12
Операционный аудит применяется для проверки процедур и методов
функционирования предприятия в целях оценки эффективности хозяйствования.
Его целесообразно использовать для проверки выполнения бизнес-планов, смет,
различных целевых программ, работы персонала и т. п. Иногда такой аудит
называют аудитом эффективности работы предприятия или деятельности
администрации.
Специальный аудит – это проверка конкретных вопросов деятельности
хозяйствующего субъекта с точки зрения соблюдения определенных процедур,
норм и правил (например, правильности составления налоговой отчетности,
использования специальных фондов и др.).
Первоначальный аудит характеризуется тем, что для данного клиента он
проводится впервые данной командой аудиторов. Это существенно увеличивает
риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы первоначально не располагают
необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, системе его
внутреннего контроля и т. д.
Согласованный (повторяющийся) аудит осуществляется данным
аудитором или аудиторской фирмой регулярно (неоднократно). Такое
сотрудничество удобно и аудиторам, и клиенту, который получает
высококвалифицированные, всесторонние, основанные на многолетнем
длительном сотрудничестве помощь и оценку.
В зарубежной практике принято выделять три вида аудита
1
: финансовый,
операционный и на соответствие требований. Финансовый аудит (аудит
финансовой отчетности) предусматривает оценку достоверности информации,
содержащейся в финансовой отчетности. Такой аудит чаще всего проводится
аудиторскими организациями, которые дают по результатам проверки
1
Подольский, В. И. Основы аудита / В.И. Подольский, А.А. Савин, Л.В. Сотникова. - М.:
БИНФА, 2015. - 192 c.
13
заключение относительно финансовых отчетов. По форме и содержанию
финансовый аудит наиболее близок к аудиту, осуществляемому в России
1
.
Финансовый аудит состоит из следующих этапов: исследование счетов и
финансовых документов, чтобы определить:
- все ли операции были правильно проведены, утверждены, оплачены и
зарегистрированы;
- предприняты ли соответствующие меры, чтобы точно зарегистрировать
и обеспечить сохранность всех средств, например наличных денег, капитальных
вложений, основных средств, запасов;
- исследования законности и регулярности операций, чтобы установить
соответствуют ли все зарегистрированные операции действующим общим и
специальным правилам; осуществлялись ли расходы и доходы в установленные
сроки и в заданных финансовых пределах, оцениваются ли все долги и
обязательства в соответствии с правилами.
Операционный аудит используется для получения оценки эффективности
отдельных видов деятельности. Особенность этого вида аудита состоит в том,
что проверка не ограничивается бухгалтерским учетом, а включает также
изучение организационной структуры фирмы, методов ее производственной
деятельности, кредитной, инвестиционной, маркетинговой политики и т.п. По
результатам проведения операционного аудита руководству фирмы выдаются
рекомендации по совершенствованию отдельных направлений деятельности,
конкретных производственных операций, методов функционирования.
Операционный аудит нашел широкое развитие в государственном секторе. В
современной практике контрольно-счетных органов - высших органов
государственного аудита России операционный аудит получил научное развитие
– аудит эффективности.
1
Лещенко И. Б. Современные виды аудита в международной практике // Экономика,
управление, финансы: материалы Междунар. науч. конф. (г. Пермь, июнь 2015 г.). — Пермь:
Меркурий, 2015.
14
Наряду с термином «операционный аудит» в разных странах
употребляются термины «управленческий аудит», по определению Ч.Т.
Хонгрена, - это «обзор, предназначенный для выяснения того, исполняются ли
политики и процедуры, определенные высшим руководством».
Дж.С.Робертсон и Т.Дж. Лоуверс раскрывают понятие «управленческий
аудит» в следующей трактовке, - это «изучение деловых операций с целью
разработки рекомендаций относительно более экономного и эффективного
использования ресурсов, результативности в достижении целей бизнеса и
соответствия политике компании». Австралийский ученый Л.Д.Паркер
указывает, что «операционный аудит» тоже используется в США как в
государственном, так и в частном секторе и касается финансовых и
нефинансовых операций
1
.
