26
развитием рыночных правил организации экономики возникла необходимость
расширения полномочий предприятий в вопросе норм амортизации.
Поэтому к концу нулевых годов XXI века, исходя международных
стандартов финансовой отчетности, законодательство России разрешает
предприятиям самостоятельно определять сроки полезного использования
основных фондов. Однако не учтен важный фактор, определяющий срок
полезного использования актива - это моральный износ. В международном
стандарте №16 он предусмотрен, однако в российском положении о
бухгалтерском учете ПБУ 6/01 он не фигурирует, хотя в современных условиях
темпы научно-технических изменений увеличиваются с все большей
скоростью.
Для реализации преимуществ применения разных методов начисления
амортизационных отчислений, российское государство предусматривает
следующие механизмы их определения:
метод линейного начисления;
нелинейный метод ускоренной амортизации;
способ применения понижающих коэффициентов;
способ использованием повышающих коэффициентов;
с применением льготного режим начисления амортизационных
отчислений (для малых предприятий);
с применением мер ограничительного характера на использование
ускоренной амортизации (в частности, к зданиям, сооружениям, передаточным
устройствам, которые входят в 8-ю - 10-ю группы амортизации.
Используя разрешенные к применению методы, каждое предприятие
выбирает наиболее выгодный и оптимальный для себя вариант, учитывая при
этом конкретные цели и задачи развития организации и имеющихся условий
хозяйствования
11
.
11
Лихачева О.Н. Финансовое планирование на предприятии: Учеб. пособие. – М.: ООО «ТК Велби», 2014,
с.546.
27
Использование элемента амортизационной политики, связанного с
созданием условий обеспечивающих использование средств амортизации в
соответствии с задачами экономики страны обусловлено следующеми
соображениями.
На протяжении всей уже значительной истории становления
современной рыночной экономики предложение инвестиций в России не
удовлетворяет потребностей в них, и для создания современной
конкурентоспособной российской технической базы производства важно
привлечение дополнительных финансовых ресурсов. Специалисты оценивают
уровень инвестиций для достижения промышленного потенциала РФ до
современных стандартов в объеме 3 трлн. долл.
12
. Фактический ежегодный
объем инвестиций составляет в последние годы около 3 млрд. руб. Таким
образом, для решения указанной задачи необходимо более 30 лет, а если
учитывать, что в промышленность инвестируется немного больше 40% всех
вложений, то этот срок можно удвоить, и тогда он составит 60 лет.
Несмотря на объявленную компанию модернизации,
предусматривающую массовое обновление основных фондов, за счет
собственных инвестиционных ресурсов, её задачи решить невозможно.
Ставится задача привлечения внешних ресурсов. В таких условиях
естественный постоянный источник инвестирования воспроизводства основных
средств - амортизационные отчисления - обязан использоваться с
максимальной эффективностью. Поэтому государству важно создавать условия,
направленные на использование амортизационных отчислений в соответствии с
их предназначением. Эти условия должны включать:
улучшение общего инвестиционного климата в Росси;
стимулирование пополнения оборотных средств
конкурентоспособных организаций и увеличения платежеспособного спроса;
12
Старостин С.Н. Основные средства: налоговый и бухгалтерский учет. – М.: МЦФЭР, 2012.
28
защиту основных средств и амортизации от инфляционного
обесценивания и др.
Налоговое стимулирование ускорения обновления амортизируемого
имущества связано с введением нового порядка начисления амортизационных
отчислений с 01.01.2002 г. При формировании амортизационной политики
предприятия появилась возможность выбора способа начисления амортизации,
а, следовательно, регулирования размера прибыли, налога на прибыль и налога
на имущество предприятий. В результате, механизм ускоренной амортизации
можно рассматривать в качестве одной из форм налоговых льгот, направленной
на достижение цели стимулирования увеличения инвестиций и освоения
достижений технической мысли.
