65
нагрузки. Их различие проявляется в толковании таких ключевых моментов,
как количество налогов, включаемых в расчет налоговой нагрузки, а также
определение интегрального показателя, с которым соотносится сумма
налогов, сборов и взносов.
Основная задача всех методик определения налоговой нагрузки состоит
в том, чтобы сделать показатель налоговой нагрузки универсальным
показателем, позволяющим сравнивать уровень налогообложения в разных
отраслях народного хозяйства. Кроме того, все ученые исходят из критерия
объективности показателя налогового бремени. В современной отечественной
экономической литературе насчитывается более десяти методик расчета
налоговой нагрузки на экономические субъекты.
Для наглядности и возможности обобщения сопоставляемых способов
расчета налоговой нагрузки представим данные в таблице 7.
В общую сумму абсолютной налоговой нагрузки включаются все
уплачиваемые налогоплательщиками налоги: НДС, НДФЛ, взносы во
внебюджетные фонды и т.д. Обширность такого охвата объясняется тем, что
все начисленные налоги, сборы, взносы выплачиваются за счет денежных
средств экономического субъекта.
Таблица 7
Расчет относительной налоговой нагрузки ОАО «Компания
ЮНИМИЛК»
№ п\п
Показатель
2016г.
2017г.
1
Выручка без НДС, тыс.руб.
645 784
746 894
2
Налог на доходы физических лиц
4105
4353
3
Налог на добавленную стоимость, тыс.руб.
1 248
1 435
4
Налог на прибыль организаций, тыс.руб.
201
713
5
Налог на имущество организаций, тыс.руб.
1001
1544
6
Транспортный налог, тыс.руб.
13
11
7
Земельный налог, тыс.руб.
502
502
8
Прочие сборы, тыс.руб.
326
356
9
Взносы во внебюджетные фонды, тыс.руб.
12174
11504
10
Абсолютная налоговая нагрузка, тыс.руб. (п.2 +
п.3 + п.4.+ п.5. + п.6 + п. 7. + п.8 + п.9)
19570
20418
11
Относительная налоговая нагрузка, % (п.10/п.1)
3,03
2,73
Многие отечественные авторы не рекомендуют принимать в расчете
абсолютной и относительной налоговой нагрузки НДФЛ, т.к. организация,
66
являясь налоговым агентом, уплачивает его из средств работника, а не из
собственных источников. Однако ФНС РФ, рассчитывая налоговую нагрузку,
принимает суммы удержанных НДФЛ в расчет.
Таким образом, относительная налоговая нагрузка исследуемой
организации за прошедшие 2016 - 2017 г. снизилась. 0,3% (2,73% - 3,03%). В
этих условиях целесообразно продолжить выбранный курс по налоговой
оптимизации, т.е. в ОАО «Компания ЮНИМИЛК» действующее налоговое
планирование является эффективным.
Исследование проводилось на базе одного из динамично развивающихся
предприятий ОАО «Компания ЮНИМИЛК».
ОАО «Компания ЮНИМИЛК» осуществляет непрерывное в текущее
налоговое планирования с момента его создания. Что касается стратегического
налогового планирования, то оно осуществлялось перед регистрацией
экономического субъекта.
Процесс налогового планирования состоит из нескольких
взаимосвязанных этапов, которые не следует рассматривать как четкую и
однозначную последовательность действий, обязательно гарантирующих
снижение налоговых обязательств. В исследуемой организации выделены три
этапа налогового планирования:
- формирование учетной политики для целей налогообложения, что
позволяет отразить наиболее оптимальный вариант учета фактов
хозяйственной жизни с позиции оптимального налогообложения;
- анализ договорных отношений и формирование договорного поля,
который формирует систему договорных отношений предприятия с учетом
налоговых последствий каждой из сделок, планируемой в коммерческой
деятельности;
- налоговый менеджмент, связанный с организацией и ведением
налогового учета и контроля за правильностью исчисления и уплаты налогов,
сборов и взносов.
