26
Прямые затраты учитываются по каждому переделу, а косвенные – по цеху,
производству, предприятию в целом, с последующим распределением между
себестоимостью продукции переделов согласно принятым базам
распределения.
Позаказный метод учета затрат можно применять в индивидуальных,
мелкосерийных, опытно-экспериментальных и на ремонтных работах. По
этому методу учет затрат осуществляется по заказам на изготовление одного
изделия или небольшой партии одинаковых изделий. Прямые затраты
учитываются в разрезе цехов и заказов на основании первичных документов.
Косвенные затраты включаются в себестоимость заказов путем
распределения пропорционально принятой на предприятии базе
распределения.
Как отмечает Левина И.Б. в своей статье, среди достоинств данного
метода можно выделить то, что он предоставляет возможность
сопоставления затрат между заказами. А это позволяет выявить наиболее
рентабельные. Среди недостатков – низкий уровень оперативного контроля
над затратами, ведь отдельные виды расходов не распределяются четко
между заказами, поэтому в данном случае практически невозможно провести
инвентаризацию незавершенного производства.
В зависимости от полноты включения затрат в себестоимость, учет
затрат может осуществляться в разрезе полной или сокращенной
себестоимости.
При методе учета затрат по полной себестоимости в себестоимость
продукции включаются все издержки предприятия, независимо от их
подразделения на постоянные и переменные, прямые и косвенные. Затраты,
которые невозможно непосредственно отнести на продукцию, переносят на
себестоимость продукции пропорционально выбранной базе.
Метод учета затрат по полной себестоимости позволяет получиться
представление обо всех затратах, которые несет предприятие в связи с
27
производством и реализацией одного изделия. Этот метод широко
распространен в нашей стране и соответствует сложившимся традициям и
требованиям нормативных актов по финансовому учету и налогообложению.
Однако он не учитывает одно важное обстоятельство: себестоимость
единицы изделия изменяется при изменении объема выпуска продукции.
В современных условиях хозяйствования, как считает Керимов В.Э.,
преимущество нужно отдать методу учета затрат по сокращенной
себестоимости – маржинальному методу учета, в соответствии с которым на
продукцию списывают не все издержки предприятия, а только их часть –
переменные затраты (цеховую производственную стоимость). Разница между
выручкой от реализации продукции и переменными затратами представляет
собой маржинальный доход. Маржинальный доход – это часть выручки,
остающаяся на покрытие постоянных (накладных) затрат и образование
прибыли. При этом методе постоянные затраты в себестоимость продукции
не включают и относят на уменьшение прибыли оттого периода, когда
возникли такие затраты
10
.
Главное преимущество этого метода заключается в разделении
постоянных и переменных затрат, что позволяет решать такие важнейшие
задачи управления затратами, как:
определение нижней границы цены продукции или заказа;
сравнительны анализ прибыльности различных видов продукции;
выбор между собственным производством продукции или услуг и
их закупкой на стороне;
выбор оптимальной технологии производства;
определение точки безубыточности и запаса прочности
предприятия и пр.
10
Куличево О.А. Совершенствование методов оценки финансовой устойчивости
публичных компаний//Вестник астраханского государственного технического
университета.№1.2015.С.76-83.
28
Однако этот метод имеет и недостатки:
отсутствует расчет полной себестоимости продукции,
необходимый, согласно законодательству;
себестоимость запасов незавершенной и готовой продукции
оказывается заниженной;
возникают сложности разделения постоянных и переменных
затрат, которые во многом зависят от длительности рассматриваемого
периода времени и анализируемого диапазона объема выпуска.
Метод исчисления сокращенной себестоимости продукции и
определение маржинального дохода лежит в основе системы учета затрат
«Директ-костинг».
Таким образом, нормативные документы, регулирующие учет затрат и
калькулирование себестоимости готовой продукции, присутствуют на всех
четырех уровнях сложившейся в Российской Федерации системы
законодательства по бухгалтерскому учету. Особое место среди
нормативных документов занимают ПБУ 10/99 «Расходы организации» и
Налоговый кодекс РФ, где определен список затрат, включаемых в
себестоимость произведенной продукции.
