15
Следующим по значимости нормативным документом, регулирующим
правила бухгалтерского учета, является Трудовой кодекс Российской
Федерации, в части установления правил и норм охраны труда, вопросов
трудовых отношений между работниками животноводства и администрацией
хозяйствующего субъекта, а также вопросов привлечения к материальной
ответственности за ущерб, причиненный недостачей или порчей имущества.
Гражданский кодекс Российской Федерации, в первой части которого
законодательно закреплены основные предъявляемые к предприятиям
требования, а именно наличие самостоятельного баланса как признака
юридического лица и обязательность утверждения годового отчета
8
.
Вторая часть Гражданского кодекса РФ регулирует правоотношения,
возникающие в процессе деятельности предприятий.
Основополагающим нормативным документом из них, регулирующим
бухгалтерский учет в России, является специальный Федеральный закон «О
бухгалтерском учете» № 402- ФЗ
9
.
Положение по ведению бухгалтерского учета в Российской Федерации
«Бухгалтерская отчетность организации» (ПБУ 4/99), регулирует широкий круг
вопросов:
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации»
(ПБУ 1/2008), устанавливает основы формирования учетной политики
организаций, призванные в последующем отражать особенности учета затрат
на предприятии: предприятиям, разрешается предусмотреть различные методы
оценки материалов, методы начисления амортизации по активам, базы
распределения косвенных расходов, которые в последующем оказывают
непосредственное влияние на учет затрат и формирование себестоимости
выполненных работ.
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально —
производственных запасов» (ПБУ 5/01), устанавливает методологические
8
Гражданский кодекс Российской Федерации: Часть вторая: Федеральный закон № 14-ФЗ от 26.01.1996
9
Федеральный закон «О бухгалтерском учете» №402-ФЗ от 06.11.2011
16
основы отражения в бухгалтерском учете информации о наличии и
использовании сырья, топлива, запасных частей, материалов и других
необходимых для выполнения работ активов, в последующем формирующих
себестоимость работ.
Следующим подробно регламентирующим формирование одной из
статей затрат «Амортизация» является Положение по бухгалтерскому учету
«Учет основных средств» (ПБУ 6/01), устанавливает способы и порядок расчета
амортизации, а для ее расчета вводит порядок установления срока полезного
использования и порядок признания капитальных и текущих затрат на
восстановление основных средств
10
.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ
10/99), учреждает правила формирования в бухгалтерском учете информации о
расходах производства, определяет затраты, относимые на себестоимость
продукции (работ, услуг), приведен подробный перечень статей затрат и
считается, что в учете затрат квалифицированный бухгалтер в первую очередь
должен использовать именно этот нормативный документ.
При организации управленческого учета на конкретном предприятии
практики — бухгалтеры уделяют особое внимание на отраслевые методические
нормативные документы третьего (методического уровня) с учетом отраслевой
специфики и вида деятельности своих организаций.
Основным нормативным документом, регламентирующим учет затрат в
сельскохозяйственных предприятиях, являются Методические рекомендации
по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулирование
себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях,
в которых определены порядок организации бухгалтерского учета затрат на
производство в сельском хозяйстве, типовая номенклатура калькуляционных
10
Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Практикум / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2016. -
368 c.
17
статей затрат на производство и особенности методики исчисления
себестоимости продукции работ (услуг)
11
.
Особое значение для организации бухгалтерского учета
производственных затрат имеет План счетов бухгалтерского учета финансово
— хозяйственной деятельности организаций, представляющий единый для всех
предприятий перечень счетов и имеющий большое значение для выбора
номенклатуры синтетических и аналитических счетов затрат и объектов
калькуляции.
Основным звеном системы нормативного регулирования учета затрат
являются внутренние рабочие документы хозяйствующих субъектов.
Следуя федеральному закону «О бухгалтерском учете» и его
общепринятой методологии предприятия разрабатывают учетную политику,
отражающей локальные подходы к формированию и представлению
информации о затратах, исходя из структуры, отрасли и других особенностей
деятельности своего предприятия, компетентностью руководителей и их
потребностью в той или иной управленческой информации.
