14
«Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»;
- проверяются предпосылки, сделанные руководством аудируемого лица
в финансовой отчетности, – 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные
активы», 09 «Отложенные налоговые активы», 10 «Материалы», 14 «Резервы
под снижение стоимости материальных активов», 51 «Расчетные счета в
банках», 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам банка», 67 «Расчеты по
долгосрочным кредитам банка», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 75
«Расчеты с учредителями», 77 «Отложенные налоговые обязательства», 90
«Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы», 98 «Доходы будущих периодов»
и др.Для проведения аудита доходов по обычным видам деятельности
необходимо подготовить план и программу.
План проверки финансовых результатов и использования прибыли
должен составляться с учетом специфики и масштабов деятельности
аудируемого лица, сложности проверки, конкретных методик, используемых
аудитором.
При разработке общего плана аудитор должен принимать во внимание:
- деятельность аудируемого лица, ее влияние на формирование
финансового результата, использование прибыли;
- оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля как в
целом по экономическому субъекту, так и в отношении формирования
финансового результата и использования прибыли; риск и существенность;
- характер, временные рамки, объем аудиторских процедур; значимость
данного раздела для проведения аудита;
- влияние КОД на организацию и ведение учета расходов;
- наличие внутреннего аудита и его функции в отношении этих операций;
- необходимость координации направления, текущего контроля работы
аудиторского персонала;
- форму и сроки предоставления аудиторского заключения.
Программа может быть подготовлена в форме тестов средств контроля
операций по формированию финансового результата, тестов групп однотипных
15
операций, остатков на бухгалтерских счетах.
Тесты средств контроля для оценки организации и функционирования
системы контроля аудируемого лица в части формирования финансового
результата проводят в отношении:
- структурных подразделений и лиц, уполномоченных принимать
решения по операциям, формирующим финансовый результат;
- эффективности планирования финансовых результатов
информационного обслуживания руководства аудируемого лица;
- структуры финансового результата, в том числе по реализации
продукции, прочим операциям;
- применяемой системы документооборота по учету операций по
формированию финансового результата, использования прибыли, ее
эффективности;
- процедур текущего контроля за правильностью формирования
финансового результата;
- определения круга лиц, имеющих право принимать решения, влияющие
на финансовый результат, использование прибыли, изучение их должностных
обязанностей, в том числе с точки зрения возможности злоупотреблений.
Тесты групп однотипных операций остатков на бухгалтерских счетах
учета финансовых результатов по предпосылкам, сделанным руководством
аудируемого лица в финансовой отчетности, включают в себя рассмотрение
следующих вопросов.
1. Существование и возникновение: в бухгалтерском учете отражены
факты доходов по обычным видам деятельности, прочим операциям, реально
имевшие место в отчетном периоде; все записи в бухгалтерских регистрах
отражены на основании оправдательных документов, которые оформлены в
соответствии с законодательством РФ; в финансовой отчетности отражены
условные факты хозяйственной деятельности, события после отчетной даты;
операции по формированию финансового результата имели место в отчетном
периоде и относятся к деятельности аудируемого лица.
16
2. Права и обязанности: все доходы и расходы, формирующие
финансовый результат, вытекают из условий договорных отношений, обычаев
делового оборота (по расходам); имеются лицензии при осуществлении
деятельности, подлежащей лицензированию в соответствии с
законодательством РФ; реализуемая продукция, активы принадлежат
организации на законных основаниях; использование прибыли
санкционировано собственником; операции по реализации продукции, активов
санкционированы уполномоченным лицом; использование прибыли
осуществляется только на цели, утвержденные собственником; аудируемое
лицо имеет право на взыскание сумм дебиторской задолженности, погашение
кредиторской задолженности, отраженной в финансовой отчетности.
3. Стоимостная оценка: при определении финансового результата по
обычным видам деятельности доходы и расходы определены в правильной
оценке; применялась правильная оценка доходов и расходов по прочим
операциям; правильно выполнена оценка событий после отчетной даты,
условных фактов хозяйственной деятельности, оценочных значений; в
финансовой отчетности в правильной оценке представлены отложенные
налоговые активы, отложенные налоговые обязательства, постоянные
налоговые обязательства, сумма налога на прибыль; правильно определена
сумма отчислений в резервный капитал.
