12
Максимальное значение – 35% для налоговой базы 18 333 333 долл. и больше.
Обратной версией прогрессивной ставки налогообложения является
дегрессивная ставка или регрессивная, которая предполагает уменьшение
процентного значения ставки налога с ростом налоговой базы.
По характеру отражения в бухгалтерском учете налоги подразделяются
на следующие виды:
1. Налоги, относимые на стоимость продукции:
земельный налог;
транспортный налог;
2. Налоги, уменьшающие финансовый результат до уплаты налога на
прибыль:
налог на имущество.
3. Налоги, уплачиваемые за счет налогооблагаемой прибыли (налог на
прибыль) [21, 144]
Таким образом, была рассмотрена классификация налогов и сборов,
формирующих налоговую систему. Следует отметить, что не могут
устанавливаться федеральные, региональные и местные налоги и сборы, не
предусмотренные налоговым кодексом.
1.2. Порядок бухгалтерского учета расчетов по основным видам
налогов и сборов
Бухгалтерский учет расчетов организации с бюджетом по налогам и
сборам ведется на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам».
Налоговым Кодексом Российской Федерации установлены общие
правила налогообложения по всем видам налогов.
Счет 68 «Расчеты по налогам и сборам» кредитуются на суммы, которые
причитаются ко взносу в бюджеты (в корреспонденции со счетом 99 «Прибыли
и убытки» - на сумму налога на прибыль, со счетом 70 «Расчеты с персоналом
по оплате труда» - на сумму подоходного налога и т.д.). Основные
корреспондеции по счету 68 представлены на рис. 5.
13
Рис.5. Основные корреспонденции по счету 68 «Расчеты по
налогу и сборам»
Суммы налогов, которые причитаются к уплате в бюджет организацией,
отражаются по кредиту счета 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам».
При этом в зависимости от видов уплачиваемых налогов и сборов может
дебетироваться множество счетов [13, 114].
Организации дебетуют следующие счета:
99 «Прибыли и убытки» - налоговые санкции в пользу бюджета и
внебюджетные фонды, налог на прибыль.
по учету внеоборотных и оборотных активов (01, 04, 10 и др.) –
таможенная пошлина, НДС при строительстве объектов основных средств
хозяйственным способом, таможенные сборы при импорте ценностей и др.;
14
90 «Продажи» - уплачиваемый продавцами ценностей НДС,
экспортные пошлины, акцизы и др., для которых эта продажа является
предметом деятельности;
по учету затрат – транспортный налог и др.;
91.2 «Прочие расходы» - НДС при продаже ценностей, когда они не
являются предметом деятельности организации, налог на имущество.
Организации, которые являются налоговыми агентами по налогу на
доходы физических лиц, при удержании этого налога дебетуют следующие
счета:
70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»;
75.2 «Расчеты по выплате доходов» и др.
Обычно сальдо счета 68 кредитовое и показывает задолженность
организации перед бюджетом, но в некоторых случаях оно может быть
дебетовое, например, при переплате какого-либо налога.
К счету 68 могут быть открыты следующие субсчета:
68-1 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;
68-2 «Расчеты по налогу на доходы физических лиц»;
68-3 «Расчеты по налогу на прибыль»;
68-4 «Расчеты по транспортному налогу»;
68-5 «Акцизы»;
68-6 «Прочие налоги» [14, 86].
Особенность учетной политики организации проявляется в том, что в
ней раскрыта информация о способах ведения бухгалтерского учета.
В целях налогового учета объектами налогообложения признаются
уменьшенные на величину расходов доходы.
Согласно Налоговому Кодексу Российской Федерации доходы и
расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, вне
зависимости от фактического поступления либо выплаты денежных средств [1].
Начисленные налоги и сборы могут быть включены в себестоимость
материалов продукции (работ, услуг) капитальных вложений, товаров, (кредит
15
счета 68 - дебет счетов 08, 10, 20, 25, 29, 41 и др.); относиться на счет учета
прибылей, относиться на счет учета убытков (кредит счета 68 - дебет счета 99);
относиться на счета по учету продаж, прочих доходов и расходов (кредит счета
68, дебет счетов 90, 91); удерживаться из доходов физических лиц (кредит
счета 68 - дебет счетов 70, 75) и пр.
Далее представлены общие требования к расчетам с бюджетом по
налогам и сборам.
В зависимости от источников, за счет которых организации уплачивают
налоги (дебет счета 68, кредит счетов 51, 52), различают следующие налоги и
сборы [11, 36] (рис. 6):
Рис. 6. Налоги и сборы, выделенные по источникам уплаты
16
По кредиту счета «Расчеты по налогам и сборам» в корреспонденции со
счетом «Прибыли и убытки» также отражаются суммы налоговых санкций,
которые причитаются за несвоевременную уплату либо неполную уплату
налогов и сборов.
