25
налоговым обязательствам;
резервам;
долгосрочным обязательствам, включающих выплату процентов;
доле меньшинства;
выпущенному капиталу и резервам.
При отражении в бухгалтерской отчетности информации по основным
средствам в международных стандартах финансовой отчетности имеются
существенные различия с российскими стандартами по вопросам начисления
амортизации. Согласно положениям международных стандартов руководство
экономического субъекта самостоятельно определяет срок годности по
основным средствам. В Российском законодательстве специалисты
бухгалтерской службы применяют перечень установленных норм
амортизации согласно Постановлению Правительства № 1, принятого
01.01.2002 г. «О классификации основных средств, включаемых в
амортизационные группы».
Важным отличием российских стандартов учета от международных
является отсутствие проделанной работы по регулярному анализу активов в
зависимости от наступления вероятности их обесценения. В международных
стандартах для этих целей применяется МСФО 36 «Обесценение активов».
Основной задачей его применения выступает обеспечение реальной оценки
активов в бухгалтерской отчетности методом признания убытков,
полученных в результате их обесценения, то есть, снижения стоимости или
ценности. Если актив обесценен, величина его балансовой стоимости будет
превышать величину возмещаемой стоимости. Отражение убытка
проводится в отчете о прибылях и убытках в отчетном периоде, а при
выполнении переоценки объектов – сумма убытка отражается в резерве
переоценки.
Учет материально-производственных запасов по российским
стандартам ведется на основании фактической себестоимости, а по
26
международным стандартам – по наименьшей из двух величин, либо
фактической себестоимости, либо возможной цене реализации объекта МПЗ.
Существенным различием выступает отражение коммерческих и
управленческих расходов согласно российским стандартам учета. По
международным стандартам, происходит отражение только тех показателей,
которые непосредственно связаны с реализацией продукции (работ, услуг).
IAS 1 демонстрирует большую гибкость в плане зависимости
отчетности от учетного процесса, чем это закреплено в РСБУ. IAS 1 не
регламентирует и не закрепляет отчетную дату. Продолжительность
отчетного периода может быть изменена в соответствии с условиями,
которые закреплены в стандартах. Согласно IAS, организация должна
обосновать изменение периода, отличающегося от одного года, и указать на
несопоставимость сравнительных данных.
IAS 1 не закрепляет формы отчетности в отличие от РСБУ, поэтому
они могут формироваться предприятием исходя из предложенных вариантов
построения и разрабатываться организацией самостоятельно. Российские
формы отчетности разработанные предприятиями самостоятельно исходя из
возможностей предоставляемых законодательством, часто не отличается от
рекомендуемых.
IAS 1 дает возможность группировать активы и обязательства как
долгосрочные и краткосрочные, при этом группируя их по степени
ликвидности. IAS 1 указывает на необходимость раскрытия ряда сведений,
требование в отношении которых отсутствует в РСБУ, а именно:
существующие права, преференции и ограничения в отношении каждого
типа акций; описание экономической сущности и назначения каждого вида
созданного резерва в составе капитала организации.
Учетная политика по IAS 1 может быть изменена вследствие принятия
стандарта или интерпретации или в добровольном порядке для
формирования более надежной и уместной информации. При этом в
27
последнем случае IAS 1 не требует обязательного раскрытия характера
предполагаемых изменений.
Перспективы применения IAS 1 в России, как и в других странах,
которые избрали путь адаптации международных стандартов к
национальным системам бухгалтерского учета, осложнены, в первую
очередь, невысокой скоростью внедрения.
Ключевыми проблемами, стоящими на пути распространения МСФО и
IAS 1, и которые необходимо решить для внедрения международных
стандартов, выступают следующие: улучшение налогового законодательства,
«отбеливание» налоговых схем работы компаний в России, повышение
популярности стабильности и прозрачности, спад недружественных слияний
и поглощений.
В России также можно наблюдать процессы изменения тенденций
финансовой отчетности. Согласно законодательству РФ общественно
значимые компании имеют право использования международных стандартов
финансовой отчетности в момент составления консолидированной
отчетности. Компании, которые осуществляют свою деятельность на
территории Российской Федерации, должны вести учет хозяйственных
операций и отчетность по российским стандартам с использованием
международных. Следует отметить, что для представительств и дочерних
компаний, которые являются нерезидентами, данное отступление не является
обязательным, однако налоговый учет обязательно должен вестись на основе
статей Налогового кодекса.
Таким образом, в бухгалтерском учете РФ положения по
бухгалтерскому учету и МСФО существуют параллельно, не заменяя друг
друга. По мнению многих специалистов, постепенно российское
представление отчетности будет максимально приближено к международным
стандартам.
