22
3) счет-фактура (если организация, оказывающая услуги, является
плательщиком НДС).
Бухгалтерский учет у исполнителя услуг зависит от вида осуществляемой
деятельности, а также от режима налогообложения, принятого организацией.
Исходя из практики, подобные организации чаще всего прибегают к
применению специальных режимов налогообложения: ЕНВД (единый налог на
вмененный доход) либо УСН (упрощенную систему налогообложения) и реже
ОСНО (общую систему налогообложения). От выбранного налогового режима
напрямую зависит порядок учета доходов и расходов организации [18, с. 92].
Учет выручки от оказания услуг признается доходов от осуществления
основного вида деятельности, в связи с чем, порядок ее учета определяется
ПБУ 9/99 «Доходы организации» [9]. Основные бухгалтерские записи по учету
доходов у исполнителя услуг представлены в таблице 2.
Таблица 2 – Основные бухгалтерские записи по учету доходов от
оказания услуг
Содержание хозяйственной операции
Дебет
Кредит
Отражена операция по реализации услуг
62
90-1
Начислен НДС по реализованным услугам
90-3
68
Произведено списание себестоимости реализованных
услуг
90-2
20, 23, 25,
26, 43
Поступила оплата реализованных услуг от заказчика
50, 51
62
Далее рассмотрим порядок учета затрат на оказание услуг у организации-
исполнителя. Бухгалтерский учет затрат в организациях, занимающихся
оказанием услуг, имеет определенную специфику. Это обусловлено
конкретным видом деятельности.
Если организация оказывает услуги, которые не подразумевают
материальных вложений, например, аудиторские, информационные и т.д., в
таком случае учет затрат осуществляется на счете 20 «Основное производство»,
что соответствует порядку их учета в соответствии с ПБУ 10/99 «Расходы
организации.
Для более полного понимания рассмотрим пример. Допустим,
23
организация оказывает услуги по обучению. Основными статьями затрат
являются: расходы на оплату труда и социальные отчисления, амортизация и
прочие затраты, относимые к осуществлению основного вида деятельности. В
данном случае, у организации отсутствуют материальные расходы. По итогам
месяца, накопленные суммы по всем указанным статьям затрат подлежат
списанию на себестоимость услуг, т.е. на счет 90-2 «Себестоимость».
Если же оказание услуг подразумевает осуществление материальных
расходов, в таком при учете затрат должен затрагиваться счет 20 «Основное
производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные
расходы», а произведенные объекты подлежат учету на счете 43 «Готовая
продукция» [28, с. 174].
В налоговом учете услуги также включаются в состав затрат и
уменьшают налогооблагаемую прибыль при условии экономической
обоснованности и наличии первичных учетных документов. Исключением
являются нормируемые расходы, когда в базу при подсчете прибыли
включается лишь часть затрат по норме, указанной в налоговом
законодательстве.
Чаще всего для подтверждения факта оказания услуги составляется акт
выполненных работ. Форма акта не содержится в альбоме унифицированных
форм (за исключением формы КС-2), разрабатывается и согласовывается
сторонами договора самостоятельно, с учетом условий каждой конкретной
сделки. При этом бланк должен содержать обязательные реквизиты,
перечисленные в Федеральном законе №402-ФЗ «О бухгалтерском учете»:
наименование и дату документа.
название компании-составителя документа.
наименование выполненных работ с указанием стоимостных и
количественных характеристик.
подписи сторон с указанием должностей и фамилий
подписывающих лиц [4].
24
Факт оказания услуг в строительстве подтверждает акт по форме КС-2.
При оказании транспортных услуг компанией-перевозчиком помимо акта
выполненных работ обязательно должны быть транспортные документы. К
таким документам, в частности, относятся транспортные накладные.
Резюмируя вышесказанное, можно сделать следующие выводы.
Бухгалтерский учет услуг основывается на стандартах ведения бухучета.
