55
налоговые платежи отражаются на счете 68 «Расчеты по налогам и сборам», к
которому открыты следующие субсчета:
68.1 «Налог на доходы физических лиц»;
68.2 «Налог на прибыль организаций»;
68.3 «Налог на добавленную стоимость»;
68.4 «Налог на прибыль организации» (68.4.1 «Федеральный
бюджет»;
68.4.2 «Бюджет субъекта РФ»);
68.7 «Транспортный налог»;
68.8 «Налог на имущество организации»;
68.11 «Арендная плата за землю»;
68.12 «Плата за загрязнение окружающей среды»;
68.17 «Земельный налог».
Отметим, что данные о начисленных и уплаченных налогах и сборах в
исследуемой организации отражены в сальдо-оборотной ведомости по счету
68 «Расчеты по налогам и сборам» за 2016 и 2017 гг.
Далее ознакомимся с порядок исчисления и уплаты страховых взносов
во внебюджетные фонды. К основным нормативным документам относятся:
- Федеральный закон «О страховых взносах в Пенсионный фонд
Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской
Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования» №
212-ФЗ от 24.07.2009 г. (ред. от 29.12.2015 г.) ;
- Федеральный закон «Об обязательном социальном страховании от
несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний» №
125-ФЗ от 24.07.1998 г. (ред. от 29.12.2015 г. );
- Приказ ФСС РФ «Об утверждении формы расчета по начисленным и
уплаченным страховым взносам на обязательное социальное страхование на
случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством и по
обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на
производстве и профессиональных заболеваний, а также по расходам на
56
выплату страхового обеспечения и Порядка ее заполнения» № 59 от 26.02.2015
г. (ред. от 20.07.2015 г. );
- Постановление Правления ПФ РФ «Об утверждении формы расчета по
начисленным и уплаченным страховым взносам на обязательное пенсионное
страхование в Пенсионный фонд Российской Федерации и на обязательное
медицинское страхование в Федеральный фонд обязательного медицинского
страхования плательщиками страховых взносов, производящими выплаты и
иные вознаграждения физическим лицам, и Порядка ее заполнения» № 2п от
16.01.2017 г. (ред. от 04.06.2015 г.) ;
- Письмо ПФ РФ № АД-30-26/16030, ФСС РФ «О карточке учета
взносов» № 17-03-10/08/47380 от 09.12.2017 г.
В 2017 г. применялись следующие тарифы страховых взносов: ПФ РФ -
22%; ФСС РФ - 2,9 %; ФФОМС - 5,1 %.
При этом, когда облагаемый взносами доход сотрудника за год превысит
624 000 руб. страховые взносы уплачиваются только в ПФ по ставке 10%. В
2015 и 2016 гг. эти предельные величины по налогооблагаемой базе взносами
изменились и составили:
- для взносов в ФСС РФ: в 2016 г. - 718 тыс. руб.; в 2015 г. - 670 тыс.руб.;
- для взносов в ПФР: в 2016 г. - 796 тыс. руб., в 2015 г. - 711 тыс. руб.
Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается плательщиками
страховых взносов отдельно в каждый фонд.
Страховые взносы за 2017 год в ОАО «Компания ЮНИМИЛК»
начислены:
на обязательное пенсионное страхование в ПФ РФ: страховая часть
- 7 592 011,90 руб.; накопительная часть - 1 210 931,44 руб.;
- на обязательное медицинское страхование - 1 726 725,92 руб.;
- ФФОМС - 1 726 725, 92 руб.
Данные суммы подтверждают расчеты, предоставляемые в
соответствующие фонды, являясь налоговой отчетностью. Кроме этого,
суммы отражены в сальдо-оборотной ведомости по счету 69 «Расчеты по
57
социальному страхованию и обеспечению».