Организации самостоятельно принимают решения о том, по каким
элементам классифицировать затраты, насколько детализировать места их
возникновения и каким образом увязать места возникновения затрат с центрами
ответственности
12
.
Разрабатывается рабочий План счетов бухгалтерского учета предприятия
путем ввода новых и уточнения существующих субсчетов с правом
использования третьего раздела Плана в целях управленческого учета затрат,
также утверждаются руководителем рабочие формы первичных, сводных
документов и регистров бухгалтерского учета по организации учета затрат.
Формируется учетная политика организации и утверждается руководителем.
11
Анциферова, И.В. Бухгалтерский финансовый учет: Практикум / И.В. Анциферова. - М.: Дашков и К, 2016. -
368 c.
12
Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет и аудит: Учебник и практикум для СПО / И.М. Дмитриева. - Люберцы:
Юрайт, 2016. - 323 c.
18
1.2. Понятие и нормативное регулирование аудита
расходов на производство
Цель аудита расходов по обычным видам деятельности – выражение
мнения о достоверности показателей в финансовой отчетности по расходам и
соответствии ведения их учета требованиям нормативных актов.
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307-ФЗ от
30.12.2008 определяет цели аудиторской деятельности, права и обязанности
аудиторов и аудируемых субъектов, регулирует их взаимоотношений,
представляет виды и порядок представления сопутствующих аудиту услуг, к
которым, в частности относятся проверки отдельных участков учета, таких как
учет расходов. Основополагающие моменты аудиторской деятельности и
проведения проверки расходов сформулированы в правилах (стандартах)
аудиторской деятельности. В правилах (стандартах) установлены действия
аудитора на всех этапах подготовки, планирования аудита, получения
аудиторских доказательств для формулировки выводов о достоверности
отражения в учете операций с расходами
13
.
Нормативно-правовое регулирование аудиторской деятельности в
РФ включает несколько уровней:
1. Основным правоустанавливающим документом является закон №
307-ФЗ. Его структура будет рассмотрена ниже.
2. Затем следуют Международные стандарты аудита, введенные с
01.01.2017 приказами Минфина РФ от 9.11.2016 №207-н и от 24.10.2016
№192н (заменены приказом Минфина РФ от 09.01.2019 № 2н). В стандартах
описан порядок взаимодействия аудитора с руководством проверяемой
организации, составления аудиторского задания, подготовки отчетности.
3. 3-й уровень включает методические рекомендации, разъяснения по
отдельным (частным) вопросам, одобренные Советом.
13
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307 от 30.12.2008
19
4. Правила, требования, разъяснения и другие нормативные акты,
устанавливаемые СРО и частными компаниями, оказывающими услуги аудита,
также учитываются аудиторами. Они находятся на 4-м уровне правового
регулирования деятельности аудиторов.
5. Технические моменты типа порядка ведения реестров (СРО или
аудиторов) либо правил проведения экзаменов на квалификацию зачастую
регулируются письмами Минфина России.
Поскольку закон № 307-ФЗ выступает основополагающим актом по
организации и регулированию аудиторской деятельности в РФ, в этом разделе
изучим его структуру.
Закон № 307-ФЗ состоит исключительно из статей, в нем отсутствуют
разделы или главы:
− Первые 4 статьи являются вводными, в них содержатся основные
понятия (термины) и ключевые моменты, связанные с ними. К примеру, в ст. 4
дается определение понятия «аудитор» и указывается, что статус приобретается
только после внесения сведений о лице в реестр аудиторов.
− После перечисления ситуаций, при которых аудит проводится в
обязательном порядке (ст. 5), в законе № 307-ФЗ определяется, что такое
аудиторское заключение, как организуется аудиторская деятельность в целом и
что относится к аудиторской тайне (ст. 6–9).
− Ст. 10–12 закона № 307-ФЗ связаны с контролем качества работы
аудиторов.
− В ст. 13–14 закона № 307-ФЗ перечисляются права и обязанности
участников аудита: аудиторов и аудируемых лиц.