С целью оценки эффективности налогового планирования в ОАО
67
«Компания ЮНИМИЛК» рассмотрены основные аспекты учетной политики
для целей бухгалтерского учета и налогообложения. Так, внутренний
документ составлен грамотно и отражает максимально выгодные варианты
учета фактов хозяйственной жизни, принимая во внимание трудоемкость
учетного процесса. Так, например, ОАО «Компания ЮНИМИЛК» для целей
налогообложения не предусмотрено создание специальных резервов, смена
линейного метода начисления амортизации, что объясняет трудоемкостью
учетного отражения. Проведя анализ эффективности формирования учетной
политики отмечено, что в ней не отражено применение амортизационной
премии, хотя данные Декларации по налогу на прибыль свидетельствуют о
наличии ее применения, что позволяет уменьшить налоговую нагрузку в
первый год эксплуатации объектов основных средств. Как показывает
практика, чтобы избежать налоговых споров по данному вопросу, следует
данное упущение устранить, внеся дополнения в учетную политику.
ОАО «Компания ЮНИМИЛК» применяет общий режим
налогообложения и является плательщиком федеральных, региональных и
местных налогов, сборов, взносов, обязательных к уплате на всей территории
РФ, а именно налог на прибыль организации, на имущество организаций,
налог на добавленную стоимость, транспортный налог, земельный налог, сбор
за загрязнение окружающей среды, за пользование водными объектами,
арендная плата за землю, страховые взносы. Кроме того, исследуемая
организация является налоговым агентом по налогу на доходы физических
лиц. В ходе исследования проверена правильность начисления, удержания и
уплаты налогов, сборов и взносов. Также уделено внимание срокам
перечисления налоговых платежей. Существенных замечаний выявлено не
было в порядке исчисления и погашения налоговых обязательств. Что касается
сроков, то они не нарушены. Но для эффективного налогового планирования
уплата налогов, сборов и взносов должны производиться в даты максимально
близкие к сроку, что связано с принципом оптимального управления
денежными потоками.
68
Для оценки налогового планирования является важным проведение
анализа налоговой нагрузки, т.к. экономические субъекты должны
рассчитывать данный показатель с целью понимания насколько их
деятельность и уплата налогов, сборов и взносов привлекают внимание
налоговых органов, которые могут принять решение о проведении выездной
налоговой проверки.
Анализ налоговой нагрузки в ОАО «Компания ЮНИМИЛК» показал
следующее:
- абсолютная совокупная налоговая нагрузка рассчитывается как сумма
всех налогов, сборов и взносов. В абсолютную налоговую нагрузку
включаются все налоги и сборы за исключением взносов во внебюджетные
фонды. Почти половину платежей в бюджет и внебюджетные фонды
составляют взносы во внебюджетные фонды, поэтому для собственников ОАО
«Компания ЮНИМИЛК» наиболее важен показатель абсолютной совокупной
налоговой нагрузки, т.к. он показывает реальный уровень налоговой бремени.
Кроме этого в расчет совокупной налоговой нагрузки следует включать
НДФЛ, т.к. его уплата влияет на денежный поток организации, уменьшая его;
- общая сумма уплаченных налогов, сборов и взносов в 2016 г.
составила 19570 тыс. руб., а в 2017 г. - 20418 тыс.руб., что на 848 тыс. руб.
больше. Темп роста общих налоговых платежей составил 104,33 %.
Наибольшие темпы роста отмечаются по налогу на прибыль - 354,73%, что
связано с увеличением объема деятельности и ростом налогооблагаемой базы.
Также прослеживается увеличение НДФЛ с 4105 тыс.руб. до 4353 тыс.руб.
(темп роста 106,04%). Данный показатель увеличился вследствие роста фонда
оплаты труда и увеличения численности персонала на 1 человека. Сумма НДС
возросла на 187 тыс. руб. за счет увеличение объема продаж. Транспортный
налог в 2016 г. сократился в связи с движение (выбытием) транспортных
средств и составил 11 тыс.руб., что на 2 тыс. руб., меньше чем в 2016 г.
Неизменной осталась сумма земельного налога 502 тыс.руб., а также прочих
сборов (плата за загрязнение окружающей среды и арендная пата за землю) -
69
356 тыс.руб.;
- абсолютная налоговая нагрузка ОАО «Компания ЮНИМИЛК»
возросла на 4,33% (104,33% -100%). Это произошло за счет увеличения
налогооблагаемой базы по некоторым налогам, сборам;
- наибольший удельный все в структуре налогов, сборов и взносов за два
исследуемых периода занимают взносы во внебюджетные фонды. Однако их
удельный вес в 2017 г. уменьшился на 5,86 % по сравнению с 2016 г.