Отметим, что общий тариф (30%) по страховым взносам в ПФР, ФСС
РФ и ФФОМС останется неизменным до 2017 г. включительно. Сохраняются
и тарифы по взносам на социальное страхование от несчастных случаев на
производстве
Плательщики страховых взносов ежеквартально представляют в орган
контроля за уплатой страховых взносов по месту своего учета следующую
отчетность:
- не позднее 15-го числа второго календарного месяца, следующего
за отчетным периодом, в территориальный орган ПФ РФ - расчет по
начисленным и уплаченным страховым взносам на ОПС в ПФ РФ и на ОМС в
ФФОМС;
- не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за
отчетным периодом, в ФСС РФ - расчет по начисленным и уплаченным
страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай
временной нетрудоспособности и в связи с материнством, а также по расходам
на выплату обязательного страхового обеспечения по указанному виду
обязательного социального страхования, произведенным в счет уплаты этих
страховых взносов в ФСС РФ, по форме, утверждаемой федеральным органом
исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке
государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере
социального страхования.
Страховые взносы отражаются в учете ОАО «Компания ЮНИМИЛК»
на счете 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению», к
которому открыты:
- 69.1 «Расчеты по социальному страхованию»
- 69.2 «Расчеты по пенсионному обеспечению»: 69.2.1 «Страховая
часть ПФР»; 69.2.2 «Накопительная часть ПФР»;
- 69.3 «Расчеты по обязательному медицинскому страхованию»: 69.3.1
«ФФОМС».
58
Кроме этого, ОАО «Компания ЮНИМИЛК» исчисляет и уплачивает
взносы на страхование от несчастных случаев и профессиональных
заболеваний, которые отражаются на отдельном счете
69.11 «Расчеты по НС и ПЗ». Данные взносы в 2017 г. в исследуемой
организации составили 272543.44 руб.
Таким образом, ОАО «Компания ЮНИМИЛК» начисляет налоги,
сборы, взносы в бюджет и внебюджетные фонды в соответствии с
действующим законодательством и уплачивает их своевременно. Применяя
всевозможные законные льготы с минимальными налоговыми рисками. Все
расчеты подтверждены документально и в рамках правил, изложенных в
учетной политике исследуемой организации. Следовательно, процесс
налогового планирования в ОАО «Компания ЮНИМИЛК» заключается в
грамотном и достоверном ведении налогового учета и своевременном
перечислении налогов, сборов и взносов.
2.3 Анализ налоговой нагрузки предприятия и оценка финансовых
результатов работы предприятия
При проведении анализа начислений и уплаты налогов, сборов в бюджет
и взносов во внебюджетные фонды используются традиционные приемы и
способы экономического анализа, а именно вертикальный и горизонтальный
анализ. Они позволяют оценить динамику и структуру налоговых
обязательств и взносов во внебюджетные фонды коммерческими
организациями.
Экономические субъекты должны рассчитывать свою налоговую
нагрузку с целью понимания насколько их деятельность и уплата налогов
привлекают внимание налоговых органов, которые могут принять решение о
проведении выездной налоговой проверки. Так, если уровень налоговой
нагрузки у конкретного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по
конкретной отрасли (виду экономической деятельности), то назначает
59
выездная налоговая проверка. Основной вид деятельности ОАО «Компания
ЮНИМИЛК» связан с забоем всех видов скота и переработкой мяса,
выработкой колбасных изделий и мясных полуфабрикатов. В соответствии с
Приказом Федеральной налоговой службы РФ «Об утверждении Концепции
системы планирования выездных налоговых проверок» № ММ-3-06/333@ от
30.05.2007 г. (в ред. от 10.05.2015 г.) (далее Приказ ФНС России РФ № ММ-
3-06/333@ от 30.05.2007 г.) по данному виду деятельности налоговая нагрузка
в 2017 г. должна быть не менее 5,4 % (производство пищевых продуктов).