Учет затрат в организации можно организовать различными методами
в зависимости от способа: оценки затрат, характера производственного
процесса, полноты включения затрат в себестоимость продукции. Каждый из
методов имеет свои особенности, достоинства и недостатки. На основе
методов учета затрат, а также собственных целей и задач, коммерческие
предприятия разрабатывают свою систему учета затрат. Наиболее широко
распространенными в настоящее время являются системы учета затрат
«Стандарт-кост» и «Директ-костинг».
Составление плановых калькуляций на единицу продукции (товаров,
работ, услуг) производится в соответствии с Методическими
29
рекомендациями по планированию, учёту и калькулированию себестоимости
продукции (работ, услуг) .
1. Плановая калькуляция составляется ежемесячно по каждому виду
продукции в различных исполнениях, включенных в план производства, по
экономическим элементам затрат, в которых объединены однородные
затраты независимо от назначения и места их возникновения.
2. К ним относятся:
Материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов)
в том числе:
сырье и материалы; транспортно-заготовительные расходы;
услуги производственного характера; вспомогательные материалы;
топливо; энергозатраты.
Расходы на оплату труда.
Отчисления от оплаты труда.
Амортизация основных средств и нематериальных активов.
Прочие затраты.
Расходы на реализацию.
3. Основанием для расчета плановой калькуляции является план
производства продукции и технически обоснованные нормы расхода сырья и
материалов, энергозатрат, топлива и нормы трудовых затрат на единицу
продукции. Плановая калькуляция также рассчитывается и на внеплановую
продукцию.
4. Полные затраты на единицу продукции включают переменные
затраты, которые зависят от объемов производства и постоянные, не
зависящие от объемов производства.
5. К переменным затратам относятся:
- затраты сырья и материалов;
- энергозатраты на технологические цели (по видам энергозатрат);
- топливо на технологические цели;
30
- расходы на оплату труда производственного персонала;
- отчисления от оплаты труда производственного персонала.
6. Нормы расхода сырья и материалов на продукцию рассчитываются
ежемесячно на основании плановой рецептуры во изменение годовой
плановой рецептуры.
7. Расчет прямых затрат, которые включаются в себестоимость
определенного вида продукции, состоит из следующих этапов:
- выбор спецификаций по каждой комплектующей, входящей в состав
продукции, согласно плановой рецептуры месяца;
- расчет затрат на сырье и материалы производится на основании
плановых спецификаций и средневзвешенных цен на сырье и материалы,
рассчитанных согласно планового баланса обеспеченности сырьем на
планируемый период, остатков сырья на складах;
- расчет транспортно-заготовительных расходов и возвратных отходов
(вычитаются) производится пропорционально статье «Сырье и материалы»;
- расчет затрат по элементу «Расходы на оплату труда
производственного персонала» производится в соответствии с плановой
спецификацией на данное изделие, исходя из сдельных расценок, тарифных
ставок, премий, доплат за работу в многосменном режиме, за работу в
особых условиях труда, за совмещение профессий, за руководство бригадой
и др.;
- расчет затрат по элементу «Отчисления от оплаты труда
производственного персонала» производится по установленным
законодательством нормам отчислений в фонд социальной защиты
населения;
- расчет топлива на технологию производится аналогично затратам на
основное сырье и материалы (прямой расчет на основании норм);
- расчет энергозатрат на технологические цели (электроэнергия, пар
на технологию) производится согласно веса продукции (вес комплектующих
31
определяется плановой спецификацией), баланса энергоресурсов на
планируемый период, представляемого УГЭ, и тарифов на основании
«Декларации об уровне тарифов на тепло- и электрическую энергию»,
зарегистрированной в Департаменте ценовой политики Министерства
экономики Республики Беларусь.