Перечисление налогов и сборов, штрафных санкций в бюджеты
различных уровней отражается по дебету счета 68 и кредиту счетов учета
денежных средств.
Как уже отмечалось выше, к счету 68 «Расчеты по налогам и сборам»
открываются по видам налогов соответствующие субсчета. В рамках каждого
субсчета ведутся соответствующие накопительные ведомости. На начало
периода на субсчете отражается входящий остаток (по дебету или кредиту, в
зависимости от итогов расчетов с бюджетом; дело в том, что некоторые виды
налогов организация уплачивает авансом в бюджет, а затем получает возврат в
случае переплаты). Затем отражаются операции по счету, обязательно с
указанием соответствующих корреспондирующих счетов и в конце период
определяется итоговый остаток.
С целью составления расчетов по всем видам налогов на предприятиях
ведутся контокоррентные карточки, в которых указывается сальдо на начало
года, размер оплаты предприятия, обороты в течение отчетного периода, размер
задолженности предприятия. Все эти сведения указываются в карточке на
основании накопительной ведомости. Ведение контокоррентной карточки
позволяет прослеживать начисление и оплату по каждому виду налога.
Бухгалтерия отражает расчет по каждому виду налога, исходя при этом из базы
начисления и ставки процента. [29, 106]
Кроме того, необходимо подчеркнуть, что в оборотной ведомости
ведется аналитический учет в рамках каждого субсчета, выделенного в рамках
счета «Расчеты по налогам и сборам». При этом синтетический учет по счету 68
ведется в оборотном балансе, в котором фиксируются различные остатки и
обороты, перенесенные из оборотной ведомости с соответствующих
аналитических счетов. Далее полученные итоги синтетического счета сверяют с
17
итогами по аналитическим счетам, зафиксированным в оборотной ведомости.
Данные итоги должны совпадать. Иначе будет допущена ошибка при
определении налоговой базы и исчислении налога.
Согласно законодательству РФ налогообложение предприятий
предполагает следующее:
составление налоговых деклараций;
предоставление налоговых деклараций в налоговые органы;
определение размера объекта налогообложения;
осуществление расчетов с бюджетом по начисленным налоговым
платежам;
расчет суммы налога, причитающегося с предприятия, на основе
сформировавшегося в учете показателя базы налогообложения и установленной
процентной ставки. [12, 211]
Налог на добавленную стоимость является формой изъятия в бюджет
части добавленной стоимости, создающейся на всех стадиях производства и
определяющейся как разница между стоимостью реализованных товаров
(работ, услуг) и стоимостью, отнесенных на издержки производства и
обращения, материальных затрат. Ставки налога на НДС варьируются в
зависимости от объектов налогообложения или вообще могут быть нулевыми
для социально значимых товаров.
Объект налогообложения по налогу на добавленную стоимость
определяется согласно статье 146 Налогового Кодекса Российской Федерации.
Итак, объектами налогообложения признаются такие операции как
(рис. 7):
При исчислении данного налога налоговая база определяется с учетом
особенностей реализации произведенных товаров (работ, услуг) либо товаров
(работ, услуг), приобретенных на стороне. Налоговая база при реализации
товаров (работ, услуг) определяется исходя из их стоимости, при этом
учитываются акцизы и не включается налог на добавленную стоимость. [37]
18
Рис. 7. Объекты налогообложения для исчисления НДС.
В таблице 1 представлены ставки налога на добавленную стоимость в
2018 году.
К таблице 1, в которой представлены актуальные на сегодняшний день
ставки налога на добавленную стоимость, необходимо добавить следующее:
согласно статье 164 НК РФ, налоговая ставка НДС определяется как
процентное соотношение налоговой ставки 10% или 18% к налоговой базе,
принятой за сто и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки
НДС:
Таблица 1
Ставки НДС в 2018 г.
Источник: таблица составлена согласно НК РФ.
Ставка
НДС
Пояснение
0%
При экспорте и реализации товаров (работ, услуг: по
международной перевозке товаров, драгоценных металлов, ряда
транспортных услуг, в области космической деятельности,
построенных судов) (п. 1 ст. 164 НК РФ).
10%
При реализации: товаров для детей, продовольственных товаров,
периодических печатных изданий, медицинских товаров, книжной
продукции, связанной с наукой, культурой и образованием (п. 2 ст.
164 НК РФ).
18%
применяется по умолчанию, если операция не входит в перечень
облагаемых по ставке 0% или 10% (п. 3 ст. 164 НК РФ)
18% и
10%
При ввозе товаров на территорию РФ и другие территории, которые
находятся под юрисдикцией РФ (п. 5 с. 164 НК РФ).