Информация о задолженности по конкретным видам налогов, сборов и
взносов раскрывается в регистрах бухгалтерского учета по счетам 68 «Расчеты
по налогам и сборам» и 69 «Расчеты по социальному страхованию и
обеспечению», что дает возможность оценить эффективность применяемой
системы налогообложения.
На наш взгляд, расчет налоговой нагрузки налогоплательщика
отличаются используемым набором налогов, сборов, взносов. Не смотря на то,
что страховые взносы не относятся к налоговым платежам, их следует
принимать для расчета совокупной налоговой нагрузки. Это позволит оценить
реальность налогового бремени в интересах собственника бизнеса. Важную
роль играет также базисный показатель, к которому можно «привязывать»
расчетные показатели, т.е. сравнивать с ним общую сумму налогов, сборов и
взносов за расчетный период.
Анализ налоговой нагрузки в ОАО «Компания ЮНИМИЛК» проведем
в два этапа:
- первый этап - проанализируем абсолютную налоговую нагрузку;
- второй этап - рассчитаем относительные показатели налоговой
нагрузки.
- третий этап - оценка эффективности применяемого налогового
режима и предложение рекомендаций по оптимизации налоговой нагрузки.
Рассмотрим динамику сумм налогов, сборов и взносов ОАО «Компания
ЮНИМИЛК» за 2016- 2017 гг.
60
Отметим, что абсолютная совокупная налоговая нагрузка
рассчитывается как сумма всех налогов, сборов и взносов. В абсолютную
налоговую нагрузку включаются все налоги и сборы за исключением взносов
во внебюджетные фонды. Почти половину платежей в бюджет и
внебюджетные фонды составляют взносы во внебюджетные фонды, поэтому
для собственников ОАО «Компания ЮНИМИЛК» наиболее важен показатель
абсолютной совокупной налоговой нагрузки, т.к. он показывает реальный
уровень налоговой бремени. Кроме этого в расчет совокупной налоговой
нагрузки следует включать НДФЛ, т.к. его уплата влияет на денежный поток
организации, уменьшая его.
Как видно из таблицы 3, общая сумма уплаченных налогов, сборов и
взносов в 2016 г. составила 19570 тыс. руб., а в 2017 г. - 20418 тыс.руб., что на
848 тыс. руб. больше. Темп роста общих налоговых платежей составил 104,33
%.
Таблица 3
Анализ динамики абсолютной налоговой нагрузки ОАО
«Компания ЮНИМИЛК» в 2016 - 2017 гг., в тыс.руб.
Показатели
2016 г.
2017 г.
Отклонение (+/-)
тыс. руб.
%
Налог на прибыль организации
201
713
+512
354,73
Налог на доходы физических лиц
4105
4353
+248
106,04
Налог на добавленную стоимость
1248
1435
+187
114,98
Транспортный налог
13
11
-2
84,62
Налог на имущество организации
1001
1544
543
154,25
Земельный налог
502
502
-
100,00
Прочие сборы
326
356
-
100,00
Взносы во внебюджетные фонды
12174
11504
-670
94,50
Сумма всех налогов, сборов и
взносов
19570
20418
+848
104,33
Наибольшие темпы роста отмечаются по налогу на прибыль - 354,73%,
что связано с увеличением объема деятельности и ростом налогооблагаемой
базы. Также прослеживается увеличение НДФЛ с 4105 тыс.руб. до 4353
тыс.руб. (темп роста 106,04%). Данный показатель увеличился вследствие
роста фонда оплаты труда и увеличения численности персонала на 1 человека.
61
Сумма НДС возросла на 187 тыс. руб. за счет увеличение объема продаж.
Транспортный налог в 2016 г. сократился в связи с движение (выбытием)
транспортных средств и составил 11 тыс.руб., что на 2 тыс. руб., меньше чем
в 2016 г. Неизменной осталась сумма земельного налога 502 тыс.руб., а также
прочих сборов (плата за загрязнение окружающей среды и арендная пата за
землю) - 356 тыс.руб.