4. Полнота: при определении финансового результата в полном объеме
учтены доходы, а также все расходы по реализованной продукции (работ,
услуг), затраты по ее продаже, прочим операциям; в учете отражены все
операции по использованию прибыли; при подготовке финансовой отчетности
соблюдается тождественность аналитического, синтетического учета, Главной
книги.
5. Точное измерение: правильно выполнены арифметические расчеты при
формировании финансового результата, использовании прибыли, а также
постоянных, временных разниц; доходы и расходы отражены в
соответствующем периоде времени в точных суммах.
17
6. Представление и раскрытие: доходы и расходы, связанные с
реализацией продукции, прочих активов, правильно классифицированы при
формировании отчета о прибылях и убытках; в бухгалтерском балансе при
расхождениях в признании доходов и расходов в бухгалтерском учете и
налогообложении в составе внеоборотных активов отражены отложенные
налоговые активы, долгосрочных обязательств – отложенные налоговые
обязательства; раскрыта информация по условным фактам хозяйственной
деятельности, событиям после отчетной даты; представлена информация по
использованию прибыли.
В учете финансовых результатов встречаются следующие типичные
ошибки и нарушения:
1. Финансовый результат по обычным видам деятельности:
- неверно классифицированы доходы и расходы по обычным видам
деятельности, прочим операциям;
- доходы отражены в бухгалтерском учете не в полном объеме,
отсутствуют договоры поставок, заказов, акты приема выполненных работ;
- неверно определены расходы, отсутствуют документы,
подтверждающие реальность расходов, либо они оформлены не в соответствии
с законодательством РФ; неправильно определена в отчете о прибылях и
убытках сумма коммерческих, управленческих расходов, постоянных разниц.
2. Прочие операции:
- в финансовой отчетности отсутствуют суммы процентов к получению
по предоставленным займам в соответствии с договором займа;
- в финансовой отчетности отсутствуют суммы по процентам к уплате по
полученным кредитам, займам;
- в учете и финансовой отчетности не отражены доходы от участия в
других организациях на основании решения о распределении доходов по
совместной деятельности;
- неверно определены доходы от продажи объектов основных средств,
других активов, а также расходы, отсутствуют первичные учетные документы
18
либо они оформлены с нарушениями;
- не включены в состав операционных доходов проценты, начисленные
кредитным учреждением за использование денежных средств расчетного счета,
в составе операционных расходов – плата за расчетно-кассовое обслуживание;
- не включены в состав операционных расходов суммы налога на
имущество; неполное отражение штрафов, пени за нарушение условий
хозяйственных договоров на основании решения суда, признания должником;
- не отражена в составе прочих доходов стоимость активов, полученных
безвозмездно, в том числе по договору дарения; отсутствует приказ
руководителя аудируемого лица о списании дебиторской, кредиторской
задолженности; не отражены в составе прочих доходов, расходов курсовые
разницы;
- не отражено в составе операционных расходов формирование резервов
под снижение стоимости материальных ценностей, резерва по сомнительным
долгам, резерва под снижение стоимости ценных бумаг, неверно выполнен
расчет по сумме резервов;
- отсутствует решение суда об отказе во взыскании задолженности по
недостаче, отсутствии материально-ответственных лиц, акта порчи материалов;
отсутствуют документы, подтверждающие факты чрезвычайных обстоятельств,
результатов инвентаризации.
3. Формирование и использование прибыли:
- неверно определена налоговая база по налогу на прибыль, так как
признание доходов, расходов в соответствии с НК РФ, учетной политикой, в
целях налогообложения может быть отличным от их признания в
бухгалтерском учете, что приводит к формированию постоянных, временных
разниц;
- использование прибыли в течение финансового года без решения
собственника на непредусмотренные цели. Существенные недостатки,
выявленные по результатам проверки финансовых результатов, должны быть
отражены в рабочих документах аудитора и представлены руководителю
19
аудируемого лица.
