21
В настоящее время существует несколько альтернативных методик
подготовки бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО
37
. При этом
следует отметить, что среди теоретиков и практиков – исследователей этого
вопроса – нет единого мнения не только в сфере применения единой
терминологии при определении данных вариантов, но даже в том, сколько
именно принципиально различных альтернатив составления отчетности по
МСФО существует. Это объясняется тем, что на процесс составления
отчетности влияет значительное число субъективных факторов, среди
которых: специфика финансово-хозяйственной деятельности, особенности
организации бухгалтерского учета и применяемой учетной политики,
необходимая степень детализации отчетности, наличие временных,
финансовых и человеческих ресурсов
38
.
1.2 Международная стандартизация и глобальная унификация
финансового учета и отчетности
Тенденция к глобализации рынков капитала требует создания единой
системы финансового учета в соответствии с Международными стандартами
финансовой отчетности. Данный подход проявляется в процессе
гармонизации и стандартизации бухгалтерского учета, а необходимость
стандартизации на международном уровне признается многими
зарубежными и отечественными специалистами.
Стандартизация — это ограниченный набор альтернативных методов
для поддержания гибкости бухгалтерского учета; гармонизация — увязка
37
Морозова Т. В. Международные стандарты финансовой отчетности. – М.:
Синергия, 2018. – С. 31.
38
Хайруллина Э.Р., Алексеева А. О. Переход к МСФО: особенности, проблемы,
перспективы // В сборнике: Актуальные вопросы экономических наук сборник материалов
Международной научно-практической конференции. 2017. С. 184-189.
22
различных систем бухгалтерского учета и отчетности путем введения их в
рамки общей классификации, т. е. стандартизация формы с сохранением
существенных различий.
39
В настоящее время процесс международной стандартизации
бухгалтерского учета параллельно осуществляется на двух уровнях:
региональном и международном. Стандартизация на региональном уровне
представляет собой выработку общих принципов и стандартов учета,
применение которых обязательно для стран, входящих в данный регион.
Такая стандартизация целесообразна, если она осуществляется в
региональной структуре, т. е. в рамках стран с близкими социально-
экономическими и политическими условиями.
Необходимость стандартизации бухгалтерского учета на между-
народном уровне признается многими зарубежными и отечественными
специалистами. Однако глобальная стандартизация бухгалтерского учета на
международном уровне имеет и немало противников. Некоторые
специалисты считают, что масштабы стандартизации ограничены в связи с
объективными различиями национальных нормативных актов, а также
далеко не одинаковым экономическим развитием стран мирового
сообщества. По мнению других, международные стандарты - это
дорогостоящее копирование национальных стандартов, а потому они
бесполезны. Вместе с тем многовековая эволюция бухгалтерского учета
свидетельствует, что тенденция к стандартизации учетной деятельности
является объективной закономерностью развития бухгалтерского учета и
имеет исторические корни.
Параллельно с процессом стандартизации бухгалтерского учета на
региональном уровне происходит процесс создания международной системы
бухгалтерского учета, которая базируется на общих учетных принципах
39
Метьюс М.Р., Перера М.Х. Теория бухгалтерского учета. –М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999
23
и вырабатывает единые стандарты финансового учета и отчетности для
сопоставимости деятельности предприятий всех стран мира.
Принципы составления финансовой отчетности, в соответствии с
МСФО, подразделяются на 2 группы:
–основополагающие допущения,
–качественные характеристики финансовой отчетности.
Основополагающие допущения состоят из двух базовых принципов:
–учета по методу начисления,
–непрерывности деятельности предприятия.
Сущность основополагающих допущений представлена на рисунке 4.
Рисунок 4 – Основополагающие допущения при
формировании финансовой отчетности по МСФО
Качественные характеристики определяются четырьмя основными
атрибутами отчетности, делающими ее полезной для пользователей:
–понятностью,
–уместностью, надежностью,
–сопоставимостью.
