12
Рисунок 1 – Учет временного интервала между понятиями
«затраты», «издержки» и «расходы
Таким образом, представленный нами рисунок, схематично показывает
разграничение смежных понятий, рассмотренных в данной статье, и позволяет
учесть временной интервал «трансформации» одного понятия в другое [23, с.
116].
Сам процесс управления затратами на производство и реализацию
продукции подразумевает такое воздействие на процесс производства, которое
приведет к качественно новому подходу осуществления производственно-
экономической деятельности, направленной не столько на снижение затрат,
сколько на их оптимизацию. Данная задача исходит из невозможности
систематического сокращения затрат в виду неизбежности потери
конкурентных преимуществ вследствие данного процесса. Помимо этого,
важным моментом является стремление к исключению вероятности увеличения
затрат на сам процесс управления.
Таким образом, от правильности организации системы управления
затратами на предприятии в любых отраслях хозяйствования, зависит
успешность производственно-коммерческой деятельности входящих в их
состав субъектов предпринимательской деятельности [26, с. 124].
Подводя итоги исследования сущности термина «затраты», можно
сделать следующий вывод. Термины «издержки», «затраты» и «расходы»
имеют различия в следующем:
1) затраты имеют денежное выражение. Возникают вследствие
использования приобретенных товаров или услуг для обеспечения
производственно-управленческого процесса.
2) расходы выражаются денежно, но с ними связано уменьшение
экономических выгод. Возникают, когда фирма утрачивает ресурсы либо
уменьшается их стоимость.
13
3) издержки – стоимость сырья и материалов, приобретенных
компанией. Таким образом, это натуральное выражение растрат предприятия.
С целью организации рационального учета затрат хозяйствующего
субъекта, необходимо рассмотреть их классификацию. Это связано с тем, что
классификация затрат играет важную роль в процессе принятия
управленческих решений и обуславливает их эффективность. Кроме того,
рациональный учет затрат предприятия позволяет оказывать влияние на его
финансовые результаты деятельности. Говоря иными словами, организация
процесса управления затратами строится на их классификации. Таким образом,
у хозяйствующего субъекта появляется возможность в своевременном и
правильном выявлении факторов и резервов по снижению расходов на
производство продукции, а также прогнозированию и регулированию его
затратами [43, с. 174].
Группировка затрат предприятия осуществляется в соответствии с
экономическими элементами. Такая группировка способствует к определению
и анализу структуры текущих расходов предприятия, связанных с
производством и обращением. Цель проведения подобного анализа
заключается в расчете удельного веса той или иной статьи затрат в их общей
сумме. Группировка затрат предприятия представлена в таблице 1.
Таблица 1 – Группировка затрат в разрезе экономических
элементов
ПБУ 10/99 «Расходы
организации» [10]
Налоговый кодекс РФ [2]
1) материальные затраты
1) материальные затраты
2) расходы на оплату труда;
2) расходы, связанные с оплатой труда
3) расходы, связанные с отчислениями
на социальные нужды;
3) амортизационные отчисления
4) амортизационные отчисления;
4) прочие расходы, не включенные в
группировки, представленные выше
5) прочие расходы, связанные с
основной деятельностью, но не
включенные в предыдущие
группировки затрат
В таблице 1 представлено сопоставление видов расходов, признаваемых в
14
бухгалтерском и налоговом учете. Из проведенного сопоставления видно, что
для целей налогообложения представлено всего 4 элемента затрат. Однако если
рассмотреть более глубже, то в соответствии с Налоговым кодексом РФ, статья
расходы на оплату труда включает в себя не только сумму начисленной
заработной платы, но и отчисления на социальные нужды, т.е. в Налоговом
кодексе не происходит обособленного выделения расходов на социальное
обеспечение персонала, связанного с производством продукции.
Для того чтобы рассчитать себестоимость отдельных видов продукции,
выпускаемых хозяйствующим субъектом, необходимо организовать их учет и
сгруппировать по статьям калькуляции. Предприятиями обычно используется
следующие статьи калькулирования себестоимости:
1) «Сырье и материалы»;
2) «Возвратные доходы»;
3) «Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного
характера сторонних предприятий и организаций»;
4) «Топливо и энергия на технологические цели»;
5) «Заработная плата производственных рабочих»;
6) «Отчисления на социальные нужды»;
7) «Расходы на подготовку и освоение производства»;
8) «Общепроизводственные расходы»;
9) «Общехозяйственные расходы»;
10) «Брак в производстве»;
11) «Прочие производственные расходы»;
12) «Коммерческие расходы».
Формирование производственной себестоимости осуществляется на
основании первых 11 статей затрат, представленных выше [51, с. 70-71].
В современной экономической литературе затраты могут
классифицироваться и по другим признакам. Например, в зарубежных
экономически развитых странах могут рассматриваться статьи затрат, отличные
15
от представленной выше отечественной классификации. Внутренние
пользователи устанавливают такое направление учета, которое способно
обеспечить такой информацией, которая способна исследовать конкретную
проблему ранее ими поставленную.