− Как происходит государственное регулирование аудиторской
деятельности описано в ст. 15–22. Здесь же рассказано о порядке организации
СРО, условиях членства аудиторов в СРО, меры дисциплинарного воздействия
в отношении аудиторов и контроль за деятельностью СРО.
20
− Последние 4 статьи закона № 307-ФЗ содержат несколько
дополнительных требований и примечаний, отменяют ряд нормативных актов и
вводят в действие настоящий закон
14
.
Таким образом, закон № 307-ФЗ хоть и лаконичен, но содержателен и
императивен.
Планирование аудита расходов приводит к тому, чтобы главным
участкам аудита было уделено нужное значение, чтобы были выявлены
потенциальные проблемы и работа была выполнена с оптимальными
расходами, качественно и своевременно. В ходе подготовки и планирования
аудита осуществляется знакомство с особенностями деятельности, системой
внутреннего контроля и бухгалтерского учета аудируемого объекта,
определяются риски и уровень существенности, составляются общий план и
программа аудиторской проверки
15
.
Международный стандарт аудита (МСА) 300 «Планирование аудита
финансовой отчетности» устанавливает обязанности аудитора по
планированию аудита финансовой отчетности Планирование аудита
предполагает разработку общей стратегии аудита по заданию и составление
плана аудита.
План аудита представляет собой перечень процедур,
необходимых для практической реализации плана аудита. План служит
подробной инструкцией и является средством контроля качества работы
16
.
Таблица 1
Общий план аудита расходов
Проверяемая организация
Период аудита
Количество человеко-часов
Руководитель аудиторской группы
Состав аудиторской группы
14
Федеральный закон «Об аудиторской деятельности» №307 от 30.12.2008
15
Сигидов Ю.И. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие / Ю.И. Сигидов, М.Ф. Сафонова, Г.Н. Ясменко и
др. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. - 407 с.
16
«Международный стандарт аудита 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» (введен в действие на
территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 24.10.2016 № 192н)
21
Планируемый аудиторский риск
Планируемый уровень
существенности
№ п/п
Планируемые виды работ
1
Проверка первичных документов
2
Проверка правильности отнесения к расходам
3
Сверка сальдо по синтетическим счетам по учету расходов с данными
аналитического учета
4
Проверка фактического наличия и правильности проведения
инвентаризации расходов, документирования ее результатов
5
Проверка правильности отражения в учете расходов
Таким образом, планирование аудита представляет собой процесс
подготовки к непосредственному проведению проверки хозяйствующего лица.
Планирование аудита необходимо для того, чтобы важным областям аудита
было уделено необходимое внимание, чтобы были выявлены потенциальные
проблемы, и работа была выполнена с минимальными затратами, качественно и
своевременно.
Важным подготовительным этапом аудита является определение уровня
существенности. Порядок определения существенности регулируется МСА 320
«Существенность при планировании и проведении аудита».
При определении существенности аудиторами определяется совокупный
уровень существенности который затем распределяется между значимыми
статьями финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Регулирование аудиторского риска осуществляется международным
стандарт аудита 315 (пересмотренный) «Выявление и оценка рисков
существенного искажения посредством изучения организации и ее окружения».
Общий аудиторский риск рассчитывается по формуле:
АР = НР х РСК х РН, где (1)
АР - аудиторский риск;
НР - неотъемлемый риск;
РСК - риск средств контроля;
22
РН - риск не обнаружения - выражает вероятность того, что применяемые
аудиторские процедуры и подлежащие сбору доказательства не позволят
обнаружить ошибки, превышающие допустимую величину.
В практике аудита приемлемым считается аудиторский риск — 5%.
Между существенностью и аудиторским риском существует обратная
зависимость, то есть чем выше уровень существенности, тем ниже уровень
аудиторского риска, и наоборот. Обратная зависимость между
существенностью и аудиторским риском принимается во внимание аудитором
при определении характера, сроков проведения и объема аудиторских
процедур.