8. Для определения косвенных затрат, приходящихся на единицу
продукции, которые затруднительно прямо отнести на определенный вид
продукции, формируются смета общепроизводственных затрат. Которая
включает цеховые расходы заводов и расходы вспомогательных цехов, смета
общехозяйственных затрат предприятия, которая включает
общехозяйственные затраты заводов и затраты централизованных служб
общества, смета расходов на реализацию[20].
9. Сметы общепроизводственных и общехозяйственных затрат
составляются по элементам затрат:
- услуги производственного характера (кап.ремонт оборудования);
- вспомогательные материалы (запчасти, износ оснастки, мыло,
спецодежда и др.);
- топливо (бензин, дизельное топливо);
- энергозатраты (на освещение, вентиляцию, горячую воду на
отопление, хоз. питьевую воду, затраты на канализацию и др.);
- зарплата и отчисления на социальные нужды вспомогательного и
управленческого персонала;
- амортизация основных средств и нематериальных активов.
- прочие расходы - расходы на командировки, оплата услуг связи,
банков, связанных с обслуживанием предприятия, оплата консультационных
и аудиторских услуг. Оплата за подготовку и переподготовку кадров, налоги
и другие платежи, производимые в соответствии с установленным
законодательством порядком и относимые на себестоимость (налог на землю,
страховые взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на
32
производстве и профессиональных заболеваний, экологический налог, налог
на недвижимость) и другие затраты [21].
10. Общепроизводственные и общехозяйственные затраты (по
элементам затрат) распределяются по видам продукции пропорционально
расходам на оплату труда производственного персонала:
- рассчитываются коэффициенты распределения экономических
элементов, составляющих общепроизводственные затраты по каждому
заводу с учетом затрат вспомогательных цехов, путем деления суммы
каждого элемента к расходам на оплату труда производственного персонала.
Путем умножения этих коэффициентов на сумму расходов на оплату
труда производственного персонала на единицу продукции определяется
сумма общепроизводственных затрат на единицу продукции;
- рассчитывается коэффициент распределения общехозяйственных
затрат, приходящихся на шинное производство, к расходам на оплату труда
производственного персонала шинного производства (делением). Путем
умножения этого коэффициента на сумму расходов на оплату труда
производственного персонала единицы продукции определяется сумма
общехозяйственных затрат, приходящаяся на каждое изделие. Затем
рассчитываются коэффициенты распределения экономических элементов,
составляющих общехозяйственные затраты по предприятию, путем деления
суммы каждого элемента к общей сумме общехозяйственных затрат. Путем
умножения этих коэффициентов на сумму общехозяйственных затрат на
единицу продукции определяется сумма затрат по каждому элементу
общехозяйственных затрат на единицу продукции.
11. Коммерческие расходы (доставка готовой продукции до торговых
организаций и др. потребителей, аренда складских помещений для хранения
готовой продукции, затраты на рекламу, представительские расходы и др.)
относятся на единицу продукции пропорционально производственной
себестоимости. Определяются коэффициенты распределения по доставке
33
готовой продукции до потребителей (до торговых организаций и др.
потребителей продукции) и прочих коммерческих расходов, исключая
доставку, к производственной себестоимости продукции (делением). Путем
умножения этих коэффициентов на сумму производственной себестоимости
на единицу продукции рассчитывается сумма всех коммерческих расходов на
единицу продукции [21].
12. Расчет плановой себестоимости на плановый выпуск продукции
производится по вышеописанному алгоритму расчета плановой калькуляции
на единицу продукции.
13. По окончании отчетного периода (месяца) производится расчет
планово-нормативной себестоимости на фактический выпуск продукции за
отчетный месяц разрезе выпущенной продукции, по заводам и в целом по
обществу. На планово-нормативную себестоимость продукции оказывают
влияние изменение объемов и структуры произведенной продукции, а также
отклонения рецептуры по распоряжениям в течение отчетного месяца от
плановой рецептуры месяца (нормативный метод учета сырья и материалов).