19
при передаче имущественных прав (п. 2,3,4 ст. 155 НК РФ);
при получении связанных с оплатой товаров (работ, услуг) денежных
средств (ст. 164 НК РФ);
при реализации автомобилей (п. 5.1. ст. 154 НК РФ);
при получении оплаты, частичной оплаты в счет передачи
имущественных прав, предстоящих поставок товаров (выполнения работ,
оказания услуг), (п. 2,3,4 ст. 155 НК РФ);
при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов
переработки сельскохозяйственной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ);
при удержании налога налоговыми агентами (п. 1,2,3 ст. 161 НК РФ);
при реализации приобретенного на стороне и учитываемого с налогом
имущества (п. 3 ст. 154 НК РФ);
в иных случаях, когда сумма налога должна определяться расчетным
методом [13].
Для отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, которые
связаны с «входящим» НДС (уплачиваемый поставщиками) предназначен счет
19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям».
По дебету данного счета по приобретенному имуществу (работам,
услугам) организация отражает суммы налога в корреспонденции со счетами
учета расчетов.
НДС, принятый к учету, подлежит списанию в сумме, на которую в
определенном налоговом периоде производится налоговой вычет (суммы НДС
по приобретенным материальным ценностям (работам, услугам), которые
подлежат вычету из сумм налога, исчисленного по операциям реализации
товаров (работ, услуг)).
Виды налоговых вычетов, а также порядок применения налоговых
вычетов регламентируется НК РФ, а именно статьей 171 и статьей 172. Они
производятся по товарам (работам, услугам), приобретенным для того чтобы
20
осуществить производственную деятельность или иные операции, которые
признаются объектами налогообложения, для перепродажи.
Отражение НДС производится на основании счетов-фактур. Сумму НДС
выделяют отдельной строкой во всех расчетных документах на реализуемую
продукцию.
Списание накопленных на счете 19 сумм налога, отражается по дебету
счета, чаще всего, в корреспонденции со счетом 68 «Расчеты по налогам и
сборам».
Согласно п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по
НДС является одна из наиболее ранних дат:
1. Дата получения полного либо частичного авансового платежа за
доставленную продукцию (в виде работ, услуг; передача имущественных прав).
2. Дата выполнения отгрузки продукции (в виде работ, услуг, прав,
передаваемых на имущество). [17]
Начисление налога на добавленную стоимость отражается следующими
записями:
Дебет 90 «Налог на добавленную стоимость»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму НДС, которая
причитается к уплате в бюджет от стоимости выручки от продажи товаров
(работ, услуг).
Дебет 91 «Прочие расходы»
Кредит 68 «Расчеты по налогам и сборам» - на сумму НДС, которая
причитается к уплате в бюджет от стоимости выручки от продажи основных
средств, нематериальных активов, прочих активов. [23, 240]
С целью определения суммы НДС, которая подлежит уплате в бюджет,
организации ведут Книгу продаж, в которой регистрируются счета-фактуры.
Далее рассмотрим порядок учета расчетов по налогу на прибыль.
Порядок учета расчетов по данному налогу определен ПБУ 18/02 «Учет
расчетов по налогу на прибыль».
21
В учетную практику введены новые показатели, каждый из которых
уменьшает или увеличивает облагаемую налогом прибыль или подлежащий
уплате налог – это постоянные и временные разницы, постоянные налоговые
обязательства, отложенные налоговые обязательства, текущий налог на
прибыль, отложенные налог на прибыль, условные доход и расход, отложенные
налоговые активы.
Начисление налога на прибыль отражается по дебету счета 99 «Прибыли
и убытки» и кредиту счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет
«Расчеты по налогу на прибыль».
Для учета расчетов по налогу на прибыль предназначены такие счета и
субсчета как: счет 09 «Отложенные налоговые активы», счет 77 «Отложенные
налоговые обязательства», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» счета 68,
субсчет «Учет условных доходов по налогу на прибыль» счета 99, субсчет
«Учет условных расходов по налогу на прибыль» счета 99, субсчет
«Постоянное налоговое обязательство» счета 99.
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой
прибылью (убытком) отчетного периода, делится на постоянные и временные
разницы, которые ведут к возникновению налоговых обязательств.
Обязательства и активы могут быть постоянными и временными.
Постоянные – когда недоплата либо переплата является окончательной и
пересмотру в последующие периоды не подлежит. Временные – когда
недоплата или переплата связана лишь с моментом регистрации хозяйственных
событий в бухгалтерском и налоговом учете. [36]
В том случае, если разница между бухгалтерской прибылью и
налогооблагаемой прибылью в пользу организации, то это налоговое
обязательство, которое исчисляется как разница, умноженная на
соответствующую ставку налога (фактически организация имеет прибыль пока
необложенную налогом). Если разница между бухгалтерской и налоговой
прибылью отрицательна, то есть в пользу бюджета (иными словами,
организация уже уплатила налог в большем размере), то определяется размер