В качестве налоговой льготы выступает и инвестиционный налоговый
кредит, направленный на развитие инвестиционной и инновационной
деятельности организаций. Основания и условия его использования
регламентируются ст.66 и 67 НК РФ. Инвестиционный налоговый кредит
предоставляется на срок от 1 года до 5 лет по налогу на прибыль организации, а
также по субфедеральным и муниципальным налогам. Но ввиду того, что около
40% предприятий не являются прибыльными, можно утверждать, что такое
льготирование не доступно многим организациям.
В результате, можно констатировать, что практически единственной
льготой инвестиционного характера в РФ является ускоренная амортизация
основных средств.
Методическое руководство процессом создания и внедрения документов
амортизационной политики включает разработку нормативных актов;
осуществление мероприятий по обучению персонала; руководство процессами
освоения новых правил, методов, инструментов начисления амортизационных
отчислений, их учета, составления отчетности; своевременное доведение
инструктивных документов до предприятий и другие направления
деятельности.
29
Под мониторингом реализации амортизационной политики государства
подразумевается наблюдение за состоянием положения в области
амортизационной политики с целью проведения контроля за ее
осуществлением и прогнозирования. Результаты, получаемые с помощью
мониторинга, позволяют оценивать объемы инвестиций (в части
амортизационных отчислений), существующие условия хозяйственной
деятельности и стратегию организаций, качество методов амортизационной
политики и перспективы их развития.
На основе полученных в результате осуществления мониторинга
выводов проводится оценка результатов амортизационной политики с позиции
ее экономической эффективности. В число показателей эффективности
амортизационной политики на уровне государства включены следующие
критерии:
соотношение темпов ввода в эксплуатацию основных средств и
темпов их выбытия;
уровень износа основных средств;
использование амортизационных отчислений в соответствии с их
предназначением;
уровень возраста основных средств;
удельный вес нематериальных активов в структуре основного
капитала;
уровень использования конкретных производственных мощностей;
удельный вес активной части основных средств в их видовой
структуре;
приращение национального дохода за счет совершенствования
состава и структуры амортизируемого имущества.
Таким образом, амортизационная политика государства, направлена на
перспективу и совершенствование финансовой деятельности организаций,
инвестирующих средства в обновление основного капитала, а также на органы
30
управления, осуществляющие регулирование экономических процессов на
общероссийском, субфедеральном и муниципальном уровнях.
На основе амортизационной политики государства каждая организация
разрабатывает и осуществляет свою амортизационную политику, являющуюся
основой механизма управления основными фондами предприятия. Она
основывается на законодательных принципах, методах и нормах
амортизационных отчислений. Вместе с тем каждая организация имеет
возможность конкретизации установленных государственных принципов к
реальным условиям хозяйствования.
1.3 Амортизационная политика на микроэкономическом уровне
Проблема создания амортизационной политики для российских
компаний требует постоянного внимания. В ней сконцентрирован комплекс
разных задач, требующих системного рассмотрения. Амортизационные
отчисления включаются в себестоимость продукции, они образуют фонд
обновления производственных средств, из которого должен финансируются
расходы на капитальные вложения. Их размер является одним из показателей,
влияющих на формирование налогооблагаемых баз по различным налогам;
фактором, определяющим сроки замены оборудования. В амортизации
заключены противоречивые моменты функционирования организации.
Например, для того, чтобы иметь необходимый фонд для обновления основных
средств, амортизационные начисления нужно наращивать, но одновременно их
размер следует снижать, для обеспечения обеспечить конкурентоспособного
спроса на реализуемую продукцию за счет уменьшения себестоимости.
Поэтому и возникает нужда в формировании амортизационной политики
предприятия
13
.
Амортизационную политику на микроуровне можно определить
следующим образом - это система научно обоснованных мероприятий,
13
Перепечкин А.Э. Амортизационный рай // Главная книга – 2013. - №24
31
связанных с необходимостью своевременного и качественного обновления
основных фондов, формированием необходимого размера амортизационных
отчислений и их использование в соответствии с предназначением с целью
обеспечения непрерывности процесса расширенного воспроизводства с
высоким уровнем производительности
14
.