Таким образом, абсолютная налоговая нагрузка ОАО «Компания
ЮНИМИЛК» возросла на 4,33% (104,33% -100%). Это произошло за счет
увеличения налогооблагаемой базы по некоторым налогам, сборам.
Для изучения структуры налоговых платежей необходимо определить
их состав и долю каждого налога, сбора, взноса в общей сумме налоговых
платежей. Их состав в организации зависит от ее вида, масштабов
деятельности и применяемого режима налогообложения. Все это позволяет
определить виды обязательных платежей, удельный вес которых более
значителен по сравнению с другими платежами, а, следовательно, именно на
эти виды платежей налогового характера следует обратить внимание.
Рассмотрим структуру абсолютной нагрузки исследуемой организации
(см. таблицу 4.)
Таблица 4
Структура налогов, сборов и взносов во внебюджетные
фонды ОАО «Компания ЮНИМИЛК» в 2016-2017 гг.
Налоги и взносы
Структура, %
Отклонение,
(+/-)
2016 г.
2017 г.
Налог на прибыль организации
1,03
3,49
+2,46
Налог на доходы физических лиц
20,97
21,32
+0,35
Налог на добавленную стоимость
6,38
7,03
+0,65
Транспортный налог
0,07
0,05
-0,02
Налог на имущество организации
5,11
7,56
+2,45
Земельный налог
2,57
2,46
-0,11
Прочие сборы
1,66
1,74
+0,08
Взносы во внебюджетные фонды
62,21
56,35
-5,86
Сумма всех налогов, сборов и взносов
100,00
100,00
-
62
Анализ структуры налоговых платежей ОАО «Компания ЮНИМИЛК»
показал, что за 2016 - 2017 гг. произошли следующие изменения:
- наибольший удельный все в структуре налогов, сборов и взносов за
два исследуемых периода занимают взносы во внебюджетные фонды. Однако
их удельный вес в 2017 г. уменьшился на 5,86 % по сравнению с 2016 г.;
- существенный удельный вес приходится на удерживаемый с
заработной платы работников НДФЛ: в 2016 г. - 20,97 %, в 2017 г. - 21,32 %.
Данное изменение произошло за счет роста выплат работникам;
- отмечен значительный рост удельного веса по налогу на прибыль
организации с 1,03% до 3,49%, что связано с существенным увеличением
выручки, темп роста которой составил 115,66% и сокращением затрат на
рубль выручки на 2,68 коп.;
- тенденция увеличения наблюдается по налогу на имущество, который
в структуре налоговых платежей занимает 5,11 % в 2016 г. и 7,56% в 2017 г. ;
- удельный вес налога на добавленную стоимость в 2017 г. составил
7,03%, что на 0,65% больше, чем в 2016 г. Данное изменение связано с ростом
объема продаж;
- на земельный налог приходится 2,57% в 2016 г. и 2,46% в 2017 г. от
общей суммы налогов, сборов и взносов;
- оставшаяся часть - прочие сборы, а именно плата за загрязнение
окружающей среды и арендная плата за землю.
На изменение структуры налоговых платежей наибольшее влияние
оказывают следующие факторы:
- увеличение выпуска и продажи продукции;
- диверсификация производства;
- изменения в налоговом законодательстве.
Далее сгруппируем налоговые платежи, уплаченные ОАО «Компания
ЮНИМИЛК», по видам источников уплаты налогов, сборов и взносов.
63
Таблица 5
Динамика и структура совокупной налоговой нагрузки ОАО
«Компания ЮНИМИЛК» в зависимости от источника уплаты
налогов и взносов в 2016 - 2017 гг.
Группа налогов
Абсолютное
значение,
тыс.руб.
Структура, %
Отклонение,
(+/-)
2016 г.
2017 г.
2016 г.
2017 г.
тыс.руб.
