоценки ОС. При выбытии объекта основных средств сумма
его дооценки переносится с добавочного капитала в нераспределенную
23
прибыль организации. Это правило закреплено в п. 15 ПБУ 6/01 "Учет
основных средств".
Операторы связи предоставляют достаточно объективную финансовую
отчетность, и переоценка объектов ОС в ней занимает не последнее место.
Бухгалтеру нужно быть внимательным, чтобы при списании того или иного
объекта в добавочном капитале не осталась к нему относящаяся сумма
дооценки. Напомним: добавочный капитал в отличие от нераспределенной
прибыли не расходуется - он показывает движения по переоценке, а также
может быть направлен на увеличение других статей капитала организации
(по решению учредителей). Однако последнее - больше исключение из
правил. Поэтому бухгалтеру стоит избегать отражения в добавочном
капитале необоснованных сумм.
На основании какого документа отражать расходование прибыли?
Несмотря на отсутствие обязательной унифицированной "первички",
вопрос из заголовка раздела по-прежнему актуален, так как Закон о
бухгалтерском учете обязывает оформлять каждую хозяйственную
операцию. Причем в указанном Законе есть минимальный перечень
обязательных реквизитов любого первичного документа. Возникает вопрос:
каким документом оформить расходование чистой прибыли? Взять для
названных целей решение собственников о распределении прибыли либо на
его основании оформить отдельный первичный документ? Автор отдал бы
предпочтение первому варианту - и не только потому, что это упростит
документооборот.
Решение учредителей (участников) о направлении расходования
нераспределенной прибыли обычно содержит все необходимые данные для
отражения события в бухгалтерском учете:
- дата решения общего собрания учредителей (участников);
- содержание факта хозяйственной жизни (распределение прибыли
между участниками, увеличение уставного капитала, направление прибыли
на покрытие убытков);