1.3 Задачи и проблемы бухгалтерского и налогового учета финансовых
результатов
Формирование полной и достоверной информации о финансовой
деятельности организации. Эту задачу можно назвать основной, так как по
данным бухгалтерского учета делается анализ хозяйственной деятельности
предприятия, в основном анализируется финансовый результат. На основе
сделанного анализа руководитель принимает управленческое решение, которое
направлено на улучшение или расширение деятельности организации. Если
бухгалтер предоставит недостоверную информацию, то это может негативно
отразиться на работе предприятия. Информация о финансовых результатах
может представляться как внутренним, так и внешним пользователям:
инвесторам, поставщикам, покупателям, кредиторам, налоговым и
финансовым органам, банкам и иным заинтересованным организациям и
лицам.
Обеспечение контроля за имуществом, использованием материальных,
трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами и
нормативными сметами. Контроль за соблюдением норм и нормативов,
установленных законодательством, должен осуществляться с особой
тщательностью, так как сверхнормативные расходы влияют на финансовый
результат. Они не должны уменьшать налогооблагаемую базу во избежание
конфликтов с налоговой инспекцией. Также необходим контроль за
материально ответственными лицами и работниками, занимающими
руководящие должности, чтобы исключить хищения, злоупотребления,
кражи, оказывающие негативное влияние на финансовый результат.
Своевременное, полное и достоверное отражение финансовых
результатов на счетах и в регистрах бухгалтерского учета, так как на основании
этих данных составляется вся отчетность как для внешних, так и для
внутренних пользователей.
Своевременное предоставление отчетности о финансовых результатах и
20
уплате налогов, производимых за счет прибыли текущего года.
Предупреждение негативных явлений в хозяйственно-финансовой
деятельности, выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов для
увеличения доходной части и рентабельности. Для этого необходимо
анализировать деятельность предприятия не только в конце отчетного периода,
но и в процессе хозяйственной деятельности.
Также одной из важнейших задач является грамотное составление
учетной политики, так как в ней оговариваются все спорные моменты,
касающиеся формирования результатов деятельности предприятия. Бухгалтер
обязан рассмотреть все варианты учетной политики и выбрать наиболее
выгодный для организации.
Виды деятельности, которые являются основными для предприятия,
отражены в его уставе.
В бухгалтерском учете и отчетности организация в зависимости от
характера деятельности, вида доходов и условий их получения самостоятельно
определяет, какие поступления относятся к доходам от обычных видов
деятельности, а какие - к прочим доходам. Например, можно принять решение,
что обычным считается вид деятельности, если доля доходов от него составляет
более 5% от общей суммы доходов. Могут использоваться и другие критерии -
устойчивый характер доходов (систематичность их получения), длительность
периода их получения и т.п.
Наиболее важной составляющей является финансовый результат от
обычной деятельности, именно он показывает результаты работы предприятия,
с помощью него принимается решение, осуществлять ли данную деятельность
в дальнейшем.
Одной из важных составляющих финансового учета является учет
формирования финансового результата, который предназначен для получения
необходимой информации с целью принятия управленческих решений в
процессе хозяйственной деятельности.
К основным задачам финансового учета финансовых результатов
21
деятельности организации относится:
формирование полной и достоверной информации о результатах
финансово-хозяйственной деятельности организации, необходимой внутренним
пользователям финансовой отчетности - руководителям, участникам и
собственникам имущества организации, а также внешним - кредиторам и
другим пользователям финансовой отчетности;
обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним
пользователям финансовой отчетности для контроля за соблюдением
законодательства, за целесообразностью совершенных хозяйственных
операций;
предотвращение отрицательных результатов хозяйственной
деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов
обеспечения ее финансовой устойчивости.
Действующая нормативная база по бухгалтерскому учету определяет
финансовый результат как разницу между доходами и расходами организации
за определенный период. Превышение доходов над расходами образует
прибыль, а расходов над доходами - убыток.