Стандартизация упрощает взаимодействие разных компаний,
выступает в качестве фактора развития предпринимательской среды, что
представлено данными рисунка 5.
Понимание необходимости стандартизации прослеживается и со
стороны Комиссии по ценным бумагам и биржам (далее – КЦББ) США,
24
которая в июле 2012 г. опубликовала окончательный рабочий план по
внедрению МСФО. Несмотря на то, что дата перехода американских
компаний на МСФО еще не определена, долгожданный отчет содержит
исчерпывающее обсуждение вопросов внедрения МСФО. В свою очередь,
председатель совета попечителей Фонда МСФО признает, что переход на
МСФО ставит перед законодателями США достаточно сложные задачи. Тем
не менее, все они уже были решены в других странах, перешедших на
МСФО
40
.
Рисунок 5– Особенности стандартизации как фактора развития
предпринимательской среды
Второй подход – гармонизация бухгалтерского учета – в мировом
экономическом сообществе реализует большое число международных
организаций. Под гармонизацией следует понимать единообразие требований
40
Джойс Р., Валеев А., Махмутова Г. Краткий комментарий по некоторым
аспектам практического применения МСФО // Банковские технологии. – 2016. - № 7. – С.
22.
Стандартизация
Развитие предпринимательской
среды
Применение международных
стандартов гарантирует права
пользователей отчетности на
качественно иную информацию, чем
способствует формированию
благоприятной атмосферы доверия и
повышает инвестиционную
привлекательность компаний
Информация о финансовом положении и
финансовых результатах, представленная в
унифицированной финансовой отчетности,
удобна для принятия на ее основе
экономических решений
Сравнительная информация, содержащаяся в
финансовой отчетности компании, позволяет
сопоставлять ее с информацией других
хозяйствующих субъектов и выявлять
наметившиеся тенденции в изменении
финансового положения и результатах
деятельности
25
к финансовой отчетности в рамках одного правового поля или единого
экономического сообщества
41
.
Гармонизация стандартов учета представляет собой значимое
достижение всех сторон, участвующих в данном процессе. Внедрение
базовых стандартов МСФО в Европе создало предпосылку для их
всемирного признания. Многие национальные правительства признали
значимость единого режима составления финансовой отчетности и приняли
МСФО. Тем не менее, опубликованный КЦББ США в июле 2012 г.
окончательный рабочий план по внедрению МСФО не определяет дату
перехода американских компаний на МСФО. Используя ранжирование
гармонизации на международную и локальную, следует отметить, что
подготовка финансовой отчетности в соответствии с МСФО укладывается в
рамки международной гармонизации, при которой финансовая отчетность
отдельно взятой страны должна соответствовать требованиям МСФО, и,
соответственно, является процессом длительным и трудоемким
42
.
Соотношение национальных стандартов и МСФО в зарубежных
странах представлено данными таблицы 2.
41
Петровская Н. Г., Шевчукова В. Д. Создание условий для применения МСФО и
проблемы законодательного применения МСФО // Актуальные проблемы экономики,
учета, аудита и анализа в современных условиях. Сборник научных работ студентов,
аспирантов и профессорско-преподавательского состава по итогам Межвузовской научно-
практической конференции. Под обшей редакцией М. В. Петровской, В. З. Чаплюка, Л. Н.
Сорокиной. 2017. С. 353.
42
Сафина 3. 3. Актуальные вопросы формирования отчетности в соответствии с
МСФО в современных условиях // Наука и образование: новое время. 2017. № 5 (22). С.
68.
26
Таблица 2
Соотношение национальных стандартов и МСФО в зарубежных
странах
Соотношение национальных стандартов и
МСФО
Примеры стран, использующих
соотношение
Национальные стандарты максимально
приближены к МСФО
Велико6ритания, Нидерланды, Франция,
Швейцария, Швеция и др.
