15
Они включают в себя как явные (бухгалтерские, расчетные), так и
вмененные (альтернативные) издержки [28, с..13].
Явные (расчетные) издержки – это выраженные в денежной форме
фактические затраты, обусловленные приобретением и расходованием разных
видов экономических ресурсов в процессе производства и обращения
продукции, товаров или услуг.
Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную выгоду
предприятия, которую оно получило бы при выборе производства
альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рынке.
Таким образом под затратами понимаются явные (фактические,
расчетные) издержки предприятия (которые приводят в конечном итоге к
получению экономических выгод), а под расходами уменьшение средств
предприятия или увеличение его долговых обязательств в процессе
хозяйственной деятельности (не приводящее к получению экономических
выгод, но приводящие к уменьшению капитала организации). Расходы
означают факт использования сырья, материалов, услуг. Лишь в момент
реализации предприятие признает свои доходы и связанную с ним часть затрат
– расходы [28, c. 14].
Термин «расходы» используется как в бухгалтерском учете, так и в
целях налогообложения прибылью организаций.
В соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы организации» расходами
организации признается уменьшение экономических выгод в результате
выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения
обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за
исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников
имущества) [5]. Классификация выбытия экономических выгод по видам
расходов в соответствии с ПБУ 10/99 представлена на рисунке 2.
В указанном нормативном документе перечислены затраты
предприятия, которые не признаются расходами, и, следовательно, не влияют
на величину капитала выбытие активов организации.
16
Рисунок 2 Классификация выбытия экономических выгод по видам
расходов в соответствии с ПБУ 10/99
К таким затратам относят те, которые связаны со следующими
обстоятельствами:
- приобретением (созданием) внеоборотных активов;
- вкладами в уставные (складочные) капиталы других организаций и
приобретением акций и иных ценных бумаг не с целью перепродажи;
- договорами комиссии, агентскими и иными аналогичными договорами
в пользу комитента, принципала и т. п.;
- предварительной оплатой материально-производственных запасов и
иных ценностей, работ, услуг, перечислением авансов и задатков;
- погашением кредитов и займов, полученных организацией [23, c. 231].
В соответствии с главой 25 НК РФ признаются только экономически
обоснованные и документально подтвержденные затраты [2]. Кроме того,
Нет
Нет
Выбытие экономических выгод
Приводит к
уменьшению
собственного
капитала
Является
распределением между
собственниками
Не является
расходами
Расходы
Относятся к
текущему
периоду
Расходы текущего периода
Расходы будущих
периодов
Являются расходами
по обычной
деятельности
Расходы по
обычной
деятельности
Прочие расходы
Да
Нет
Да
Да
Да
Нет
17
расходами признаются любые затраты только при условии, что они
произведены для осуществления деятельности, направленной на получение
дохода. Для принятия к учету расходов необходимо выполнение условий,
отраженных в таблице 2.
Таблица 2
Условия принятия к учету расходов
Условия, на основании которых расходы принимается к учету
1. Расходы произведены в соответствии с конкретным договором или
требованиями законодательства
2. Сумма расходов может быть надежно оценена
3. Существует уверенность в том, что в результате конкретной операции
уменьшатся экономические выгоды организации
Если не выполняется хотя бы одно из условий, то в учете отражается:
кредиторская задолженность
В бухгалтерских нормативных актах, и в частности в ПБУ 10/99
«Расходы организации» расходы в зависимости от характера, условий
осуществления и направления деятельности предприятия, подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы [5].
Детальная классификация расходов в соответствии с ПБУ 10/99
представлена в приложении 2.
Расходы по обычным видам деятельности принимаются к
бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной
величине оплаты в денежной и иной форме [23, c. 247].
Среди качественных показателей деятельности предприятия,
характеризующих расходы, важное место занимает такой показатель, как
себестоимость продукции. В нем как синтетическом показателе отражаются все
стороны производственной и финансово-хозяйственной деятельности
организации. От уровня себестоимости продукции зависит размер прибыли и
уровень рентабельности. Чем экономичнее организация использует трудовые,
материальные и финансовые ресурсы при изготовлении изделий, выполнении
работ и оказании услуг, тем значительнее эффективность производственного
процесса, тем больше будет прибыль [25, c. 204].