Основные элементы амортизационной политики представлены на рис.3.
Рисунок 3 Основные элементы амортизационной политики на
микроуровне
1.Оценка и переоценка основных средств
14
Веретенникова И.И. Амортизация и амортизационная политика. – М.: Финансы и статистика, 2013, С. 142
Амортизационная политика
на микроуровне
1. Оценка и переоценка основных
средств
2. Определение оптимальных
сроков использования
амортизируемого оборудования
3. Выбор и обоснование способов
начисления амортизации
4. Целевое использование фонда
амортизационных отчислений
5. Недопущение использования
амортизируемого имущества сверх
нормативного срока
6. Определение сроков и размеров
необходимого обновления
основных средств
7. Выбор наиболее
производительных образцов
обновляемого оборудования
8. Оптимизация видовой,
возрастной, технологической
структуры основных средств.
9. Оптимизация налоговых
платежей
32
Если учитывать основные средства по первоначальной стоимости (в
соответствие с российскими ПБУ 6/01),
15
может сложиться положение, когда
она будет значительно отличаться от восстановительной стоимости, что
приводит к тому, что размеры начисленных амортизационных отчислений не
смогут возместить затраты на воспроизводство основных средств. Поэтому
появляется необходимость их переоценки. В 1998г. право осуществлять
переоценку основных фондов предоставлено субъектам хозяйствования. Ранее
определение необходимости переоценки принадлежало исключительно
Правительству РФ.
2. Определение оптимальных сроков использования амортизируемого
оборудования.
В российской практике до применения Классификации основных
фондов, включаемых в амортизационные группы, сроки полезного
использования объектов основных средств были очень высокими, они в
несколько раз превышали иностранные стандарты.
Действующая амортизационная политика, осуществляемая с 1 января
2002г., ориентирующаяся на принятые во всем мире нормы эксплуатации,
разрешает значительно сократить срок полезного использования объектов и
осуществить зарубежную практику расчета амортизации.
В соответствии с п.20 ПБУ 6/01 срок полезного использования основных
средств определяется исходя из:
ожидаемого срока использования этого объекта, исходя из плановой
производительности или мощности;
прогнозируемого физического износа, который зависит от
сменности работы, природных условий и наличия агрессивной среды, форм
осуществления ремонта;
законодательных и инструктивных ограничений пользования этим
объектом.
15
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01в ред. Приказов Минфина РФ от
18.05.2002 N 45н, от 12.12.2005 N 147н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н, от 25.10.2010 N 132н, от
24.12.2010 N 186н.
33
Указанное положение также предусмотрело возможные основания для
изменения срока полезного использования основных фондов. Например, в
случаях улучшения условий эксплуатации объекта основных средств, после
осуществленной реконструкции или модернизации, предприятие может
увеличить срок полезного использования по данному объекту, что и должно
отражаться в отчетности
16
.
Естественно, такой пересмотр сроков должен быть обоснован.
экономическими или техническими расчетами, данными технических
паспортов объектов и оформлен в установленном порядке.
3. Выбор и обоснование способов начисления амортизации.
Международная практика предлагает использование значительного
количества всевозможных методов начисления амортизационных отчислений,
среди которых можно выделить следующие
17
:
линейная амортизация, начиная с первоначальной стоимости;
линейная амортизация, начиная с рыночной стоимости;
амортизация с учетом уровня использования объекта;
амортизация после вычитания определенной начальной величины;
амортизация после вычитания остаточной стоимости;
амортизация чрезвычайных ситуаций;
дегрессивные способы амортизации;
способ амортизации, использующий сложные проценты;
прогрессивная амортизация;
способ функциональной амортизации;
способ пропорциональной рентабельности и др.