%
1. Косвенные налоги
1248
1435
6,38
7,03
+187
+0,65
2. Прямые налоги
6148
7479
31,42
36,63
+1331
+5,21
3. Взносы во внебюджетные
фонды
12174
11504
62,20
56,34
-670
-5,86
Итого
19570
20418
100,00
100,00
+848
-
Как видно из таблицы 5, структура совокупной налоговой нагрузки ОАО
«Компания ЮНИМИЛК» в зависимости от источника уплаты налогов
представлена тремя группами. Отметим, что к косвенным налогам относится
НДС, удельный вес которого составляет в 2016 г. 6,38 %, в 2017 г. 7,03 %. В
группу прямых налогов включены налог на прибыль, НДФЛ, транспортный
налог, земельный налог, налог на имущество организации и прочие сборы.
Сумма данных налоговых платежей увеличилась с 6148 тыс. руб. до 7429 тыс.
руб. На их удельный вес приходится 31,42% в 2016 г. и 36,63 % в 2017 г.
Остальная часть совокупной налоговой нагрузки представлена взносами во
внебюджетные фонды, которые стоят особняком при проведении анализа.
Наибольший удельный вес занимают взносы во внебюджетные фонды.
Их доля в 2017 г. составила 56,34 %, что на 5,86 % меньше, чем в 2016 г.
Удельный вес прямых налогов в 2017 г. составляет 36,63 %, что на 5,21 %
больше, чем в 2016 г.
Отметим, что расчет структуры совокупной налоговой нагрузки в
зависимости от источника уплаты налогов и взносов необходим для расчета
относительных показателей налоговой нагрузки ОАО «Компания
ЮНИМИЛК», расчет которых представим в таблице 6.
64
Таблица 6
Относительные показатели налоговой нагрузки ОАО
«Компания ЮНИМИЛК» в 2016 - 2017 гг.
Показатели
Абсолютное
значение,
тыс.руб.
Темп роста
(снижения),
%
Отклонение,
(+/-)
2016 г.
2017 г.
Отношение суммы всех косвенных
налогов и взносов к выручке
0,0019
0,0019
100,00
-
Отношение суммы всех прямых
налогов и взносов к выручке
0,0095
0,0100
105,26
+0,0005
Отношение суммы взносов во
внебюджетные фонды к выручке
0,0189
0,0154
69,37
-0,0035
Отношение суммы взносов во
внебюджетные фонды к
себестоимости продаж
0,0222
0,0189
85,14
-0,0033
Отношение суммы налога на прибыль
к выручке
0,0003
0,0009
300,00
+0,0006
Отношение абсолютной налоговой
нагрузки к выручке
0,0303
0,0273
90,10
-0,0030
Полученные относительные показатели представляют собой
устойчивые количественные характеристики, динамика которых позволяет
сделать выводы о тенденциях, сложившихся в системе налогообложения ОАО
«Компания ЮНИМИЛК». Как видно из таблицы 2.5, отношение суммы
косвенных налогов к выручке в 2017 г. не увеличилось. Прослеживается
динамика увеличения суммы прямых налогов к выручке, что связано с
увеличением производства. Отношение взносов во внебюджетные фонды к
себестоимости продаж сократились на 14,86% (100% -- 85,14%). Данное
изменение произошло за счет снижения фонда оплаты труда (именно
премиальной части), несмотря на увеличение численности работников на 2
человека. Такая же тенденция прослеживается по отношению взносов во
внебюджетные фонды к выручке. Произошло увеличение показателя,
характеризующего долю налога на прибыль к выручке, что связано с
увеличением прибыли до налогообложения и выручки. Что касается
отношения абсолютной налоговой нагрузке к выручке, то оно снизилось до 9,9
% (100% - 90,10%), однако этот показатель является ниже, чем рекомендован
ФНС России и может заинтересовать налоговые органы.
Существует множество методик расчета относительной налоговой