Методология учета специфична и зависит от конкретного вида деятельности
компании-исполнителя. Выручка от оказания услуг учитывается в составе
доходов по обычным видам деятельности. Расходы фиксируются как издержки
от обычных видов работ на счетах учета затрат. При производстве
материальных ценностей, необходимых для выполнения услуг, используется
счет учета выпуска готовой продукции 43. Для заказчика стоимость услуг
признается расходом и относится либо на счета учета затрат, либо на
увеличение покупной стоимости активов, для которых данные услуги являются
сопутствующими.
1.3 Методика проведения анализа затрат на оказание услуг
Анализ затрат проводится с целью оценки результатов деятельности
предприятия и рационального управления его прибылью. Его проведение
необходимо для усиления контроля за экономным использованием ресурсов и
соблюдением лимита материальных расходов.
Учет отклонений их от нормы позволяет выявить резервы экономии и
предотвратить излишнюю трату средств.
Совокупность затрат включается в бюджет расходов и определяет
структуру себестоимости услуг. В составе себестоимости различают группы
затрат, которые детализируются по отдельным видам затрат. Примером этого
может послужить детализация материальных затрат по видам оказываемых и
реализуемых услуг предприятия. Финансово-хозяйственная деятельность
25
предприятия в зависимости от структуры затрат услуг и из реализацию делится
на материалоемкую, фондоемкую, трудоемкую и энергоемкую.[15,С.163.]
Общая характеристика затрат на оказание услуг и их реализацию (работ,
услуг) может осуществляться в такой последовательности:
определение структуры и видов затрат, составление сметы затрат;
расчет физического объема и стоимости затрат на единицу услуг,
калькулирование по видам затрат;
сводный расчет затрат по участкам и видам деятельности.
Для различных отраслей используются разные методические подходы по
определению затрат на оказание услуг. Чаще всего для сравнительного анализа
затрат на оказание услуг используются затраты на 1 руб. реализованных услуг.
Структура себестоимости и ее величина оказывают прямое влияние на
прибыль, размер и уровень цен, экономическую эффективность отдельных
организационно-экономических и технических мероприятий.
На структуру затрат влияют конкретные условия финансово-
хозяйственной деятельности предприятия и различные факторы, к которым
относятся:
техническая оснащенность предприятия сферы услуг;
уровень автоматизации и механизации труда;
специализация (универсальность) технико-экономической
деятельности;
природно-климатические условия;
месторасположение предприятия.
В рамках диагностики финансово-хозяйственной деятельности
предприятия выполняется расчет влияния каждого фактора на группы:
прямо зависящие от работы предприятия (снижение расхода
материалов на единицу реализованных услуг, изменение структуры
потребляемых материалов; улучшение использования основных фондов);
26
не зависящие от работы предприятия (природно-климатические
условия и месторасположение предприятия и т.д.).
К планово-нормативным документам относятся: смета затрат на оказание
услуг в целом, сметы общепроизводственных и общехозяйственных и
коммерческих расходов, плановые калькуляции, нормативные документы, цены
[15,С.165].
Основные показатели, используемые для характеристики затрат на
оказание услуг, следующие:
затраты на оказание услуг по смете, характеризующие
себестоимость всего объема работ;
полная себестоимость услуг;
производственная себестоимость услуг;
себестоимость реализованного объема услуг (полная и
производственная);
себестоимость единицы реализованных услуг;
затраты на 1 руб. услуг;
Анализ затрат на оказание услуг преследует цель, которая заключается в
оценке их рационального использования и выявления путей их экономии как на
ближайшую, так и на долгосрочную перспективу. Такая оценка может быть
проведена по данным бухгалтерской (финансовой) и статистической
отчетности предприятия, по данным оперативного бухгалтерского учета, по
данным внеучетных источников информации и проведенных наблюдений.
