65
/
п
МСФО
ПБУ
1
Себестоимость пр
ﮦ
оизведен
ﮦ
н
ﮦ
ых р
ﮦ
абот и
услуг
10646,1
11395,9
2
Админ
ﮦ
истр
ﮦ
ативн
ﮦ
ые р
ﮦ
асходы (ОХР
ﮦ
)
1049,3
-
3
Н
ﮦ
ер
ﮦ
аспр
ﮦ
еделен
ﮦ
н
ﮦ
ые постоян
ﮦ
н
ﮦ
ые затр
ﮦ
аты
(ОПР
ﮦ
)
354,7
354,7
4
Н
ﮦ
ер
ﮦ
аспр
ﮦ
еделен
ﮦ
н
ﮦ
ые админ
ﮦ
истр
ﮦ
ативн
ﮦ
ые
затр
ﮦ
аты (ОХР
ﮦ
)
-
299,5
5
Итого затр
ﮦ
ат
12050,1
12050,1
Пр
ﮦ
оан
ﮦ
ализир
ﮦ
овав таблицу 15, можн
ﮦ
о заметить большую р
ﮦ
азн
ﮦ
ицу между
методами учета затр
ﮦ
ат в МСФО и в ПБУ и сделать следующие выводы.
Во-пер
ﮦ
вых, с пр
ﮦ
имен
ﮦ
ен
ﮦ
ием стан
ﮦ
дар
ﮦ
тов МСФО удается частичн
ﮦ
о р
ﮦ
ешить
пр
ﮦ
облему с р
ﮦ
аспр
ﮦ
еделен
ﮦ
ием косвен
ﮦ
н
ﮦ
ых затр
ﮦ
ат пр
ﮦ
и н
ﮦ
евозможн
ﮦ
ости точн
ﮦ
о
спр
ﮦ
огн
ﮦ
озир
ﮦ
овать спр
ﮦ
ос н
ﮦ
а услугу за опр
ﮦ
еделен
ﮦ
н
ﮦ
ый пер
ﮦ
иод. Достигн
ﮦ
уто это за
счет умен
ﮦ
ьшен
ﮦ
ия доли косвен
ﮦ
н
ﮦ
ых р
ﮦ
асходов в себестоимости услуги, а имен
ﮦ
н
ﮦ
о
исключен
ﮦ
ия админ
ﮦ
истр
ﮦ
ативн
ﮦ
ых р
ﮦ
асходов и их списан
ﮦ
ия н
ﮦ
а фин
ﮦ
ан
ﮦ
совый
р
ﮦ
езультат года. За счет этого сн
ﮦ
ижается себестоимость почти н
ﮦ
а 20%, что
делает ее куда более кон
ﮦ
кур
ﮦ
ен
ﮦ
тоспособн
ﮦ
ой, а это, вполн
ﮦ
е вер
ﮦ
оятн
ﮦ
о, может
пр
ﮦ
ивести к увеличен
ﮦ
ию спр
ﮦ
оса н
ﮦ
а услугу.
Во-вторых, снижается доля нераспределенных косвенных затрат при
снижении спроса на услуги ниже нормальной производственной мощности.
Далее эти затраты можно также списать в финансовый результат или перенести
на следующий год и включить в себестоимость. Нетрудно рассчитать,
основываясь на текущих данных, что включение нераспределенных затрат в
следующий финансовый год при той же нормальной производственной
мощности увеличит себестоимость услуги по замене масла ДВС на 2,33% (на
72,8 руб.), что, мало вероятно, уменьшит спрос на услугу. Но, не стоит
забывать, что если в следующем году спрос будет также ниже нормальной
производственной мощности, то сумма нераспределенных косвенных расходов
66
вырастет уже намного больше, и предприятие может понести серьезные
убытки.
В-третьих, анализ таблицы 15 показывает, что использование МСФО
(IAS) 2 «Запасы» значительно влияет на итоговые показатели финансового
состояния организации и данные отчетности относительно применения
отечественного стандарта учета материально-производственных запасов. В
результате, с одной стороны, не завышаются показатели рентабельности и
ликвидности организации, с другой стороны, не сокращается оборачиваемость
запасов, как это было при использовании ПБУ.
Рассмотрев одну из самых распространенных проблем всех автосервисов,
хотелось бы подробнее остановиться на одном не менее важном моменте. Как
говорилось выше, к постоянным накладным производственным затратам
относится амортизация производственного оборудования, непосредственно
связанного с созданием и оказанием услуги.