18
Схематично взаимосвязь «затрат», «себестоимости» и «расходов»
отражена на рисунке 3.
Рисунок 3 Затраты отчетного периода и себестоимость продукции
При этом затраты, входящие в себестоимость продукции, – это затраты
на производство продукции, составляющие ее себестоимость до момента ее
реализации. Расходы отчетного периода – это расходы, понесенные в течение
периода и не вошедшие в стоимость производственных запасов [28, с..39].
В настоящее время классификация затрат весьма разнообразна и зависит
от того, какую управленческую задачу необходимо решить:
- расчет себестоимости произведенной продукции и определение
размера полученной прибыли;
- принятие управленческого решения и планирование;
- контроль и регулирование производственной деятельности.
Решению каждой из названных задач соответствует своя классификация
затрат (таблица 3) [12; 18; 30].
Выбор классификации расходов зависит от направления проводимого
анализа и области принятия управленческих решений. Например, выделение
постоянных и единовременных расходов используется в процессе управления
денежными потоками. Значения постоянных и переменных расходов
используются для прогнозирования прибыли при уменьшении объемов продаж.
Статьи затрат позволяют охватить все стороны финансово-хозяйственной
деятельности организации и анализировать их, а агрегированные показатели
повышают оперативность бухгалтерской отчетности [30, c. 21].
реалии-
зованной
нереали-
зованной
Производственные
затраты
Себестоимость
продукции
Учитываются как
активы и переводятся в
разряд расходов на
счет прибылей и
убытков после продажи
Непроизводствен-
ные затраты
Затраты за
отчетный
период
Учитываются как
расходы на счете
прибылей и убытков за
текущий отчетный
период
19
Таблица 3
Классификация затрат в зависимости от поставленной
управленческой задачи
Управленческая
задача
Виды затрат
1. Расчет
себестоимости
произведенной
продукции и
определение
размера
полученной
прибыли
- входящие и истекшие;
- прямые и косвенные;
- основные и накладные;
- входящие в себестоимость продукции
(производственные) и внепроизводственные
(периодические или затраты периода);
- одноэлементные и комплексные;
- текущие и единовременные.
2. Принятие
решений, анализ и
планирование
- постоянные, переменные, условно-постоянные (условно-
переменные) затраты;
- затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при
оценках;
- безвозвратные затраты;
- вмененные затраты;
- предельные и приростные затраты;
- планируемые и непланируемые.
3. Контроль и
регулирование
- регулируемые и нерегулируемые затраты
Таким образом, доходы и расходы являются важнейшими показателями
производственно-хозяйственной деятельности, так как они являются базой для
определения финансового результата, эффективности хозяйственной
деятельности. Вследствие этого учет и анализ доходов и расходов так значим
для оценки деятельности организации и прогноза его дальнейшего развития.
1.2 Порядок учета доходов и расходов предприятия
Организация корректного учета доходов и расходов является
важнейшим аспектом деятельности предприятий любого масштаба, поскольку
они являются основными прибылеобразующими факторами.
В таблице 4 представлены основные принципы ведения учета доходов и
расходов организации (таблица 4) [42].
Порядок бухгалтерского учета доходов и расходов определяется
Федеральным законом «О бухгалтерском учете» [3], а также ПБУ 9/99 «Доходы
организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [4; 5].
20
Таблица 4
Основные принципы ведения учета доходов и расходов
предприятия
Принцип
Характеристика
Принцип
объективности
Все хозяйственные операции должны отображаться в
бухучете методом сплошной записи на счетах, предусмотренных
планом счетов в рублевом эквиваленте.