Международные стандарты финансовой отчетности дают возможность
сравнивать данные отчетностей компаний, которые находятся в разных
28
странах, а также помогают внешним пользователям без затруднений читать
финансовую отчетность, анализировать показатели деятельности компаний и
др.
Цель международных стандартов финансовой отчетности –
составление рекомендаций, стандартов для того, чтобы компания любой
страны могла вести международную деятельность, не имея при этом
различия в отчетности с другими компаниями. При достижении этой цели
появится возможность сравнивать финансовые результаты компаний разных
стран, и не надо будет проверять надежность этой информации для принятия
решений ее пользователями.
М. X. Б. Перера и М.Р. Метьюс в своей работе
11
раскрывают понятия
«унификация», «стандартизация» и выделяют определение «гармонизация»:
унификация – это единообразие методов бухгалтерского учета,
событий и обстоятельств;
стандартизация – совокупность методов для поддержания
вариативности способов ведения бухгалтерского учета;
гармонизация – сопоставление различных методов по ведению
бухгалтерского учета и отчетности посредством перенесения стандартов
одной страны в нормативную базу другой страны.
Необходимость процесса интернационализации бухгалтерского учета
рассматривается в работах многих отечественных авторов и специалистов из
других стран. Однако на практике нет абсолютного положительного эффекта
от перехода с национального бухгалтерского учета к МСФО-отчетности или
же не стоит уповать на результаты от перехода. К примеру, западные банки
Bear Stearns и Societe Generale не спаслись от кризиса с помощью
составления МСФО-отчетности; для российских банков, которые не
планируют привлечения средств из иностранных компаний, нерационально
тратить денежные средства на экспертов, способных составить отчетность по
международным стандартам.
11
Метьюс М.Р., Перера М.Х. Теория бухгалтерского учета. – М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999.
29
Основной целью составления и представления финансовой отчетности
является достоверное отражение следующей информации:
о финансовом положении компании;
о финансовом результате компании;
об изменениях в собственном капитале компании;
о движении денежных средств в компании;
о существенных изменениях в финансовом положении компании.
Международный стандарт (IAS) 1 «Принципы подготовки и
представления финансовой отчетности»
12
описывает следующие
качественные характеристики, которые обеспечивают полезность
информации:
Рисунок 2 – Качественные характеристики, обеспечивающие полезность
информации
12
МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»
http://www.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc&base=LAW&n=202725&fld=134&dst=1000000001,0&rnd=
0.8784878194574921#015330033550582223
Требования к качеству информации финансовой отчетности
Понятность
Уместность
Надежность
Сопоставимость
Характер
Существенность
Достоверность
Преобладание
содержания над
формой
Нейтральность
Осмотрительность
Полнота
30
Элементами финансовой отчетности являются:
активы, обязательства и капитал – характеризуют финансовое
положение компании;
доходы и расходы – характеризуют финансовые результаты
деятельности компании.
По МСФО, под активами понимается перечень ресурсов, которые
контролируются организацией, при их использовании возникает вероятность
получения будущей экономической выгоды в последующие отчетные
периоды.
По МСФО, под обязательствами понимается существенная на
отчетную дату задолженность организации, погашение которой вызывает
уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов.
Под капиталом понимается доля в активах компании, которая остается
после вычета всех ее обязательств. Капитал представляет собой вложения
собственников и накопленную прибыль организации.
Под доходами, согласно МСФО, понимается увеличение
экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или
увеличения активов или уменьшения обязательств, что выражается в
увеличении капитала, не связанного с вкладами участников акционерного
капитала. Доход включает в себя выручку, полученную в результате
основной деятельности организации, и доходы, полученные в результате
неосновной деятельности.
Расходы – это уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде
в форме оттока, или использования активов, или возникновения
обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала (за
исключением распределения собственного капитала между владельцами).
Единая концептуальная база МСФО позволила создать не просто
группу стандартов, а сформировать единю, логическую взаимосвязанную
совокупность стандартов.
31
1.3 Особенности учета основных средств
Учет основных средств в российском бухгалтерском учете
регламентируется следующими нормативными документами:
Федеральным законом от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском
учете»;
Положением по ведению бухгалтерского учета в РФ, утвержденным
по приказу Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н;
ПБУ 6/01 «Учет основных средств»;
Методическими указаниями по учету основных средств,
утвержденными приказом Минфина РФ от 13.10.2003 № 91н;
ПБУ 9/99 «Доходы компании» и ПБУ 10/99 «Расходы
организации», утвержденными по приказам Минфина РФ от 06.05.1999 №
32н и № 33н соответственно.
Методическими указаниями по проведению инвентаризации,
утвержденными приказом Минфина РФ от 13.06.1995 № 49.
Планом счетов бухучета, утвержденным по приказу Минфина РФ
от 31.10.2000 № 94н.