В ООО «Автовыбор», ввиду небольшого масштаба автосервиса, в
себестоимость любой из услуг включается амортизация абсолютно всех
основных средств. В принципе, почти все из них так или иначе принимают
участие в производстве услуг, за исключением запасного производственного
оборудования. Необходимо оно для бесперебойного производства услуг при
поломке действующего производственного инструмента. Это оборудование
хранится на складе, числится на балансе предприятия, амортизация по нему
начисляется линейным способом в размере 55 тыс. руб. в год и входит в состав
себестоимости производимых услуг.
Включение в себестоимость амортизации по неиспользуемым по
целевому назначению (в основной деятельности) основным средствам
происходит потому, что ни один отечественный нормативный документ по
бухгалтерскому учету основных средств не определяет порядок оценки степени
(уровня) использования основных средств в организации.
Существенным отличием отечественной практики ведения
бухгалтерского учета от международной является положение о начисление
67
амортизации по неиспользуемым активам. Для грамотного учета
амортизационных отчислений необходимы оперативные данные о степени
использования основных средств в организации. При этом, в конце каждого
финансового года бухгалтерская служба должна пересматривать применяемый
к активу метод начисления амортизации. С целью достоверного отражения
данных, на протяжении всего срока полезного использования актива могут
применяться различные методы начисления амортизации.
Согласно МСФО 16 «Основные средства», при применении метода
амортизации актива на основе его использования, амортизационное начисление
может равняться нулю пока актив ничего не производит.
Также в МСФО 16 указано, что амортизационные начисления за каждый
период должны признаваться в прибыли или убытке, если они только не
включаются в стоимость другого актива. В этом случае, амортизационные
начисления составляют часть себестоимости другого актива и включаются в его
балансовую стоимость. Например, амортизация производственного
оборудования включается в затраты по переработке материально-
производственных запасов. Следовательно, по МСФО 16 «Основные средства»
амортизация по неиспользуемым активам в производстве начисляется, но
относится на прибыли и убытки и не включается в себестоимость работ и услуг.
Этого положения нет отечественном бухгалтерском учете основных средств и,
поэтому, вся амортизация по используемым и неиспользуемым в производстве
основным средствам включается в затраты, а следовательно увеличивает
себестоимость, а в конечном итоге, и цену работ (услуг).
Исключение амортизации неиспользуемых основных средств из
себестоимости услуг позволит снизить нераспределенные постоянные затраты
(ОПР) на 11,23 руб. на одну услугу по замене масла ДВС или на 4,43%.
Амортизация в конце года будет списана на финансовый результат периода в
размере 55 тыс. руб. На итоговой себестоимости услуги по замене масла ДВС в
ООО «Автовыбор» снижение ОПР из-за очень малой доли присутствия
практически не отразится.
68
3.2. Рекомендации по повышению эффективности управления затратами
В условиях рыночной экономики и большой конкуренции грамотная
ценовая политика на оказываемые услуги играет решающую роль в
существовании любого автосервиса. Описанный выше попроцессный метод
калькулирования себестоимости услуг, применяемый в ООО «Автовыбор»,
является достаточно оптимальным для расчета себестоимости той или иной
услуги, при которой автосервис будет работать без убытка. Далее возникает не
менее серьезный вопрос о том, какого же размера установить привлекательную
для клиента наценку на услугу, при этом получить максимально возможную
выручку.
Определение цены заключается в возможности изучения положения на
рынке в целом и в предсказании реакции потребителя на цену предлагаемой
услуги. Устанавливая цену, в первую очередь необходимо задумываться о том,
будет ли спрос на услугу по предполагаемой цене и в каких объемах. Если цена
станет слишком высока и услуга не будет пользоваться спросом, то автосервис
будет вынужден постепенно снижать ее до уровня, удовлетворяющего
клиентов, возможно, с одновременным снижением издержек по производству
данной работы, услуги.
При обладании хорошими знаниями цен автосервисных услуг на рынке,
решением проблемы калькулирования себестоимости, расчета наценки, а также
финансового планирования может послужить система «Директ-костинг».
Данный метод используется на предприятиях, где отсутствует высокий
уровень постоянных затрат и результат работы можно легко определить и
измерить. Например, в ООО «Автовыбор» косвенные затраты, распределяемые
целиком на услугу по замене масла ДВС, составляют всего 14,37% от общей
себестоимости. Выше был приведен пример о том, как, используя МСФО (IAS)
2 «Запасы», сократить долю косвенных расходов в себестоимости с 14,37% до
8,34% путем исключения из нее административных расходов. Данные
69
показатели предприятия полностью удовлетворяют условию отсутствия
высокого уровня постоянных затрат, и данная система может быть применена в
управленческом учете ООО «Автовыбор».
