24
Как отмечают Герасимова В.Д. и Губина О.В., себестоимость - это
выраженные в денежной форме затраты на изиздержеканные средства
производства, оплату труда и социальные мероприятия. Иными словами,
себестоимость считают суммой всех издержек на создание продукции,
выраженной в денежной форме, одновременно отмечая, что себестоимость
продукции - это объективная экономическая категория, а ее существование
обусловлено, прежде всего тем, что каждое предприятие должно в пределах
себестоимости возмещать потраченные им ресурсы, чтобы непрерывно
продолжать производство. Следовательно, себестоимость обеспечивает процесс
воспроизводства производства, включая издержки предприятия, связанные с
этим процессом, то есть ее основу составляют затраченные средства
производства и оплата труда [13, 14].
Погодина Т.В. отмечает, что все затраты предприятия на производство и
реализацию продукции, выраженные в денежной форме, составляют
себестоимость продукции. В то же время ученый отмечает, что себестоимость
является важным показателем использования ресурсов [32, с. 58]. Рогова Е.М.
утверждает, что себестоимость продукции (работ, услуг) – это денежное
выражение затрат предприятия, связанное с производством и сбытом
продукции, выполнением работ, оказанием услуг [35, с. 105].
Берман К. рассматривает себестоимость продукции как основной
качественный показатель работы предприятия. Ее уровень отражает
достижения и недостатки работы как предприятия в целом, так и каждого
структурного подразделения. Систематическое снижение себестоимости
продукции имеет важное народнохозяйственное значение, поскольку помогает
при стабильных рыночных ценах увеличивать прибыль на каждый рубль
издержек, повышает конкурентоспособность продукции [8, с. 43].
Жилкина А.Н. замечает, что себестоимость продукции - это часть
стоимости, равной стоимости изиздержеканных средств производства части
стоимости необходимого продукта и части стоимости прибавочного продукта,
который выступает в денежной форме и представляет часть цены продукта, за
25
счет которой возмещаются затраты на освоение, производство и реализацию и
выражает определенные производственные отношения [18. с. 59].
Наиболее основательное определение себестоимости дал Просветов
Г.И.: себестоимость продукции (работ, услуг) - это стоимостное выражение
затрат, связанных с использованием в технологическом процессе
производственной продукции (выполнения работ, оказания услуг) природных
ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных производственных
фондов, нематериальных активов, специализированной оснастки, инструмента,
инвентаря, трудовых и финансовых ресурсов, а также затрат на производство и
сбыт готовой продукции, включая установленные государством как
обязательные отчисления, налоги и платежи [33, с. 71].
При дальнейшем исследовании сущности себестоимости в системе
экономических категорий, определяется необходимость в определении
взаимосвязи ее с такими категориями как «издержки» и «затраты».
Сразу следует отметить, что в англоязычной литературе нет такой
неопределенности при использовании понятий «себестоимость» или «затраты»
или «издержки», поскольку эти термины имеют разное значение. Например, Р.
Назарбаева определяет их так:
- если предприятие приобретает товары или платит за услуги, которые
имеют место издержки обращения (expenditures);
- издержки (expenses) имеют место, когда использование ресурсов
связано с основной деятельностью предприятия. Издержки рассматриваются
как уменьшение суммы капитала в результате использования ресурсов в
отчетном периоде. Таким образом, издержки обращения возникают тогда, когда
ресурсы приобретают, а затраты – когда ресурсы тратят;
- затраты на производство (product costs) - это затраты, связанные с
производством продукции;
- себестоимость (cost) - денежное выражение ресурсов, связанных с
изготовлением продукции.
26
Немецкий ученый Г. Фандель в работе «Теория производства и
издержек» отмечает, что издержки - это «затраты факторов производства в
стоимостном измерении». Термин «затраты» он объясняет «как участие
факторов производства в производственном процессе путем их поглощения или
частичной отдачи производственного потенциала» [14].