Задачи анализа затрат на оказание услуг предприятия заключаются в
следующем:
1) в определении величины издержек обращения хозяйствующего
субъекта в расчете к объему продаж. При возможности необходимо провести
сравнительный анализ с данными конкурирующих фирм;
2) в исследовании состава, структуры и динамики издержек
27
обращения в разрезе статей затрат;
3) в исследовании влияния конкретных факторов на изменения
издержек обращения и оценке из влияния на конечный результат деятельности
торгового предприятия;
4) в выявлении резервов экономии по отдельным статья затрат и
определении меры по их использованию относительно текущей деятельности
предприятия [39, с. 64].
Анализ затрат на оказание услуг целесообразно начать с изучения их
состава, структуры и динамики. Для этого могут быть использованы
следующие показатели:
1) абсолютное изменение статьи затрат;
2) темп роста, выраженных в процентном соотношении;
3) темп прироста, в %;
4) удельный вес.
Изучение состава, структуры и динамики затрат на оказание услуг
применяется техника горизонтального и вертикального анализа.
Горизонтальный анализ – это сравнение финансовых показателей
отчетного периода с показателями базисного периода (цепная техника).
Горизонтальный анализ используется для выявления тенденции изменения
отдельных статей затрат или их групп за ряд лет. Техника горизонтального
анализа приведена в таблице 3.
Таблица 3 – Техника горизонтального анализа
Актив
1-ый год
2-ой год
Отклонение
абс.
%
Материальные затраты
МЗ1
МЗ2
МЗ2-МЗ1
ТА2/ТА1*100
Расходы на оплату труда
ЗП1
ЗП2
ЗП2-ЗП1
ЗП2/ЗП1*100
Расходы на социальные
отчисления
СО1
СО2
СО2-СО1
СО2/СО1*100
Амортизация
А1
А2
А2-А1
А2/А1*100
Прочие
ПР1
ПР2
ПР2-ПР1
ПР2/ПР!*100
Итого затрат
З1
З2
З2-З1
З2/З1
Вертикальный анализ – предполагает определение удельного веса
28
отдельных статей отчетности в общем итоговом показателе и сравнение
полученного результата с данными предыдущего периода. Техника
вертикального анализа представлена в таблице 4.
Таблица 4 – Техника вертикального анализа затрат на оказание
услуг
Актив
1-ый год
2-ой год
Удельный вес, %
1-ый год
2-ой год
Материальные затраты
МЗ1
МЗ2
МЗ1/З1*100
МЗ2/З2*100
Расходы на оплату труда
ЗП1
ЗП2
ЗП1/З1*100
ЗП2/З2*100
Расходы на социальные
отчисления
СО1
СО2
СО1/З1*100
СО2/З2*100
Амортизация
А1
А2
А1/З1*100
А2/З2*100
Прочие
ПР1
ПР2
ПР1/З1*100
ПР2/З2*100
Итого затрат
З1
З2
100,00
100,00
С целью более полной характеристики затрат на оказание услуг
предприятия можно воспользоваться следующими показателями:
1) уровень затрат, который показывает их долю в объеме
товарооборота:
Уио= ЗТ/ТО (1)
где:
ЗТ – издержки обращения,
ТО – товарооборот предприятия.
2) показатель абсолютной экономии затрат на оказание услуг:
Эабс= ЗТ1-ЗТ0 (2)
где:
ЗТ
1
– сумма издержек обращения текущего периода,
ЗТ
0
– сумма издержек обращения базисного периода.
3) показатель относительной экономии затрат на оказание услуг:
Эотн = [(Уио
1
– Уио
0
)∙ТО1]/100 (3)
29
где:
Уио
1
и Уио
0
– удельный вес затрат на оказание услуг отчетного и
базисного периода, соответственно,
ТО
1
– товарооборот (объем продаж) текущего отчетного периода [37, с.
156-157].
На сумму затрат на оказание услуг могут оказывать влияние следующие
факторы:
объем продаж (товарооборота);
структура реализуемых услуг;
индексы цен, ставок, тарифов.