Принцип
двойной
записи
Любые операции по учету доходов и расходов компании
отображается одновременно в дебете одного счета и в кредите
другого на основании первичной документации
Принцип
начислений
Информация о доходах и расходах отображается в учете по
мере возникновения в том отчетном периоде, в котором была
совершена
Принцип
соответствия
Доходы предприятия должны быть соотнесены с расходами
Как уже отмечалось в п. 1.1 данной работы, в соответствии с ПБУ 9/99
доходы организации подразделяются на доходы от обычных видов
деятельности и прочие [4]. При этом расходы организации (согласно ПБУ
10/99), признаваемые как уменьшение экономических выгод, также делятся на
расходы от обычных видов деятельности и прочие [5].
В бухгалтерском учете доходы и расходы от обычной и прочих видов
деятельности формируются обособленно. В первую очередь рассмотрим
порядок учета доходов и расходов от обычных видов деятельности.
В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций для обобщения информации о доходах и расходах,
связанных с обычными видами деятельности хозяйствующего субъекта
предусмотрен счет 90 «Продажи» [6].
Как правило, доходами по обычным видам деятельности признаются
доходы, получаемые организацией по основному виду бизнеса. При наличии
нескольких видов деятельности в качестве критерия признания доходов от
обычных видов деятельности традиционно используется порог существенности
«обычных» доходов в общем объеме доходных поступлений, получаемых
организацией. Критерий существенности, используемый организацией для
классификации доходов, закрепляется в учетной политике (обычно
применяется 5%) [46].
По сути, доходами от обычных видов деятельности организации
21
является выручка от продажи продукции, товаров, выполнения работ, оказания
услуг, которая учитывается на счете 90, субсчет 1 «Выручка». Записи на
субсчете производятся накопительно в течение отчетного года [17, c. 412].
При признании в бухгалтерском учете выручка от продажи (включая
НДС) на основании первичных документов (товарных накладных, актов о
выполненных работах или оказанных услугах) отражается следующей записью:
Дебет счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками»
Кредит счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».
На сумму налога на добавленную стоимость, включенного в стоимость
реализованных продукции, товаров, работ или услуг, делается запись:
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 3 «НДС»
Кредит счета 68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «НДС»
Выручка от обычных видов деятельности отражается в учете после
перехода права собственности на товары (продукцию) к покупателю, который,
как правило, происходит в момент отгрузки продукции (товаров) или в момент
передачи заказчику результатов выполненных работ (оказанных услуг). Таким
образом, выручка представляет собой кредитовый оборот по субсчету 90.1 вне
зависимости от того, оплачена продукция (работы, услуги) в полном объеме,
частично или не оплачена совсем [23, c. 430].
С целью определения финансового результата от обычных видов
деятельности необходима информация о соответствующих расходах.
Расходы по обычным видам деятельности признаются в том отчетном
периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической
выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение
временной определенности фактов хозяйственной деятельности). Расходы
подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить
выручку [42].
Согласно п. 7 ПБУ 10/99 к расходам по обычным видам деятельности
относятся те расходы, которые:
22
- связаны с приобретением сырья, материалов, товаров и иных
материально-производственных запасов;
- возникли непосредственно в процессе переработки (доработки)
материально-производственных запасов для целей производства продукции,
выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи
(перепродажи) товаров (по содержанию и эксплуатации основных средств и
иных внеоборотных активов, по поддержанию их в исправном состоянии,
коммерческие, управленческие и другие) [5].
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна
быть обеспечена их группировка по следующим элементам:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация;
- прочие затраты.
Группировка затрат по экономическим элементам показывает, что
именно израсходовано на производство продукции, каково соотношение
отдельных элементов затрат в общей сумме расходов.
Для целей управления и исчисления себестоимости отдельных видов
продукции в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям
затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно с
учетом ее отраслевой направленности [46].
Расходы по обычным видам деятельности учитываются по дебету счета
90 и кредиту счетов учета затрат, включенных в Раздел III «Затраты на
производство» и Раздел IV «Готовая продукция и товары» Плана счетов
бухгалтерского учета [6].
В аналитическом учете каждый вид расходов по обычным видам
деятельности следует отражать отдельно. Так, для учета себестоимости
реализованной продукции, работ и услуг типовым планом счетов к счету 90
предусмотрен субсчет 2 «Себестоимость продаж». Для отдельного учета
23
коммерческих и управленческих расходов в рабочем плане счетов предприятия
на счете 90 могут быть выделены субсчета «Коммерческие расходы» и
«Управленческие расходы» [47] .