В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организации для обобщения информации о доходах и расходах,
связанных с обычными видами деятельности хозяйствующего субъекта, и
определения финансового результат предусмотрен счет 90 «Продажи». Он
используется не только для исчисления результата от продажи продукции,
работ, услуг за отчетный месяц, но и для формирования накопительных данных
к отчету о прибылях и убытках
Инструкцией по применению Плана счетов к счету 90 «Продажи»
рекомендуется открывать следующие субсчета: 90-1 «Выручка», 90-2
«Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4
«Акцизы», 90-9 «Прибыль/убыток от продаж».
На субсчете 90-1 «Выручка» учитываются поступления активов,
признаваемые выручкой. На субсчете 90-2 «Себестоимость продаж»
22
учитывается себестоимость продаж, по которым на субсчете 90-1 «Выручка»
признана выручка. На субсчете 90-3 «Налог на добавленную стоимость»
учитываются суммы налога на добавленную стоимость, причитающиеся к
получению от покупателя (заказчика). На субсчете 90-4 «Акцизы»
учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции
(товаров). Субсчет 90-9 «Прибыль/убыток от продаж» предназначен для
выявления финансового результата от продаж за отчетный месяц. Можно
открывать и другие субсчета, например, по управленческим расходам,
коммерческим расходам за период и т.п.
Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи
продукции, товаров, выполненных работ, оказания услуг. Порядок определения
выручки от продажи зависит от предмета деятельности организации.
Организации считают обычными для них видами деятельности те, которые
предусмотрены их уставами и которые в тексте устава подразумеваются
организацией и приносят ей доход. Целесообразно закреплять предмет
деятельности в учетной политике организации.
Для целей формирования организацией финансового результата от
продаж товаров и оказания услуг определяется себестоимость проданных
товаров, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам
деятельности. Они группируются по следующим элементам: материальные
затраты; затраты на оплату труда; отчисления на социальные нужды;
амортизация; прочие затраты.
Согласно действующей методологии бухгалтерского учета любые
расходы организации в целях формирования достоверных показателей
стоимости активов и величины конечного результата деятельности в отчетном
периоде должны капитализироваться или списываться на счет прибылей и
убытков.
Методика формирования финансового результата в бухгалтерском учете
закрепляется в учетной политики организации.
Типовые бухгалтерские записи приведены в таблице 2.
23
Таблица 2
Бухгалтерские проводки, отражающие операции, связанные с
продажей товаров и услуг, определяющие финансовый результат
организации
Хозяйственные операции
Дебет
Кредит
Признана выручка от продажи товаров или оказания
услуг
62
90-1
Начислен НДС с выручки от продаж
90-3
68
Списана себестоимость проданных товаров, услуг
90-2
20,
41,43
Списаны расходы на продажу продукции
90-2
44
Списаны общехозяйственные расходы (условно-
постоянные)
90-2
26
Списана сумма учтенной с начала года выручки от
продажи товаров, услуг
90-1
90-9
Списана себестоимость проданной в течение отчетного
года товаров, услуг
90/9
90-2
Списана сумма НДС, начисленная в течение года с
выручки от продаж
90-9
90-3
Списана сумма начисленных за отчетный год акцизов
90-9
90-4
Списана сумма начисленных за отчетный год
экспортных пошлин
90-9
90-5
Выявлен финансовый результат от продаж товаров,
услуг - на сумму прибыли - на сумму убытка
90-9 99
99 90-9
Записи по субсчетам 90-1 «Выручка», 90-2 «Себестоимость продаж», 90-
3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» производятся
накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением
совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 «Себестоимость продаж»,
90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы» и кредитового
оборота по субсчету 90-1 «Выручка» определяется финансовый результат
(прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый
результат ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета
90-9 «Прибыль/убыток от продаж» на счет 99 «Прибыли и убытки». Таким
образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 90
«Продажи» (кроме субсчета 90-9 «Прибыль/убыток от продаж»), закрываются