Цель сквозной ревизии – наряду с проверкой финансово-хозяйственной
деятельности подразделений организации установить качество управления их
деятельностью. Сквозные ревизии весьма трудоемкие и применяются в
исключительных случаях, когда имеются данные о недостаточном уровне
руководства деятельностью подразделений организации со стороны
вышестоящего органа управления. Аудит на соответствие требований
предназначен для выявления соблюдения фирмой конкретных норм, правил,
законов, инструкций и договорных обязательств.
В процессе проверки устанавливают: соответствие деятельности фирмы
ее уставу; порядок ведения учета – принятой учетной политике; налоговые
расчеты – действующему налоговому законодательству и т.п.
С точки зрения своего исторического развития аудит прошел несколько
стадий, которые и обусловили наличие таких видов аудита, как
подтверждающий, системно-ориентированный и базирующий на риске.
Подтверждающий аудит. При проведении проверки аудитор-бухгалтер
проверял и подтверждал практически каждую хозяйственную операцию,
1
Полисюк, Г. Б. Аудит. Технология проверки / Г.Б. Полисюк, Г.И. Сухачева. - М.:
Академический Проект, Трикста, 2016. - 176 c.
15
параллельно с бухгалтером создавал собственные учетные регистры. В
настоящее время такую услугу назвали бы восстановлением или ведением учета.
Подтверждающий аудит предусматривает изучение первичных
документов и регистров бухгалтерского учета с целью оценки достоверности
бухгалтерских документов и отчетности.
Системно-ориентированный аудит. Развитие аудита на данной стадии
привело к тому, что аудиторы стали проводить экспертизу на основе внутреннего
контроля. Если эта система работает эффективно, необходимость в проведении
детальной проверки отпадает, поскольку аудиторы могут в некоторой степени
доверять системе внутреннего контроля. Для публичных компаний наличие
системы внутреннего контроля предусмотрено «Положением о деятельности по
организации торговли на рынке ценных бумаг». В тех случаях, когда
действующая система малоэффективна, аудитор может дать клиенту совет по
улучшению этой системы и таким образом сократить объем работы в следующем
году.
Аудит, базирующий на риске. Означает, что основное внимание в ходе
аудиторской проверки уделяется тем областям деятельности, где риски выше.
Концентрация аудиторской работы в областях с высоким уровнем риска и тем
самым минимизировать затраты клиента на проведение аудита, обеспечить более
эффективное предоставление аудиторских услуг. Таким образом, в настоящее
время вопросы проверки бухгалтерских счетов и бухгалтерской отчетности
наиболее урегулированы в среде предпринимательского аудиторского контроля.
Являясь предпринимательской деятельностью, коммерческий аудит, как и
любой бизнес, изыскивает пути повышения эффективности деятельности,
развивает стандарты деятельности как средство собственной защиты и борьбы с
недобросовестными конкурентами. Коммерческий аудит обладает стандартами,
методологией и различными методиками аудиторского контроля.
В заключение отметим, государственные контрольные органы многих
стран в качестве базы стандарта принимают уже созданные в коммерческом
16
аудите стандарты контроля (проверок), которые лишь дополняются
особенностями их применения в государственной сфере.
В ходе аудиторской проверки финансовых отчетов устанавливается
точность отражения в них финансового положения и результатов деятельности
предприятия; соответствие ведения бухгалтерского учета установленным
требованиям, критериям; соблюдение проверяемым предприятием
действующего законодательства.
Особое значение имеет тот факт, что проверку достоверности отчетности
предприятия, соблюдения действующего законодательства и составление
аудиторского заключения по этому вопросу выполняет независимый аудитор.
Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор
должен решать ряд задач и составить мнение по следующим вопросам:
1. Общая приемлемость отчетности: соответствует ли отчетность в целом
всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой
информации;
2. Обоснованность: существуют ли основания для включения в отчетность
указанных там сумм;
3. Законченность: включены ли в отчетность все надлежащие суммы; в
частности, все ли активы и пассивы принадлежат компании;
4. Оценка: все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны;
5. Классификация: есть ли основания относить сумму на тот счет, на
который она записана;
6. Разделение: отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты
составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором
были произведены;
7. Аккуратность: соответствуют ли суммы отдельных операций данным,
приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они
просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, приведенным в
Главной книге;
17
8. Раскрытие: все ли статьи занесены в финансовую отчетность и
правильно ли отражены в отчетах и приложениях к ним.
Для реализации этих целей аудитор может использовать различные
способы накопления необходимой информации.
Аудиторы (аудиторские фирмы) в процессе своей деятельности решают
также ряд задач, связанных с оказанием аудиторских услуг:
- проверка ведения бухгалтерского учета и составления отчетности,
законности хозяйственных операций;
- помощь в организации бухгалтерского учета;
- помощь в восстановлении и ведении учета, составлении бухгалтерской
(финансовой) отчетности;
- помощь в налоговом планировании и расчете налогов;
- консультирование по отдельным вопросам ведения учета и составления
отчетности;
- экспертные оценки и анализ результатов хозяйственной деятельности;
- консультирование по широкому кругу финансовых и правовых вопросов,
маркетингу, менеджменту, технологическое и экологическое консультирование
и др.;
- разработка учредительных документов и др.;
- предоставление информации о будущих партнерах;
- информационное обслуживание клиентов;
- другие услуги.
Таким образом, можно сделать вывод, что осуществляя проверку,
независимые аудиторы выполняют две основные функции:
1. Функцию высококлассного сборщика и оценщика свидетельств для
подтверждения полноты, истинности и арифметической точности
представленной в финансовом отчете информации;
2. Проверку соответствия расшифровок и оценок в финансовом отчете
общепринятым принципам учета.
18
Роль оценочной функции — интерпретации фактов, подтверждающих
выводы составителя финансового отчета, и оценки выводов — сильно возросла
в последние два десятилетия. Отчасти это явилось следствием успешного
совершенствования администрацией своих структур внутреннего контроля, что
обеспечивает получение технически достоверной информации.
Аудиторы часто считают более целесообразным проверить систему
внутреннего контроля, чтобы получить свидетельства эффективности ее
организации и работы, нежели подвергать проверкам информацию, выданную
этой системой учета. Еще одной причиной смещения акцентов в аудите является
количественный рост сложных сделок, сделок нового типа и необходимости
оценивать способ их отражения в отчетности администрацией.
Указанные две функции не являются исчерпывающими, поскольку
аудиторы выполняют также консультационную, информационную и другие
функции.
1.2. Организация и планирование аудиторских проверок
Аудиторская проверка на предприятии состоит из следующих этапов:
1. Подготовка к проведению аудита;
2. Оценка учетных систем и систем внутреннего контроля;
3. Планирование аудиторской проверки;
4. Проведение собственной проверки;
5. Составление аудиторского заключения.
Подготовка к проведению аудита или предварительное планирование
включает в себя: ознакомление с клиентом, определение объема аудита, его
стоимость и заключение договора на проведение аудита.
Для определения объема аудита аудитор должен получить достаточное
представление обо всех сторонах хозяйственно – финансовой деятельности
предприятия, об организации бухгалтерского учета и внутреннего аудита. Это
необходимо ему для того, чтобы установить объем, характер и виды
19
деятельности проверяемого предприятия, что прямо влияет на объем и
содержание аудиторской проверки, а также определяет стоимость аудита,
которая согласовывается с клиентом. Сумма услуг указывается в договоре на
проведение аудиторской проверки.
Следующим этапом аудита является планирование, которое необходимо
для того, чтобы своевременно и качественно провести аудит. Планирование
включает в себя составление плана и программы ожидаемых работ.