Среди основных счетов учета затрат по обычным видам деятельности
можно отметить счета 20 «Основное производство»; 25 «Общепроизводственные
расходы»; 26 «Общехозяйственные расходы»; 44 «Расходы на продажу». Их
краткая характеристика представлена в таблице 5.
Таблица 5
Характеристика счетов учета затрат по обычным видам
деятельности
Номер и
наименование
счета
Характеристика
20 «Основное
производство»
Предназначен для обобщения информации о затратах
производства по выпуску продукции. По дебету счета
отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с
выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг,
а также косвенные расходы, связанные с управлением и
обслуживанием основного производства, и потери от брака.
Суммы фактической себестоимости готовой продукции, в
зависимости от принятой в организации учетной политики,
могут списываться с кредита счета 20 в дебет счетов 43
«Готовая продукция», 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)»
или 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж».
25 «Обще-
производственные
расходы»
На счѐте учитываются косвенные расходы по обслуживанию
основных и вспомогательных производств. К ним относятся
расходы на содержание и эксплуатацию машин и
оборудования, по управлению и обслуживанию производства
и т. п. Все такие расходы в течение месяца собираются на
дебете счѐта 25, а по окончании месяца их общая сумма
распределяется между видами производимой продукции и
списывается на счѐт 20 «Основное производство».
26 «Обще-
хозяйственные
расходы»
Предназначен для обобщения информации о расходах для
нужд управления, не связанных непосредственно с
производственным процессом. На счете могут быть отражены
расходы на содержание общехозяйственного персонала;
амортизационные отчисления основных средств и арендная
плата за помещения общехозяйственного назначения;
расходы по оплате информационных, аудиторских,
консультационных и т.п. услуг; другие аналогичные расходы.
Расходы, учтенные на счете 26, в зависимости от принятой
учетной политики могут списываться в дебет счета 20 путем
распределения или полностью в качестве условно-
постоянных в дебет счета 90 «Продажи»
44 «Расходы на
продажу»
На счете собираются расходы, связанные со сбытом
продукции и организацией процесса продажи товаров
(издержки обращения торговых предприятий).
24
При списании себестоимости проданных продукции, товаров, работ, или
услуг делается бухгалтерская запись:
Дебет счета 90 «Продажи», субсчет 2 «Себестоимость продаж»
Кредит счета 20 «Основное производство», 41 «Товары», 43 «Готовая
продукция» [47].
Указанная операция совершается одновременно с признанием выручки
по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 1 «Выручка».
В случаях, когда в соответствии с учетной политикой, принятой в
организации, управленческие и коммерческие расходы полностью включается в
себестоимость проданной продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде
их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, они как
условно-постоянные подлежат списанию в дебет счета 90 «Продажи» (минуя
счет 20 «Основное производство» путем распределения между видами
реализованной продукции) в полном объеме. При этом делаются записи:
1. Дебет счета 90, субсчет «Коммерческие расходы»
Кредит счета 44 «Расходы на продажу».
2. Дебет счета 90, субсчет «Общехозяйственные расходы»
Кредит счета 26 «Общехозяйственные расходы».
Таким образом, информация о доходах и расходах по обычным видам
деятельности концентрируется на счете 90 «Продажи», где путем их
сопоставления определяется финансовый результат от продажи продукции,
товаров, работ или услуг.
Далее рассмотрим порядок учета прочих доходов и расходов
организации, состав которых регламентируется ПБУ 9/99 «Доходы
организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации» [4; 5].
В соответствии с Планом счетов [6] для обобщения информации о
прочих доходах и расходах отчетного периода предусмотрен активно-
пассивный счет 91 «Прочие доходы и расходы», по дебету которого
отражаются прочие расходы и прибыль от прочей деятельности, а по кредиту -
прочие доходы и убыток от прочей деятельности организации. К счету 91