Для учёта основных средств Планом счетов предусмотрен ряд
синтетических счетов:
01 «Основные средства»;
03 «Доходные вложения в материальные ценности»;
07 «Оборудование к установке»;
08 «Вложения во внеоборотные активы».
Счет 01»Основные средства» используется при учете наличия и
передвижения внутри предприятия основных средств, которые находятся в
эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде или в доверительном
32
управлении. Объект ОС, находящийся в собственности двух и более
организаций, учитывается на данном сете в соответствующей доле
13
.
Счет 03 «Доходные вложения в материальные ценности« применяется
для обобщения данных о наличии и передвижении вложений средств
организации в часть имущества, здания, сооружения и другие ценности,
которые имеют материально-вещественную форму и предоставляются за
плату во временное пользование (аренда, лизинг) с получением выгоды.
Счет 07 «Оборудование к установке» используется для обобщения
данных о наличии и передвижении технологического, энергетического и
производственного оборудования, требующего монтажа или
устанавливаемом в объектах, которые строятся или реконструируются.
Поступление ОС отражаются на счете 08 «Вложения во внеоборотные
активы«, который используется для обобщения информации о затратах при
приобретении объекта, в дальнейшем принятом к бухгалтерскому учету в
качестве ОС; о затратах при формировании основного стада и рабочего
скота.
Учет поступления основных средств.
Объекты ОС поступают в организацию в результате:
приобретения, сооружения или изготовления за плату;
сооружения или изготовления;
получения от учредителей по вкладу в уставный капитал, паевой
фонд;
получения безвозмездно от юридических и физических лиц;
получение от головной организации в дочерние общества;
получение в результате приватизации государственного и
муниципального имущества организациями с различными организационно-
правовыми формами (акционерным обществом и др.).
13
Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010) «Об утверждении Плана счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его
применению»
33
При приобретении ОС за плату первоначальной стоимостью
специалисты признают сумму по фактическим затратам организации на
приобретение, отражащихся по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные
активы». Далее происходит отражение суммы налога на добавленную
стоимость по счетам-фактурам.
В момент сооружения или изготовления ОС организацией делается
выбор одного из двух способов:
1 строительство подрядным способом;
2 строительство хозяйственным способом.
При подрядном способе строительства ОС все строительные работы
осуществляет подрядная организация. Окончание работ оформляется актом,
в котором указана договорная (сметная) стоимость работ.
При хозяйственном способе строительные работы организацией
выполняются собственными силами. В таком случае все затраты, которые
связаны со строительством (покупка строительных материалов, расходы на
заработную плату работникам, страховые взносы, расходы, связанные с
содержанием и эксплуатацией строительных машин и механизмов,
накладные расходы), учитываются по дебету счета 08 «Вложения во
внеоборотные активы».
При получении объекта от учредителей по вкладу в уставный капитал
первоначальной стоимостью считается его денежная оценка, согласованная
учредителями организации, если иное не предусмотрено законодательством
РФ.
Бухгалтерские проводки при данном способе поступления
внеоборотного актива выглядят так:
Дебет 75-1 Кредит 80 – выполнено отражение задолженности
учредителей по вкладам в уставный капитал;
Дебет 08 Кредит 75-1 – выполнено оприходование объекта,
внесенного по вкладу в уставный капитал.
34
При получении объекта по договору дарения (безвозмездно)
первоначальной стоимостью считается его текущая рыночная стоимость на
дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные
активы.
При приобретении основных средств по товарообменному
(бартерному) договору обычно право собственности на ценности, которые
организация получает по данному договору, переходит к ней только, когда
она передаст какое-то имущество взамен.
Причем первоначальной стоимостью основных средств, полученных по
бартерным договорам, считается рыночная стоимость того имущества,
которое передали взамен.
Если рыночную цену переданного имущества установить невозможно,
тогда стоимость полученных основных средств определите исходя из цен, по
которым организация приобретает аналогичные основные средства.
Учет амортизации основных средств.
Амортизация – это постепенный перенос стоимости объекта основных
средств на себестоимость продукции (работ, услуг).
Стоимость объектов основных средств погашается посредством
начисления амортизации. Причем, амортизация не начисляется на объекты
основных средств, которые не используются в производстве продукции
(выполнении работ, оказании услуг), для управленческих нужд организации
или переведены в консервацию на срок более трех месяцев
14
, а также в
период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12
месяцев.
Не подлежат амортизации объекты ОС некоммерческих организаций.
Не начисляется амортизация и на объекты основных средств,
потребительские свойства которых с течением времени остаются неизменны.
Это, например, земельные участки, объекты природопользования,
отнесенные к музейным предметам и музейным коллекциям объекты.
14
Приказ Минфина России от 12.12.2005 № 147н