Использование МСФО в качестве
национальных стандартов
Кипр, Кувейт, Латвия, Малайзия, Пакистан и
др.
Использование МСФО в качестве основы для
разработки национальных стандартов
Китай, Россия, ряд стран СНГ, Сингапур
и др.
Из данных таблицы 1 очевидно, что при любом соотношении
национальных стандартов и МСФО в зарубежных странах финансовая
отчетность отдельно взятой страны так или иначе ориентирована на МСФО
43
.
Выделяют формальные и существенные способы гармонизации.
Первый способ гармонизации финансовой отчетности – формальный –
предполагает механические приемы перевода финансовой отчетности
отдельно взятой страны в условия функционирования принципов и
стандартов учета другой страны или группы стран
44
. Существующие в
настоящее время формальные способы гармонизации финансовой отчетности
могут быть систематизированы, что представлено данными рисунка 6.
Наиболее трудоемким из представленных на рисунке 6 способов
формальной гармонизации является трансформация финансовой отчетности с
помощью коэффициентов пересчета, так как разработка корректных
43
Петровская Н. Г., Шевчукова В. Д. Создание условий для применения МСФО и
проблемы законодательного применения МСФО // Актуальные проблемы экономики,
учета, аудита и анализа в современных условиях. Сборник научных работ студентов,
аспирантов и профессорско-преподавательского состава по итогам Межвузовской научно-
практической конференции. Под обшей редакцией М.В. Петровской, В.З. Чаплюка, Л.Н.
Сорокиной. 2017. С. 353.
44
Сафина 3. 3. Актуальные вопросы формирования отчетности в соответствии с
МСФО в современных условиях // Наука и образование: новое время. 2017. № 5 (22). С.
68.
27
коэффициентов пересчета для предприятий различных отраслей и размеров
бизнеса требует значительного объема статистической информации. Самым
точным следует признать первый способ.
Рисунок 6– Формальные способы гармонизации
45
Второй способ гармонизации – существенный способ – предполагает
сближение внутренних и международных стандартов учета и является
доминирующим способом гармонизации в РФ, так как в задачи
реформирования всей системы учета входит сближение именно принципов,
понятий, методов, процедур учета и отчетности
46
.
В России Согласно Федеральному закону «О консолидированной
финансовой отчетности»
47
применять МСФО для подготовки
45
Агеева O. A. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник для
бакалавров O. A. Агеева, А. Л. Ребизова. - Люберцы: Юрайт, 2016. – С. 144.
46
Петровская Н. Г., Шевчукова В. Д. Создание условий для применения МСФО и
проблемы законодательного применения МСФО // Актуальные проблемы экономики,
учета, аудита и анализа в современных условиях. Сборник научных работ студентов,
аспирантов и профессорско-преподавательского состава по итогам Межвузовской научно-
практической конференции. Под обшей редакцией М.В. Петровской, В.З. Чаплюка, Л.Н.
Сорокиной. 2017. С. 358.
47
Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ (с изм. и доп.) «О
консолидированной финансовой отчетности».
28
консолидированной финансовой отчетности в международном формате
должны компании, информация о которых приведена в таблице 3.
Таблица 3
Организации РФ, обязанные составлять отчетность по МСФО
48
Категория организации
Организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их
включения в котировочный список
Кредитные организации
Страховые организации
Акционерные инвестиционные фонды
Негосударственные пенсионные фонды
Управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов,
негосударственных пенсионных фондов
Клиринговые организации, товарные биржи, биржевые посредники, биржевые брокеры
Государственные корпорации, государственные компании
Из данных таблицы 2 очевидно расширение сферы действия закона
«О консолидированной финансовой отчетности» от 27.07.2010 №208-ФЗ. У
хозяйствующих субъектов появляется возможность повысить
конкурентоспособность предприятия за счет обеспечения надежной и
прозрачной информацией заинтересованных пользователей
49
.