14. Отчетные (фактические) калькуляции всей произведенной
продукции и отдельных ее видов экономическим управлением используются
для контроля и анализа затрат на предприятии.
Экономическая сущность себестоимости продукции не позволяет
ответить на вопрос, какую функциональную нагрузку, выполняемую в
процессе формирования себестоимости продукции и выработки
управленческих решений, несут различные виды производственных затрат.
Классификация затрат на производство по различным признакам
выполняет две основные задачи: позволяет построить более рациональный
учет и предоставляет систему теоретических и практических знаний,
способствующих более полному пониманию сущности, функций и роли
затрат на предприятии с целью выработки правильных с точки зрения рынка
управленческих решений.
34
Однако группировка затрат по экономическим элементам позволяет
определить общую величину затрат на производство (а также размер
важнейших видов затрат) по всей производственной деятельности
предприятия за отчетный период без учета целевого назначения
осуществляемых затрат, т.е. данная классификация учитывает весь объем
затрат субъекта хозяйствования за период независимо от того, участвовали
ли они непосредственно в производственном процессе или осуществлялись
для целей управления, приняли ли они вид готовой продукции или вид
остатков незавершенного производства и т.д.
Таким образом, затраты предприятия, учтённые по калькуляционным
статьям определенного отчетного периода за минусом стоимости остатков
готовой продукции и остатков товаров отгруженных (при использовании
метода признания выручки по факту оплаты отгруженной продукции) на
конец этого периода принимают вид расходов для целей налогообложения и
уменьшают доходы от производства и реализации данного налогового
периода и, следовательно, оказывают непосредственное влияние на величину
налогов и сборов, базой для определения которых служит прибыль субъектов
хозяйствования.
Выделение прямых и косвенных затрат в бухгалтерском учете также
имеет непосредственную связь с результатом финансово-хозяйственной
деятельности предприятия за определенный период. Указанное
взаимодействие проявляется, прежде всего, в выбранном методе оценки
остатков незавершенного производства.
Если используется метод оценки остатков незавершенного
производства по прямым статьям затрат (материальные затраты, расходы на
оплату труда и др.) по установленным типовым нормам и нормативам, то
косвенные (накладные) затраты в полном объеме включаются в
себестоимость изготовленной продукции в определенном отчетном периоде,
а прямые затраты – нет. Часть прямых расходов в виде остатков
35
незавершенного производства переходит в состав расходов будущих
отчетных периодов, уменьшая тем самым налогооблагаемую базу. Но
следует отметить, что не вся сумма косвенных (накладных) затрат, вошедших
и себестоимость готовой продукции в определенном отчетном периоде,
превращается в расходы этого периода с точки зрения налогообложения. При
использовании бухгалтерского учета полной себестоимости продукции
(работ, услуг) определенная часть косвенных (накладных) затрат субъекта
хозяйствования конкретного отчетного периода сопоставляется с выручкой
от реализации продукции при определении прибыли. Оставшаяся часть
извлекается из этого процесса и аккумулируется в остатках готовой
продукции на складе и в остатках отгруженной продукции (при
использовании метода признания выручки по факту оплаты отгруженных
товаров). Также происходит и с частью прямых затрат. Если же субъект
хозяйствования применяет метод бухгалтерского учета усеченной
себестоимости, то полная величина косвенных (накладных) затрат данного
отчетного периода принимает вид расходов предприятия при исчислении
прибыли для целей налогообложения.
В заключении теоретической главы можно сделать выводы :
Для обеспечения непрерывного функционирования производства
требуются постоянные затраты во всех сферах деятельности:
производственной, сфере обращения, капитальных вложений, управления.
Затраты, приводящие в будущем к получению экономических выгод,
считаются активами организации и признаются расходами в период
получения от них экономических выгод. К примеру, материальные затраты.
В результате таких затрат создаются запасы материальных ценностей.
Затраты, не приводящие к получению экономических выгод,
признаются расходами организации. т.е расходы – уменьшение
экономических выгод в результате выбытия активов, приводящие к