Существенный удельный вес приходится на удерживаемый с заработной
платы работников НДФЛ: в 2016 г. - 20,97 %, в 2017 г. - 21,32 %. Данное
изменение произошло за счет роста выплат работникам;
- отмечен значительный рост удельного веса по налогу на прибыль
организации с 1,03% до 3,49%, что связано с существенным увеличением
выручки, темп роста которой составил 115,66% и сокращением затрат на рубль
выручки на 2,68 коп. Такая же тенденция наблюдается по налогу на
имущество, который в структуре налоговых платежей занимает 5,11 % в 2016
г. и 7,56% в 2017 г.;
- удельный вес налога на добавленную стоимость в 2017 г. составил
7,03%, что на 0,65% больше, чем в 2016 г. Данное изменение связано с ростом
объема продаж. На земельный налог приходится 2,57% в 2016 г. и 2,46% в 2017
г. от общей суммы налогов, сборов и взносов;
- оставшаяся часть - прочие сборы, а именно плата за загрязнение
окружающей среды и арендная плата за землю.
70
Глава 3 Пути снижения налоговой нагрузки посредством
применения норм международного налогового планирования
3.1 Разработка предложений по снижению налоговой нагрузки на
предприятии ОАО «Компания ЮНИМИЛК
В качестве рекомендации по повышению эффективности налогового
планирования рекомендуется формировать и использовать налоговый бюджет
расширенной формы, составленный по данным действующего календаря
уплаты налогов, сборов и взносов исследуемой организации.
Для формирования такого бюджета необходимы сведения из других
бюджетов, а именно бюджета продаж, бюджета производственной
себестоимости бюджета общехозяйственных расходов и бюджета
коммерческих расходов, которые являются значимыми для целей
налогообложения. В процессе его разработки следует принять во внимание
основные аспекты учетной политики для целей бухгалтерского учета и
налогообложения, данных бухгалтерского учета и налоговых регистров в
следующие сроки:
- до 1 декабря года, предшествующего планируемому, - для
годового налогового планирования;
- до 1 -го числа третьего месяца предшествующего квартала - для
квартального налогового планирования;
- до 20-го числа предшествующего месяца - для месячного
налогового планирования.
Формирование бюджета налоговых платежей необходимо вести
раздельно по каждому налогу, который рассчитывается по налогооблагаемым
операциям и объектам налогообложения, установленным законодательством.
Например, НДС планируют на основе:
- бюджета продаж, в котором выделяются продажи по видам
деятельности, облагаемым НДС по различным ставкам и не облагаемым НДС;
- бюджета покупок;
- бюджета прямых материальных затрат на производство4
71
- бюджета инвестиций;
- бюджета потребностей в материальных ресурсах.
Расчет налога проводится на основе налогооблагаемых баз и ставок
налога в соответствии с бюджетом продаж. Суммы НДС к вычету
рассчитываются по трем последним бюджетам.
Некоторые налогооблагаемые объекты нельзя спланировать заранее,
например, продажу предметов залога, передачу товаров по соглашению о
предоставлении отступного или новации. Поэтому будут различаться
планируемые и фактически облагаемые НДС операции.
Расчет налогооблагаемых показателей и операций, не подлежащих
налогообложению, зависит от принятой в организации учетной политики.
Отметим, что касается методики исчисления прочих налогов, сборов и
взносов, то она аналогична методике расчета НДС. С учетом данных расчетов
формируется плановые данные по всей совокупности налогов, сборов и
взносов целом по предприятию, включая в себя все подразделения. Плановые
суммы налогов включаются в налоговый бюджет.
С целью контроля за исполнением бюджета при планировании в
налоговом бюджете следует отражать фактические суммы начисленных
налоговых обязательств.
Производственная мощность исследуемой организации наращивается,
поэтому объем учетной работы в бухгалтерии возрастает. В связи с этим в
штат системы экономической безопасности ОАО «Компания ЮНИМИЛК»
следует принять специалиста по налоговому планированию или налогового
консультанта с рекомендуемым окладом 15 тыс.руб. Это позволит освободить
от излишней загруженности главного бухгалтера, выполняющего работу по
налоговому планированию.
С принятием в штат специалиста по налоговому планированию позволит
усовершенствовать процесс за счет применения следующих методов:
балансовый, метод экспертных оценок, метод ранжирования, метод
корреляции, метод факторного анализа, метод планирования от достигнутого
72
и другие. Отметим, что при одновременном использовании нескольких таких
методов возможно получить наилучший результат с учетом требований
руководства организации.