При аудите расходов по обычным видам деятельности:
− проверяют бухгалтерские счета, по которым непосредственно
отражаются операции по формированию расходов, – 20 «Основное
производство», 23 «Вспомогательное производство», 25
«Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы»;
− проверяются предпосылки, сделанные руководством аудируемого
лица в финансовой отчетности, – 02 «Амортизация основных средств», 04
«Нематериальные активы», 05 «Амортизация нематериальных активов», 10
«Материалы», 43 «Готовая продукция», 60 «Расчеты с поставщиками и
подрядчиками», 68 «Расчеты по налогам и сборам», 69 «Расчеты по
социальному страхованию и обеспечению», 70 «Расчеты с персоналом по
оплате труда», 76 «Расчеты с дебиторами и кредиторами», 90 «Продажи», 96
«Резервы предстоящих расходов и платежей», 97 «Расходы будущих периодов»
и др
17
.
17
Сигидов Ю.И. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие / Ю.И. Сигидов, М.Ф. Сафонова, Г.Н. Ясменко и
др. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016. - 407 с.
23
1.3. Методика анализа расходов на производство
Анализ расходов предприятия по данным бухгалтерской отчетности
заключается в расчете показателей динамики и структуры расходов, анализе
контролируемости расходов, расчете показателей ресурсоемкости продукции.
Предварительным этапом в анализе расходов предприятия является
анализ положений учетной политики, регламентирующих учет расходов. Если
учетная политика недоступна для анализа, можно установить метод
калькуляции себестоимости (калькуляция с полным распределением затрат или
калькуляция по переменным затратам (директ – костинг)) на основании отчета
о финансовых резулътатах: заполненная строка «Управленческие расходы»,
говорит о применении директ – костинга, незаполненная — о калькуляции с
полным распределением затрат.
При анализе динамики и структуры расходов используется бухгалтерский
баланс, отчет о финансовых результатах. Приступая к анализу расходов в
соответствии с финансовой отчетностью, следует помнить, что все расходы
должны быть отражены в отчете о финансовых результатах (расходы по
обычным видам деятельности, прочие расходы) или должны быть включены в
активы (и отражены в балансе простыня)
18
.
Структуру расходов следует анализировать по направлениям
деятельности, элементам расходов и статьям калькуляции.
Структура расходов по направлениям деятельности анализируется на
основе данных отчета о финансовых результатах:
– себестоимость проданных товаров;
– коммерческие расходы;
– управленческие расходы;
– прочие расходы.
18
Чувикова, В.В. Бухгалтерский учет и анализ: Учебник для бакалавров / В.В. Чувикова, Т.Б. Иззука. - М.:
Дашков и К, 2016. - 248 c.
24
Структура расходов по обычным видам деятельности по элементам
анализируется по данным пояснений к бухгалтерскому балансу:
– материальные затраты;
– затраты на оплату труда;
– отчисления на социальные нужды;
– амортизация основных средств;
– прочие затраты.
Анализ структуры расходов по обычным видам деятельности по статьям
калькуляции в полном объеме не может быть произведен. По данным
бухгалтерской отчетности возможна лишь такая разбивка:
– себестоимость реализации;
– коммерческие расходы;
– управленческие расходы
19
.
В процессе интерпретации полученных результатов следует обратить
внимание на темпы роста расходов и их составляющих по отношению к темпам
роста выручки, в то время как, конечно, рост выручки должен быть больше,
только в этом случае прибыль организация будет увеличиваться. Анализируя
структуру расходов, мы должны обратить внимание на долю других расходов.
Значительные суммы, отражаемые как прочие расходы, усложняют анализ,
делая компанию менее прозрачной с точки зрения внешних пользователей.
Кроме того, стоит сопоставить расходы на производство и реализацию
всей продукции и расходы на производство и реализацию проданной
продукции. Для растущей организации характерно превышение первого
показателя над вторым.
Анализируя структуру затрат по элементам, следует иметь в виду, что,
как упоминалось выше, некоторые элементы могут быть «интенсивными с
точки зрения налогов»: например, затраты на оплату труда, которые приводят к
выплатам в социальные фонды; амортизация косвенно связана с уплатой налога
19
Шеремет, А. Д. Анализ и диагностика финансово–хозяйственной деятельности предприятия: учебник / А. Д.
Шеремет. – М.: Инфра-М, 2016. – 365 с.