Основные статьи затрат таких предприятий заключаются в учете
материальных затрат, а также расходов на заработную плату и накладные
расходы. После чего затраты распределяют на следующим направлениям учета:
1) калькулирование и оценка себестоимости выпущенной продукции;
2) планирование и принятие управленческих решений;
3) осуществление контроля и регулирования.
С целью калькуляции и оценки себестоимости выпущенной продукции
затраты могут быть сгруппированы по следующим признакам:
1) исходя из экономической роли:
основные;
накладные;
2) исходя из способа включения в себестоимость произведенной
продукции:
прямые;
косвенные;
3) исходя из отношения к производственному процессу:
затраты, включаемые в производственную себестоимость;
затраты за период;
4) исходя из состава затрат:
одноэлементные;
комплексные;
5) исходя из времени возникновения затрат и отнесения их на
себестоимость продукции:
текущие;
16
затраты будущего отчетного периода;
предстоящие.
Рассмотрим представленные выше виды затрат более подробно.
Под основными затратами понимаются расходы предприятия, которые
связаны с технологическим процессом производства. Так, к таким затратам
можно отнести: материальные затраты, расходы на топливо и энергию, которые
предназначаются для технологических целей, а также затраты на выплату
заработной платы производственного персонала и т.д.
Под накладными расходами подразумеваются затраты по обслуживанию
производства и его управлению. К таким расходам относятся
общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Данные виды затрат
зависят от структуры управления предприятием, его подразделениями и
цехами.
Прямые затраты связаны с производством конкретного вида продукции.
Признание таких расходов осуществляется на основании данных, которые
содержатся в первичной документации и относятся на себестоимость
продукции. К прямым расходам могут быть отнесены расходы материальных
ресурсов, расходы на оплату труда производственного персонала и пр.
Косвенные затраты связаны с производством нескольких видов
продукции. К таким расходам можно отнести расходы по управлению и
обслуживанию производства. Такие расходы входят в себестоимость
определенных видов готовой продукции путем их распределения. Базой для
распределения затрат могут выступать различные объекты учета исходя из
особенностей предприятия и технологии производства, а также исходя из его
отраслевой принадлежности.
В экономической литературе авторы часто приравнивают косвенные и
накладные затраты, однако эти два понятия являются различными. Различие
состоит в том, что в состав косвенных расходов входит сумма
амортизационных отчислений, в накладные – нет, а в случае однопродуктового
17
производства все расходы будут относиться к прямым затратам.
Основные расходы чаще всего относятся к прямым, а накладные – к
косвенным. Однако нельзя говорить об их тождественности. Деление затрат на
прямые и косвенные осуществляется с целью организации раздельного учета
полных и частичных расходов предприятия на производство продукции.
К производственным затратам относятся прямые расходы на сырье и
материалы, заработную плату включая отчисления на социальные нужды, а
также производственные накладные затраты. Именно они участвуют в
формировании производственной себестоимости единицы продукции.
Затраты отчетного периода включают в себя сумму коммерческих и
административных расходов. Большая часть таких расходов складывается из
расходов на управление и обслуживание производства, а также расходы на
сбыт готовой продукции. Затраты периода используют для обеспечения
процесса реализации продукции и функционирования хозяйствующего
субъекта в качестве хозяйственной единицы. Такие расходы подлежат
списанию и снижают прибыль от продаж организации.
К одноэлементным затратам относятся расходы, которые состоят из
одного элемента: расходов на материалы, расходов на заработную плату,
амортизационных отчислений и т.д. Независимо от мест возникновения затрат,
а также их целевого назначения, они не подлежат делению на разные
компоненты.
Под комплексными затратами понимаются расходы, которые включают в
себя несколько элементов. Примером таких затрат могут быть цеховые и
общезаводские расходы. В их состав этих расходов включаются
одноэлементные расходы.
Текущие затраты предприятия связаны с расходами на производство и
реализацию продукции в конкретном периоде. Такие затраты способны
принести доход для предприятия в текущем периоде, но не способны
приносить доход в будущем.
18
К расходам будущего периода относят затраты, которые были
осуществлены в текущем отчетном периоде, но будут включены в
себестоимость продукции только в том периоде, когда она будет выпускаться.
Такой вид затрат способен приносить доход в будущем времени.
Предстоящие затраты – это затраты, которые еще не были произведены в
текущем отчетном периоде, но с целью достоверного отражения их в учете,
включены в состав фактической себестоимости текущего отчетного периода.
Исследуя работы отечественных ученых-экономистов можно сделать
вывод, что большинство авторов склонны к применению функционального
подхода при классификации затрат предприятия. Так, если исходить из
функциональной деятельности хозяйствующего субъекта, то можно выделить
снабженческо-заготовительные, технологические, коммерческо-сбытовые и
организационно-управленческие затраты. За счет использования такого
подхода, может быть организован функциональный учет, который
обуславливает сначала накапливание затрат в разрезе функций деятельности
хозяйствующего субъекта, а затем – в разрезе объектов калькулирования.