Российские законы существенно снижают варианты используемых
методов амортизации, уменьшая их до шести.
Умелое применение законодательно установленных методов
амортизации основных средств позволяет организации добиться существенных
16
Гречухин Р. Разработка амортизационной политики предприятия // epigraph.sinor
17
Ткач В.И. Международные принципы учета амортизационных отчислений // Финансы. – 2014. - №1.
34
экономических выгод, а для акционеров и кредиторов компании - повысить
эффективность использования вложенного капитала
18
.
4. Целевое использование фонда амортизационных отчислений.
Амортизационные отчисления входят в состав себестоимости продукции
и после ее реализации поступают на расчетный счет предприятия в составе
выручки. План счетов бухгалтерского учета включает амортизационные
отчисления в общий денежный оборот и не выделяет их в качестве отдельного
фонда денежных средств. Поэтому они могут использоваться предприятием не
только в соответствии с их предназначением, но и на другие цели. Но если у
платежеспособных предприятий амортизационные отчисления могут лишь на
время использоваться не по целевому назначению, то в случае
несостоятельности они становятся постоянным источником пополнения
собственного оборотного капитала. На это указывают многие источники,
анализирующие процесс расширенного воспроизводства в России
19
. За
подобное нецелевое использование амортизационных фондов в РФ санкций не
существует.
Имеет смысл определить, является ли таким уж эффективным
использование амортизационного фонда на пополнение оборотных средств или
на другие цели.
В этом случае амортизационные отчисления вкладываются в
производство и обеспечивают прибыль на уровне рентабельности собственного
капитала. В альтернативном случае амортизационные отчисления могут быть
помещены на депозит под соответствующий процент или на определенных
условиях предоставлены в качестве кредита. Такой вариант также обеспечивает
получение соответствующей прибыли. Поэтому, использование
амортизационных отчислений по целевому назначению можно оценивать
неполученным доходом из других альтернативных источников. Обычно
выбирают из имеющихся вариантов тот, у которого самая высокая доходность.
18
Кадушин А.И., Михайлова Н.Б. Оценка влияния способов амортизации основных фондов на рационализацию
денежных потоков производственной компании // cfin/management/depreciation.shtml
19
Перепечкин А.Э. Амортизационный рай // Главная книга – 2013. - №24.
35
Доходность этого варианта и будет ценой амортизационных отчислений, если
их использовать в качестве источника финансирования воспроизводства
основных средств. Однако, поскольку амортизационные отчисления снижают
налогооблагаемую прибыль предприятия, их цена будет равна прибыльности
альтернативного варианта за минусом экономии по налогу на прибыль.
Формула следующая:
Ц
ао
= Д
в
– (1 – С
н
); (1)
где Ц
ао
– цена источника «амортизационные отчисления», %;
Д
в
– доходность альтернативного варианта
,
%;
С
н
– ставка налога на прибыль, доли единицы.
Таким образом, становится понятным, что и собственный источник,
наряду с заемным имеет свою цену, а не всегда имеется смысл смены внешнего
заемного источника финансирования на собственный источник,
предназначенный для других целей.
В случае же, если все-таки принято решение из-за нехватки собственных
оборотных средств и невозможности их привлечения из внешних источников,
то необходимо понимать, что эксплуатируемые основные фонды постоянно
изнашиваются, их технические характеристики постоянно ухудшаются, и для
их реабилитации в дальнейшем потребуются гораздо более значительные
суммы денежных ресурсов.
5. Недопущение использования амортизируемого имущества сверх
нормативного срока.
Использования амортизируемого имущества сверх нормативного срока
предусматривает предотвращение чрезмерного морального и физического
износа основных средств в организации, направлениями которого могут быть:
освоение принципиально новой техники и технологии;
опережение темпов ввода в эксплуатацию основных средств над
темпами их выбытия;
совершенствование организации ремонта и эксплуатации основных
средств;