Как утверждает Ван Хорн Дж. К., понятие «затраты» связано с
факторами, влияющими на результаты производственной деятельности того
или иного субъекта хозяйствования, а понятие «издержки» - с финансовыми
аспектами данного вида деятельности. Таким образом, если рассматривать
понятие «затраты» и «издержки» с точки зрения двух признаков: факторов
производства и конечного результата, - то понятие «издержки» является более
общим и включает в себя понятие «затраты», поскольку влияние на конечный
результат осуществляется посредством использования определенного
количества как производственных, так и непроизводственных факторов.
Поэтому при рассмотрении факторов производства и связанных с ними
затраченных ресурсов целесообразно придерживаться понятия «затраты», а при
анализе и разработке методических подходов, рекомендаций и механизмов
снижения этих затрат необходимо вести речь об «издержках», поскольку в этом
случае рассматриваются широкие оптимизационные критерии, большинство из
которых наделено ценными характеристиками [10, с. 81].
По словам Гарнова А.П., издержки предприятия - финансовая категория,
характеризующая в денежной и материальной формах оценку хозяйственной
деятельности (подготовка, организация и осуществление процессов
производства и реализации продукции, товаров), финансовой и социальной
деятельности [12, с. 42].
Ендовицкий Д.А. отмечает, что издержки - это денежная оценка
стоимости материальных, трудовых, финансовых, природных,
информационных и других видов ресурсов на производство и реализацию
продукции за определенный период.
Как видно из определения, издержки характеризуются:
27
- денежной оценке ресурсов, обеспечивая принцип измерения различных
видов ресурсов;
- целевой установкой (связанной с производством и сбытом продукции в
целом или какой-то из стадий этого процесса);
- определенным периодом, то есть отнесением на продукцию за данный
период времени [16, с. 61].
Литвинов Д.В. отождествляет затраты с себестоимостью. По ее мнению,
«...себестоимость (затраты) - величина используемых в определенных целях
ресурсов в денежном выражении» [27, c. 55].
Турманидзе Т.У. правильно отмечает, что от себестоимости продукции
следует отличать затраты производства. При этом автор отмечает, что
содержания терминов «затраты» и «себестоимость» могут объединяться в
«затратах производства» [38, c. 47].
Итак, следует отметить, что понятие «затраты на производство» и
«себестоимость» нельзя отождествлять. Эти категории связаны тем, что
издержки служат основой для расчета себестоимости, а сама себестоимость
является формой целевого направления издержек. Разница между издержками
производства и себестоимостью заключается в том, что себестоимость находит
свое выражение только в денежной форме, а издержки производства могут
быть как в денежной, так и в натуральной формах. Кроме того, себестоимость
включает в себя некоторые затраты, что является частью прибавочного
продукта [23, c. 85].
Экономическую сущность себестоимости продукции как экономической
категории раскрывают и функции, которые она выполняет:
- учет и контроль всех затрат на выпуск и реализацию продукции;
- база для формирования оптовой цены на продукцию предприятия и
определения прибыли и рентабельности;
- экономическое обоснование целесообразности вложения реальных
инвестиций на реконструкцию, техническое перевооружение и расширение
действующего предприятия;
28
- определение оптимальных размеров предприятия;
- экономическое обоснование и принятие любых управленческих
решений и т.п.
Вышеуказанное позволяет утверждать, что рассматривать себестоимость
продукции в качестве только затрат на производство, выраженных в денежном
измерителе, будет ошибочным, поскольку не отражает в полной мере сущность
данного понятия [26, c. 44].
Савиных А.Н. отмечает, что себестоимость как показатель используют
для следующих целей:
- оценки уровня хозяйствования предприятия (по видам и объектам
деятельности) и его структурных подразделений;
- контроля эффективности издержекания природных, материальных,
трудовых и финансовых ресурсов;
- определения экономической эффективности инвестиционной и
инновационной деятельности, внедрения мероприятий по обеспечению более
эффективного технологического процесса хозяйствования;
- разработки и установления цен на продукцию (работы, товары и
услуги);
- определение экономической целесообразности и выгодности
осуществления предпринимательской деятельности различными объектами
хозяйствования [36, c. 54].
При принятии эффективных и обоснованных управленческих решений
по повышению эффективности хозяйственной деятельности следует опираться
на проведение экономического анализа затрат и себестоимости продукции,
поскольку от ее уровня зависят как рентабельность отдельных видов
продукции, так и финансовые результаты деятельности предприятия в целом,
темпы расширенного производства, финансовое состояние предприятия.