Применение данного подхода способно укрепить внутрихозяйственные расчеты
и усилить взаимосвязь и взаимозависимость среди центров затрат, а также
более точному представлению информации о производственных затратах
предприятия.
Учет затрат хозяйствующего субъекта подлежит обязательному
нормативному регулированию. На сегодняшний день, нормативно-правовая
база по учету затрат, применяемая в Российской Федерации является
многоуровневой [56, с. 82].
Первый уровень представлен наиболее значимыми документами:
Налоговый кодекс РФ, Гражданский кодекс РФ, Трудовой кодекс РФ,
Федеральный закон №402-ФЗ «О бухгалтерском учете» [1, 2, 3, 4].
Главой 25 Налогового кодекса РФ устанавливается перечень затрат,
которые включаются в расчет себестоимости готовой продукции (работ, услуг)
19
с учетом установленным государственными органами лимитов и нормативов
[2].
Трудовой кодекс РФ регулирует трудовые отношения и порядок
исчисления расходов на оплату труда и отчисления социального характера,
производимые с начисленной заработной платы сотрудников предприятия.
Кроме того, указанным документом регулируется порядок возмещения ущерба,
причиненного хозяйствующему субъекту его работником. В качестве ущерба
могут быть расценены: порча имущества и товарно-материальных ценностей
предприятия, хищения, недостачи и пр. [3]
Гражданским кодексом РФ устанавливаются требования по наличию
самостоятельного баланса, который выступает в качестве признака
юридического лица, а также обязанность в предоставлении годовой отчетности.
Также указанным документом регулируются правоотношения, которые
возникают в ходе осуществления деятельности хозяйствующим субъектом [1].
И еще одним документом первого уровня является Федеральный закон от
06.12.2011 г. №402-ФЗ «О бухгалтерском учете». Указанным документом
регулируется непосредственно сам процесс организации и ведения
бухгалтерского учета [4].
Следующий уровень нормативного регулирования учета затрат
представлен Правилами бухгалтерского учета (ПБУ):
ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» регулирует
отражение затрат в бухгалтерской (финансовой) отчетности хозяйствующего
субъекта [6];
ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» регулирует
установление принципов и методов учета затрат, в т.ч. затрат, относимых на
себестоимость продукции (работ, услуг), которые в обязательном порядке
должны быть отражены в Учетной политике хозяйствующего субъекта [5];
ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов»
регулирует порядок организации и учета расходов МПЗ, а также их отнесение к
20
материальным затратам [7];
ПБУ 6/01 «Учет основных средств» регулирует порядок начисления
и учета амортизации по использованию основных средств организации и их
отнесение на затраты предприятия [8];
ПБУ 10/99 «Расходы организации» регулируют порядок
формирования расходов и их отнесения на себестоимость продукции (работ,
услуг) [10].
Третий уровень – отраслевой. Организация учета затрат может быть
утверждаться отраслевыми методическими нормативными актами, учитывая
отраслевую специфику деятельности предприятия.
Четвертый уровень нормативно-правового регулирования учета затрат
представлен Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной
деятельности организаций и Инструкция по его применению. Так, в
соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета для учета
затрат определен ряд счетов по их учету: 20 «Основное производство», 23
«Вспомогательные производства», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», 28 «Брак в производстве», 29
«Обслуживающие производства и хозяйства» [11].
И пятый уровень – локальный. Данный уровень нормативного
регулирования учета затрат представлен внутренними документами
организации. Среди таких документов можно выделить: Приказы
(распоряжения) руководителя организации, Учетная политика организации,
Рабочий План счетов бухгалтерского учета и пр.
Резюмируя вышесказанное, можно сделать вывод, что затраты
предприятия имеют денежное выражение и возникают вследствие
использования приобретенных товаров или услуг для обеспечения
производственно-управленческого процесса. Для организации и ведения
бухгалтерского учета затрат необходимо строго руководствоваться
нормативно-правовой базой регулирования их учета, что позволит организации
21
на предприятии рациональный учет затрат.
1.2 Бухгалтерский учет затрат на оказание услуг
Бухгалтерский учет затрат на оказание услуг и порядок его организации в
большей части схож с порядок ведения учета на предприятиях
производственной сферы. При отражении расходов, связанных с оказанием
услуг, должны затрагиваться те же бухгалтерские счета, что и в случае учета
выпуска готовой продукции [12, с. 119].
Под услугами понимается конкретный вид деятельности, который не
имеет материального выражения, а результаты которой подлежат реализации и
потреблению в процессе осуществления хозяйственной деятельности
организации. Именно такое определение услуг изложено в Налоговом кодексе
РФ [19, с. 187].
На сегодняшний день можно говорить о многообразии оказываемых
услуг, к которым можно отнести:
информационные;
аудиторские;
транспортные;
хранения;
консультационные;
риелторские;
связи;
обучения и др. [21, с. 34]
Бухгалтерский учет услуг подразумевает их включение в состав затрат на
основании первичной учетной документации. К такой документации можно
отнести:
1) договор на оказание услуг;
2) акт выполненных работ или иной документ, который способен
подтвердить факт приемки оказанных услуг;