Система «Директ-костинг», которая была изобретена в США почти век
назад, предлагает исключить из себестоимости все косвенные расходы
полностью. Учет себестоимости ведется в разрезе переменных затрат,
постоянные затраты учитываются в целом по предприятию и их относят на
уменьшение операционной прибыли.
В процессе применения этого метода определяются маржинальный доход
и чистая прибыль. Маржинальный доход – разница между выручкой и
переменными издержками. Включает в себя прибыль от производственной
деятельности и постоянные затраты. Изменение величины маржинального
дохода характеризует влияние продажных цен и переменных издержек на
себестоимость единицы работ (услуг). Величина прибыли зависит от суммы
постоянных затрат.
Взаимосвязь показателей позволяет влиять на величину прибыли,
корректируя цены и объем производства. «Директ-костинг» определяет
безубыточный объем производства, при котором за счет выручки будут
покрыты все издержки производства без получения прибыли. Безубыточный
объем производства можно определить по формуле:
О = ПЗ : М, номер формулы (2)
где О – безубыточный объем выпуска;
ПЗ – постоянные затраты;
М – маржинальный доход на ед. работы (услуги)
При исчислении сокращенной (ограниченной) себестоимости работ
(услуг) используют показатели маржинального дохода. Маржинальный доход
определяется как разница между выручкой и переменной частью
себестоимости. Прибыль от производства работ (услуг) определяется как
70
разница между маржинальным доходом и постоянными затратами.
Предположим, что после тщательного изучения рынка цен по месту
расположения ООО «Автовыбор» установлено, что среднерыночная цена на
услугу по замене масла ДВС в 2019 году составляет 3900 рублей. Определим
безубыточный объем выпуска на 2019 год для ООО «Автовыбор» при
стоимости услуги замены масла ДВС, равной чуть ниже среднерыночной , а
именно 3800 руб. Предполагаемые постоянные затраты, согласно
составленному бюджету в таблице 9, равны 2292,3 тыс. руб. за год.
Маржинальный доход на единицу составит: 3800 – (1900 + 888) = 1012 руб.
Безубыточный объем производства равен 2265 услугам по замене масла.
При запланированной нормальной производственной мощности в 4898
замен, автосервису достаточно выполнить всего 46,2% от плана, чтобы закрыть
финансовый год без убытка. Это при том, что цена на услугу будет являться
чуть ли не самой низкой и очень конкурентоспособной в регионе.
Рассчитаем возможную операционную прибыль в 2019 году при полном
выполнении плана, соответствующего нормальной производственной
мощности.
Таблица 16
Калькулирование себестоимости услуг по замену масла ДВС и
расчет операционной прибыли по методу «Директ-костинг»
№
Показатели
2018
2019
1
Нормальная производственная мощность, ед. услуг
4594,0
4898,0
2
Прямые материальные и трудовые затраты на
единицу услуги, руб.
2788,0
2788,0
3
Переменные производственные затраты, тыс. руб.
12808,1
13655,6
4
Себестоимость оказанных услуг, рассчитанная на
системы «директ-костинг», тыс. руб. (п.1+п.4-п.5)
12808,1
13655,6
5
Постоянные общепроизводственные расходы, тыс.
руб.
1360,0
1243,0
6
Производственные затраты отчетного периода, тыс.
руб. (п.6+п.7)
14168,1
14898,6
7
Цена одной единицы услуги, руб.
3800,0
3800,0
71
8
Выручка от продаж, тыс. руб.
17457,2
18612,4
9
Валовая прибыль (маржинальный доход), тыс. руб.
(п.10-п.8)
3289,1
3713,8
10
Постоянные общехозяйственные расходы, тыс. руб.
970,5
1049,3
11
Операционная прибыль (п.11-п.12), тыс. руб.
2318,6
2664,5
Из таблицы 16 видно, что операционная прибыль предприятия в 2019
году составит больше двух с половиной миллионов рублей. Причем она будет
отличаться на 14,9% в большую сторону от предыдущего года. По большей
части, это связано с увеличением численности сотрудников производственного
цеха и, соответственно, увеличением нормальной производственной мощности.
Такие отчеты целесообразно составлять как в целом по организации, так
и по центрам хозяйственной ответственности. Однако в соответствии с
Международными стандартами финансовой отчетности метод «Директ-
костинг» не используется для составления внешней отчетности и
соответственно для расчета налогов. Он применяется в управленческом учете
для принятия оперативных управленческих решений. Так как показатели
маржинального дохода и прибыли имеют важное значение для управления
деятельностью организации в целом и ее центрами ответственности
(структурными подразделениями). Они показывают зависимость этих
показателей от цен на работы (услуги), ассортимента производимых работ
(услуг), величины постоянных и переменных затрат.