Именно поэтому вопросам анализа себестоимости продукции
необходимо уделять значительное внимание и проводить постоянный анализ с
29
целью оперативного и эффективного управления затратами предприятия в
целом и себестоимости продукции в частности.
Основная цель анализа затрат предприятия заключается в определении
резервов возможного уменьшения издержек операционной деятельности
вследствие более эффективного использования производственного потенциала
предприятия [9].
Жилкина А.Н. считает такие основные задачи анализа затрат и
себестоимости продукции:
- проверка напряженности плановых заданий;
- оценка выполнения плана (госзаказов, договоров, контрактов), состава,
качества продукции, ритмичности и равномерности производства;
- выявление причин отклонения от плана и уровня предыдущих
периодов;
- выявление резервов роста объема производства и реализации
продукции, повышение качества продукции, обеспечение ритмичности и
равномерности производства;
- проведения рыночных исследований [18, с.42].
Лукасевич И.Я. в своих работах утверждает, что задачи анализа
следующие:
- общая характеристика основных показателей себестоимости и
методика их анализа;
- анализ издержек операционной деятельности по экономическим
элементам;
- анализ себестоимости по калькуляционным статьям;
- анализ материальных затрат в себестоимости продукции;
- анализ прямых затрат на оплату труда;
- анализ общепроизводственных издержек;
- анализ издержек, не включаемых в себестоимость продукции [28, c.
53].
30
Для анализа себестоимости продукции в практике, чаще всего,
рассчитывается показатель затраты на рубль товарной продукции. Показатель
рассчитывается как отношение общей суммы затрат на производство и
реализацию продукции к стоимости произведенной продукции в действующих
ценах.
Расчет показателя, характеризующего уровень затрат на один рубль
товарной продукции (издержкоемкость)выполняется по формуле:
h = ∑ (Qi х Zi) / ∑ (Qi х Pi) (1)
где, Qi - количество выпущенной продукции, шт.;
Zi - себестоимость единицы продукции, руб.;
Pi - цена единицы продукции, руб.
При значении показателя уровне ниже единицы производство
продукции является рентабельным, при уровне выше единицы – убыточным.
Данный показатель является важным обобщающим показателем
себестоимости продукции. Он выгодно отличается своей универсальностью:
может рассчитываться в любой отрасли производства и наглядно показывает
прямую связь между себестоимостью и прибылью.
Показатель уровня затрат на рубль товарной продукции может быть
интерпретирован, во-первых, как сумма затрат, необходимых для производства
одного рубля товарной продукции; во-вторых, как относительная величина,
характеризующая структуру стоимости продукции.
Для более глубокого изучения причин изменения себестоимости
анализируют отчетные калькуляции по отдельным продуктам, услугам или
работам. В этом случае формула расчета себестоимости отдельного продукта
(услуги, работы) принимает вид:
Сi = Ai/Qi + bi (2)
где, Ci - себестоимость i-го вида продукции;
Ai - сумма постоянных затрат, отнесенная на i-й вид продукции;
bi - сумма переменных затрат на единицу i-го вида продукции;
Qi - объем выпуска i-го вида продукции в физических единицах.
31
В процессе факторного анализа себестоимости необходимо рассмотреть
основные факторы, участвующие в формировании себестоимости (например,
изменение постоянных и переменных издержек, их удельный вес в сумме
себестоимости, который покажет их долю), определить и проанализировать
основные статьи затрат: материалы, энергия, или трудовые ресурсы путем
определения доли каждого из факторов (например, преобладание доли
заработной платы в себестоимости продукции говорит о трудоемкости
процесса). Влияние факторов первого порядка на изменение уровня
себестоимости единицы продукции изучают с помощью следующей факторной
модели:
С
i
= F
i
/ Q
i
+ V
i
(3)
где, С
i
- себестоимость единицы i-го вида продукции;
F
i
- постоянные издержки по i-му продукту;
Q
i
- объем производства по i-му продукту;
V
i
- переменные издержки по i-му продукту.