В современных условиях рыночной экономики в России отмечена
тенденция постоянного изменения законодательства по налогам и сборам. На
наш взгляд, принимая эту ситуацию во внимание, самым точным и более
достоверным является метод налогового планирования от достигнутого. Так,
за основу следует взять налоговые обязательства исследуемой организации за
отчетный период, признавая его базисным, и скорректировать с учетом
изменений, ожидаемые в плановом периоде.
Кроме того, рекомендуется применения матричного метода, который
позволит увязать бухгалтерский учет с налоговым планированием и
изменением законодательства в области налогообложения. Данный метод
необходимо применять с помощью использования средств ситуационно-
матричного моделирования, что в значительной степени сможет решить
поставленную задачу.
3.2 Расчет показателей для снижения налоговой нагрузки
Рассмотрим числовой пример по расчету налоговой нагрузки на оплату
труда по данным ОАО «Компания ЮНИМИЛК». Пусть планируемый объема
продаж на предстоящий I квартал 2019 года составит 214 732 000 руб. Что
касается норматива удельных расходов на оплату труда по основному
производству то он составит 6% или 0,05 от планируемого объема продаж.
Рассчитаем размер начисленного фонда оплаты труда.
520.70 = 0,06- 214 732 000 = 12 883 920 руб.
Дебет счета 20 «Основное производство»
Кредит счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда»
- начислена заработная плата 12 883 920 руб.
Кроме этого, следует принять начисленный фонд оплаты труда за
единицу (1). Отметим, что исследуемая организация относится к 8 группе
73
риска получения несчастных случаев и профессиональных заболеваний. По
данной группе риска предусмотрена ставка 0,8% (0,008) от фонда оплаты
труда работников, уплачиваемая в ФСС России. Кроме того, начисляются
страховые взносы в размере 30% (0,3), а также удерживается с доходов
сотрудников НДФЛ по ставке 13%. Таким образом, по отношению к данному
значению необходимо использовать установленные законодательством ставки
налогов и взносов:
Р2
0,68
= 0,13 (13%) - НДФЛ;
Р
20,69
= 0,308 (30,8%) - страховые взносы и взносы на страхование от
несчастных случаев и профессиональных заболеваний.
С учетом заданных параметров сформируем шаблон журнала учетных
операций по оплате труда.
Таблица 8
Рекомендуемая форма журнала фактов хозяйственной
жизни по учету оплаты труда по данным ОАО «Компания
ЮНИМИЛК»
№
п/п
Факт хозяйственной жизни
Корреспонденци
я
счетов
Коэффициент
преобразован
ия
(PX,Y)
Дебет
Кредит
1.
Начислена заработная плата работникам
основного производства
20
70
1
2.
Начислены страховые взносы и взносы на
страхование от несчастных случаев и
профессиональных заболеваний
20
69
0,308
3.
Удержан НДФЛ из заработной платы
работников основного производства (13%)
70
68
0,13
Итого:
1,438
74
Таблица 9
Рекомендуемая форма левосторонней Главной книги по
расчетам с персоналом по оплате труда по данным ОАО
«Компания ЮНИМИЛК» (в коэффициентах преобразования)
Счета
Сальдо
С кредита в дебет
счетов MDT*
Итого
Дебет
Итого
Кредит
Сальдо
Дебет
Кредит
20
68
69
70
Дебет
Кредит
20
0,308
1
1,308
1,308
68
0
0,13
0,13
69
0
0,308
0,308
70
0,13
0,13
1
0,87
Итого:
0,13
0,308
1
1,438
1,438
1,308
1,308
Далее эти элементы умножим на сумму начисленной заработной платы
работников основного производства (расчетная величина от плановой
квартальной выручки).
Таблица 10
Рекомендуемая форма левосторонней Главной книги по расчетам
с персоналом по оплате труда по данным ОАО «Компания
ЮНИМИЛК»
Счет
а
Сальдо
С кредита в дебет счетов
Итого
Дебет
Итого
Кредит
Сальдо
Дебет
Кредит
20
68
69
70
Дебет
Кредит
20
396824
7
12883
92
0
168521
6
7
168521
6
7
68
167491
0
167491
0
69
396824
7
396824
7
70
167491
0
16749
10
128839
20
112090
10
Итог
о:
167491
0
396824
7
12883
92
0
185270
7
7
185270
77
168521
6
7
168521
67
Тоже подход применим к составлению шаблона оборотно-сальдовой
ведомости.