Организация и проведение аудиторской проверки на предприятии
необходимо для оценки достоверности финансовых отчетов и бухгалтерского
баланса. Аудиторская проверка должна сопровождаться внесением аудитором
руководству предприятия предложений и пожеланий по улучшению учета и
внутреннего аудита.
На основании собранной в процессе аудиторской проверки информации,
дающей основание аудитору сделать заключение о достоверности или
недостоверности финансовой отчетности, законности хозяйственно –
финансовых операций, о ведении бухгалтерского учета в соответствии с
установленными правилами и положениями, составляется аудиторское
заключение.
Аудиторская организация и индивидуальный аудитор обязаны
планировать свою работу так, чтобы проверка была проведена эффективно.
Планирование аудита предполагает разработку общей стратегии и
детального подхода к ожидаемому характеру, срокам проведения и объему
аудиторских процедур.
Аудиторская организация должна согласовать с руководством
экономического объекта основные организационные вопросы, связанные с
проведением аудита.
Планирование аудитором своей работы способствует тому, чтобы важным
областям аудита было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены
потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными затратами,
качественно и своевременно.
20
Планирование позволяет эффективно распределять работу между членами
группы специалистов, участвующих в аудиторской проверке, а также
координировать такую работу.
Затраты времени на планирование работы зависят от масштабов
деятельности аудируемого лица, сложности аудита, опыта работы аудитора с
данным лицом, а также знания особенностей его деятельности.
Получение информации о деятельности аудируемого лица является
важной частью планирования работы, помогает аудитору выявить события,
операции и другие особенности, которые могут оказывать существенное влияние
на финансовую (бухгалтерскую) отчетность.
Аудитор вправе обсуждать отдельные разделы общего плана аудита и
определенные аудиторские процедуры с работниками, а также с членами совета
директоров и членами ревизионной комиссии аудируемого лица для повышения
эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой
персонала аудируемого лица. При этом аудитор несет ответственность за
правильную и полную разработку общего плана и программы аудита.
Аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью
экономического субъекта и иметь информацию о:
- внешних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность
экономического субъекта, отражающих экономическую ситуацию в стране
(регионе) в целом и ее отраслевые особенности;
- внутренних факторах, влияющих на хозяйственную деятельность
экономического субъекта, связанных с его индивидуальными особенностями.
Кроме того, аудитор должен ознакомиться с:
- организационно-управленческой структурой экономического субъекта;
- видами производственной деятельности и номенклатурой выпускаемой
продукции;
- структурой капитала и курсом акций (в случае, если акции
экономического субъекта подлежат котировке);
21
- технологическими особенностями производства продукции; уровнем
рентабельности;
- основными покупателями и поставщиками экономического субъекта;
- порядком распределения прибыли, остающейся в распоряжении
организации;
- существованием дочерних и зависимых организаций;
- организованной экономическим субъектом системой внутреннего
контроля;
- принципами формирования оплаты труда персонала.
Источниками информации об организации деятельности субъекта для
аудитора могут быть устав экономического субъекта; документы о регистрации
экономического субъекта; протоколы заседаний совета директоров, собраний
акционеров либо других аналогичных органов управления экономического
субъекта; документы, регламентирующие учетную политику экономического
субъекта и внесение изменений в нее; бухгалтерская отчетность; статистическая
отчетность; документы планирования деятельности экономического субъекта
(планы, сметы, проекты); контракты, договоры, соглашения экономического
субъекта; внутренние отчеты аудиторов-консультантов; внутрифирменные
инструкции; материалы налоговых проверок; материалы судебных и
арбитражных исков; документы, регламентирующие производственную и
организационную структуру экономического субъекта, список его филиалов и
дочерних компаний; сведения, полученные из бесед с руководством и
исполнительным персоналом экономического субъекта; информация,
полученная при осмотре экономического субъекта, его основных участков,
складов.
Аудиторская организация должна оценить возможность проведения
аудита. В случае если аудиторская организация считает возможным проведение
аудита, она переходит к формированию штата для проведения аудита и
заключает договор с экономическим субъектом.