Точка безубыточности (break-evenpoint– BEP) – объем продаж, при
котором прибыль предпринимателя равна нулю. Прибыль – это разница между
доходами (TR– totalrevenue) и издержками (TC– totalcost). Точку
безубыточности измеряют в натуральном или денежном выражении.
Для того чтобы рассчитать точку безубыточности в натуральном
выражении, необходимо использовать следующие показатели: Постоянные
затраты на объем (FC– fixedcost); Цена единицы товара (услуги, работы) (P–
price); Переменные затраты на единицу продукции (AVC– averagevariablecost).
Рассчитать точку безубыточности в натуральном выражении можно по
следующей формуле: BEP=FC/(P-AVC) В данном случае по итогам расчета
получится критический объем продаж в натуральном выражении.
В условиях конкуренции эффективное управление предприятием требует
оперативной и качественной информации о затратах на производство и
себестоимость каждого вида продукции. Существование специфических,
присущих только управленческому учету, методов учета затрат и калькуляции
32
себестоимости продукции делают достижения оперативности, достоверности и
аналитичности учетной информации, характеризующей производственную
деятельность.
Для организации учета затрат, который удовлетворит потребности
пользователей в условиях рыночной модели хозяйствования, целесообразно
исследовать особенности методов калькуляции себестоимости продукции.
Существующие методы базируются на производственном и рыночном
подходах. Первый подход основывается на калькуляции и контроле затрат по
каждому виду готовой продукции. Для него характерен раздел всех издержек на
прямые и косвенные. Второй подход направлен на совершенствование
процедуры принятия управленческих решений, возможности корректировать их
в зависимости от изменений на рынке и других внешних факторов. Этот подход
делает упор на отражении зависимости издержек от изменений в объеме и
структуре производимой продукции, что приводит к разделению затрат на
переменные и постоянные. Первый подход ориентирован на производство,
второй – на рынок [21, c. 93].
В нашем государстве получили положительные отзывы и используются
в практической деятельности предприятий такие заимствованные (зарубежные)
методы учета затрат и калькуляции себестоимости продукции: «стандарт-кост»,
«директ-костинг», JIT, АВС-метод, ФСА, «таргет-костинг», «кайзен-костинг» и
другие.
Мы считаем, что проблемой учета издержек предприятия в РФ является
проблема полноты и своевременности их отражения в системе учета, так как
величина издержек представляет собой главный резерв повышения прибыли
предприятия.
Одной из основных проблем калькулирования является экономически
обоснованное распределение издержек отчетного периода между готовой
продукцией и незавершенным производством, между отдельными изделиями и
видами работ. Расчет себестоимости вида продукции и отдельной его единицы
– основная и конечная цель производственного учета.
33
Также возникает проблема в том, что многие предприятия вообще
отказываются от планирования себестоимости продукции, ее анализа и
калькуляции. Но калькуляция себестоимости продукции является необходимой
частью процесса перспективного планирования и отказываться от него не
целесообразно.
Вопрос затрат на производство и калькуляции продукции является
безграничным полем для дискуссий. Но можем сделать выводы, что отказ от
калькуляции фактической себестоимости продукции приведет к
неопределенности цены единицы продукции (работ, услуг), к невозможности
эффективного управления процессом производства и контроля за уровнем
затрат. Соответствующая информация помогает прогнозировать экономические
последствия ситуаций, в которых может оказаться хозяйство, определить
целесообразность дальнейшего выпуска продукции, оптимизировать
ассортимент выпускаемой продукции, оценить работу управленческого
персонала и т.п. Без калькулирования себестоимости продукции вообще
невозможно рациональное управление производством, его перспективное
планирование и контроль деятельности предприятия вообще.
На основании предложенной классификации методов учета затрат и
калькуляции себестоимости продукции, исследуем сущность и особенности
использования нормативного метода, АВС-костинга и директ-костинга [18, c.
79].
В условиях многономенклатурного производства становится важным
вовремя получать информацию о разного рода отклонениях от норм издержек
для оперативного управления производством. Нормативным методом является
основной метод производственного учета, который нацелен на внедрение
прогрессивных норм расхода, действенный контроль уровня издержек
производства, что способствует использованию данных учета для выявления
резервов снижения себестоимости продукции.