Для того чтобы определить влияние изменения объема продаж
предприятия на уровень затрат на оказание услуг, необходимо провести
группировку затрат на переменные и условно-постоянные. После проведения
группировки осуществляют пересчет фактического объема продаж на объем
продаж в сопоставимых ценах.
В процессе такого анализа выявляется величина относительной экономии
или перерасхода, влияние объема продаж на сумму затрат на оказание услуг
экономического субъекта [55, с. 99-100].
Анализ затрат на оказание услуг должен служить основой для
планирования и управления ими на предприятии. Стратегическая модель
управления затратами, направленная на их оптимизацию, предусматривает
необходимость обеспечения следующей пропорции в темпах роста прибыли,
объема продаж и затрат:
Iп > Iртс > Iи, (4)
где:
30
Iп, Iртс, Iи – индексы роста прибыли, объема продаж и затрат на оказание
услуг.
Только такое соотношение важнейших экономических показателей
обеспечит снижение уровня затрат на оказание услуг и повышение
эффективности их использования за счет увеличения отдачи объема продаж и
прибыли на каждые 100 руб. затрат.
Для целей анализа затрат на оказание услуг используются следующие
показатели затрат:
оборот по реализации услуг;
себестоимость продукции;
затраты на рубль товарной продукции.
Затраты на рубль оборота по реализованным услугам являются
обобщающим показателем, характеризующим себестоимость и уровень
рентабельности продукции. Он обеспечивает увязку затрат с прибылью,
позволяет оценить динамику затрат, проанализировать влияние факторов.
В связи с тем, что затраты на оказание услуг формируют большую часть
расходов, относимых на себестоимость готовой продукции, которая, в свою
очередь, оказывает влияние на размер прибыли от продаж, целесообразно
провести факторный анализ прибыли от реализации услуг [57, с. 121].
Основными факторами, влияющими на величину прибыли от
продаж являются:
изменение объема продаж;
изменение ассортимента реализованной продукции;
изменение себестоимости продукции;
изменение цены реализации продукции.
Факторный анализ прибыли от продаж необходим для оценки резервов
повышения эффективности производства, т.е. основной задачей факторного
анализа является поиск путей максимизации прибыли компании. Кроме того,
31
факторный анализ прибыли от продаж является обоснованием для принятия
управленческих решений.
Для проведения анализа составим аналитическую таблицу, источником
информации служат данные бухгалтерского баланса и отчет о финансовых
результатах организации. Методика проведения факторного анализа прибыли
от продаж представлена в таблице 5.
Таблица 5 – Факторный анализ прибыли от продаж
Показатели
Предыдущий
период,
тыс. руб.
Отчетный
период,
тыс. руб.
Абсолютное
изменение,
тыс. руб.
Относительное
изменение, %
Выручка от
продажи
продукции,
работ или услуг
В0
В1
В1-В0
В1/В2*100
Себестоимость
С0
С1
С1-С0
С1/С0*100
Коммерческие
расходы
КР0
КР1
КР1-КР0
КР1/КР0*100
Управленческие
расходы
УР0
УР1
УР1-УР0
УР1/УР0*100
Прибыль от
продаж
ПП0
ПП1
ПП1-ПП0
ПП!/ПП0*100
Индекс
изменения цен
ИЦ0
ИЦ1
ИЦ1-ИЦ0
ИЦ1/ИЦ0*100
Объем
реализации в
сопоставимых
ценах
В0
Всоп
Всоп-В0
Всоп/В0*100
Далее, используя исходные данные для анализа, необходимо произвести
необходимые расчеты с целью выявления влияния каждого из представленных
в таблице 5 факторов.
1. Для определения влияния объема продаж на прибыль необходимо
прибыль предыдущего периода умножить на изменение объема продаж.
Необходимо отметить что, основная методическая сложность