Особенностью МСФО, представляющих собой учетную систему
международного уровня, является то, что они содержат одновременно
концептуальные основы составления отчетности и стандарты финансовой
отчетности, то есть представляют собой набор правил и инструкций по
подготовке и представлению финансовой отчетности
50
.
48
Федеральный закон от 27.07.2010 № 208-ФЗ (с изм. и доп.) «О
консолидированной финансовой отчетности».
49
Сафина 3.3. Актуальные вопросы формирования отчетности в соответствии с
МСФО в современных условиях // Наука и образование: новое время. 2017. № 5 (22). С.
68-73.
50
Поленова С. Н. Международные стандарты финансовой отчетности: первое
применение// Финансовый менеджмент. – 2012. - № 4. – С.11.
29
1.3 Дифференцированный подход к порядку формирования и
предоставления финансовой отчетности
Согласно принятым нормативными документами по бухгалтерскому
учету при формировании разными типами организаций объема информации,
предоставляемой в составе бухгалтерской отчетности применяется
дифференцированный подход. Его суть заключается в том, что субъекты
малого бизнеса и некоммерческие организации при отсутствии некоторых
данных в составе бухгалтерской отчетности могут не сдавать Отчет об
изменениях капитала, Отчет о движении денежных средств, Приложение к
Бухгалтерскому балансу.
51
В соответствии со ст. 14 Закона «О бухгалтерском учете»
52
годовая
бухгалтерская (финансовая) отчетность состоит из:
– бухгалтерского баланса;
– отчета о финансовых результатах;
– приложений к ним.
Годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность некоммерческой
организации состоит из:
– бухгалтерского баланса;
– отчета о целевом использовании средств;
– приложений к ним.
Баланс отражает информацию в динамике трех последовательных лет:
на отчетную дату отчетного периода, на конец предыдущего года и на конец
года, предшествующего предыдущему. Правилами составления
бухгалтерской отчетности диктуются требования об отражении по каждому
51
Письмо 18 февраля 2004 г. N 16-00-10/3 "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99
Министерство Финансов Российской Федерации // СПС Консультант
52
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ (с изм. и доп.) «О бухгалтерском учете».
30
числовому показателю бухгалтерской отчетности данных как минимум за два
года − отчетный и предшествующий отчетному (п. 10 ПБУ 4/99
53
).
В соответствии с Приказом Минфина России от 02.07.2010 № 66н «О
формах бухгалтерской отчетности организаций» в состав приложений к
бухгалтерской (финансовой) отчетности включаются: отчет об изменениях
капитала; отчет о движении денежных средств; отчет о целевом
использовании средств; пояснения
54
.
Отчет о целевом использовании средств можно рассматривать с двух
позиций:
– с одной стороны, он может заменять «Отчет о финансовых
результатах» для общественных организаций (объединений), не
осуществляющих предпринимательской деятельности и не имеющих, кроме
выбывшего имущества, оборотов по продаже товаров (работ, услуг) (п. 4
Приказа 66н, Информация Минфина ПЗ-10/2012);
– с другой стороны, отчет представляется как приложение в случаях,
если в отчетном году эта некоммерческая организация получила доход от
предпринимательской и (или) иной приносящей доход деятельности; при
этом показатель полученного некоммерческой организацией дохода
существен, и без знания о показателе полученного дохода
заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового
положения некоммерческой организации и финансовых результатов ее
деятельности (п. 4 Приказа 66н, Информация Минфина ПЗ-10/2012)
55
.
53
Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 №43н (с изм. и доп.) «Об утверждении
Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ
4/99)».
54
Ровенских В. А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность / В. А. Ровенских, И. А.
Слабинская. – М. – Дашков и К, 2015. – С. 12.
55
Пономарев С. А. Бухгалтерская отчетность: порядок формирования и форма
представления с учетом изменений законодательства // Бухгалтер и закон. 2015. № 3. С. 6.