Необходимо обратить внимание, что использование системы «Директ-
костинг» уменьшает величину актива баланса, так как на счетах отражается
неполная производственная себестоимость работ и услуг. Вся сумма
общехозяйственных расходов и постоянные затраты счета 25
Общепроизводственные расходы» списывается на счет 90 «Продажи», в
результате существенно завышается себестоимость произведенных работ
(услуг), уменьшается прибыль, а следовательно, уменьшаются и показатели
рентабельности.
72
Исходя из выше представленного расчета, можно смело сказать, что
система «Директ-костинг» является верным и надежным помощником
руководителя любой организации, где отсутствует высокая доля постоянных
затрат в производстве.
Во-первых, «Директ-костинг» помогает определиться с ценовой
политикой, ведь грамотно установленные цены, могут не только помочь
привлечь клиентов, но и получить максимально возможную прибыль с
предприятия.
Во-вторых, с помощью системы «Директ-костинг» можно определить
долгосрочный нижний предел цены, который показывает какую минимальную
цену можно установить, чтобы покрыть полные затраты предприятия на
производство и реализацию работ и услуг. Этот предел соответствует полной
себестоимости работ и услуг.
В-третьих, «Директ-костинг» также дает возможность определить
краткосрочный нижний предел цены — это та цена, которая способна покрыть
лишь переменную часть издержек. Иными словами, это себестоимость,
рассчитанная по переменным издержкам.
Руководители российских предприятий, как правило, недооценивают
значение данного показателя. Очень часто бывают ситуации, когда при
недостаточной загруженности производственных мощностей привлечение
дополнительных заказов оправданно, даже при цене, величина которой не
покрывает всех издержек. Снижать цену на такие заказы можно до ее
краткосрочного нижнего предела.
Вывод по главе: Для совершенствования учета себестоимости продукции
рассмотрена система учета по правилам МСФО в сравнении с российскими
стандартами. Разные подходы к формированию себестоимости запасов,
изготовленных в организации, определенные российскими и международными
стандартами, влияют на рентабельность, ликвидность и деловую активность
организации. Учет себестоимости по правилам МСФО является более
прозрачным, себестоимость продукции не содержит в своем составе
73
административных, накладных расходов, которые отражаются на финансовом
результате.
Рассмотренная система учета затрат «Директ-костинг» зарекомендовала
себя как хороший помощник для принятия управленческих решений. Учет
ведется в разрезе переменных затрат, постоянные затраты учитываются в целом
по предприятию и их относят на уменьшение операционной прибыли.
«Директ-костинг» помогает определиться с ценовой политикой
организации, чтобы привлечь клиентов и получить максимально возможную
прибыль с предприятия.
74
Заключение
Себестоимость работ и услуг - один важнейших экономических
показателей деятельности автосервиса. В условиях современного рынка
снижение себестоимости создает предпосылки к высокой
конкурентоспособности, что является особенно актуальным в данный период
развития экономики, когда идет борьба за сохранение уже существующих
рынков реализации услуг, а также завоевание новых. Современная рыночная
система требует разработки новых подходов к построению системы
управленческого учета на предприятиях автосервиса. Очевидной становится
потребность в совершенствовании методик управленческого учета
себестоимости, в разработке новых критериев состава и классификации затрат,
отвечающих требованиям различных пользователей.
Изучение действующей практики учета затрат в ООО «Автовыбор»
позволяет сделать вывод, что ведение учета на данном участке соответствует
законодательным и нормативным актам. Главная цель предприятия -
извлечение прибыли путем оказания услуг по ремонту и техническому
обслуживанию легковых автомобилей отечественных и иностранных марок.
Общество самостоятельно осуществляет свою деятельность, управляет
полученной прибылью, оставшейся в его распоряжении после уплаты налогов и
других обязательных платежей.
Показатели деятельности предприятия изменяются в отрицательную
сторону, ведь в течение двух лет наблюдается снижение рентабельности
продаж почти на 15%. Связано это с тем, что темп роста себестоимости
(11,04%) превышает темп роста выручки (3,64%). Произошло это из-за
повышения себестоимости, на которую повлияло увеличение затрат на
производство.
Расчет фактической себестоимости оказываемых услуг происходит с
применением попроцессного метода. Себестоимость услуг включает в себя как