организации предназначены счета раздела III «Затраты на производство»:
- 20 «Основное производство»,
- 21 «Полуфабрикаты собственного производства»,
- 23 «Вспомогательные производства»,
- 25 «Общепроизводственные расходы»,
- 26 «Общехозяйственные расходы»,
- 28 «Брак в производстве»,
- 29 «Обслуживающие производства и хозяйства».
Также необходимо отметить различного рода методические указания,
рекомендации в основном Министерства финансов РФ, учитывающие, в том
числе, и отраслевую специфику различных организаций. Например, в
лесопромышленном производстве главным документом являются
«Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость
продукции на предприятиях лесопромышленного комплекса», утвержденные
государственной лесопромышленной компанией «Рослеспром» 19 октября
1994 года по согласованию с Министерством экономики РФ (от 18 октября
1994 г.) и Министерством финансов РФ (от 13 октября 1994 г.)
14
. В
Отраслевых особенностях общие требования законодательных и
нормативных актов детализированы и уточнены в соответствии со
спецификой производства.
Основой организации бухгалтерского учета затрат на производство
продукции (работ, услуг) является группировка по различным
классификационным признакам.
В зависимости от места возникновения затраты группируются по
отраслям и видам деятельности (видам производств)
15
:
- затраты в основных отраслях (растениеводство, животноводство);
14
Отраслевые особенности состава затрат, включаемых в себестоимость продукции на предприятиях
лесопромышленного комплекса», утвержденные государственной лесопромышленной компанией
«Рослеспром» 19 октября 1994 года по согласованию с Министерством экономики РФ (от 18 октября 1994
г.) и Министерством финансов РФ (от 13 октября 1994 г.) // Официальный интернет-портал правовой
информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 05.11.2017
15
Управленческий учет: учеб. / А.Д. Шеремет, О.Е. Николаева, С.И. Полякова и др.; под ред. А.Д.
Шеремета. — 4-е изд., перераб. и доп. — М.: ИНФРА-М, 2012. ‒ С.48.
- затраты во вспомогательных производствах, обслуживающих
основные отрасли (например, ремонтные мастерские, грузовой транспорт);
- затраты прочих хозяйств и производств (жилищно-коммунального
хозяйства, здравоохранения, культуры, спорта и т.д.).
Представленные виды и группы производств являются объектами
бухгалтерского учета, для каждого из которых в плане счетов бухгалтерского
учета выделены отдельные синтетические счета и субсчета. Аналитический
учет организуется в разрезе конкретных объектов
16
.
По экономическому содержанию затраты разграничиваются на затраты
средств производства, предметов труда (оборотных активов) и затраты на
оплату труда.
Четкое разделение затрат по этому признаку необходимо для анализа
макроэкономических процессов и осуществления контроля на уровне
организации за расходованием средств на оплату труда, оборотных и
долгосрочных активов, а также анализа себестоимости продукции и
производительности труда.
В зависимости от особенностей технологического производственного
процесса затраты подразделяются на основные и накладные
(организационно-управленческие)
17
. Основные затраты непосредственно
связаны с производством продукции. Накладные затраты обусловлены
выполнением функции управления производством.
По способу включения в себестоимость затраты делятся на прямые и
косвенные. Прямые затраты обусловлены производством определенного
вида продукции и могут быть сразу включены в ее себестоимость. Косвенные
затраты обусловлены производством не одного, а нескольких видов
продукции и не могут быть включены в себестоимость каждого вида
продукции без их распределения.
По отношению к объему выпускаемой продукции и оказываемых услуг
16
Фридман П. Аудит. Контроль затрат и финансовых результатов. —М.: Аудит, 2013. — С.28.
17
Шуляк П. Н. Финансы предприятий. — М: Финансы, 2012. — С.121.
затраты подразделяются на переменные, постоянные и смешанные.
Переменные - это затраты, величина которых изменяется прямо
пропорционально объему выполненных работ (производству продукции).
Постоянные затраты не зависят от изменения объемов производства
продукции, т.е. они остаются более или менее постоянными. К таким
затратам относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы
18
.
Смешанные затраты представляют собой сочетание переменных и
постоянных затрат из-за изменения характера поведения их по отношению к
объемам производства.
Затраты производства в зависимости от их состава подразделяются на
элементные и комплексные. Элементные затраты однородны по
экономическому содержанию и состоят только из одного вида (элемента), их
нельзя разложить на составные части. Комплексные затраты состоят из
нескольких экономических элементов, их можно разделить на составные
части
19
.
По отношению к отчетному периоду затраты делятся на затраты
прошлых и будущих отчетных периодов и затраты отчетного периода.
По отношению к законченности производственного цикла затраты
подразделяются на:
- затраты на готовую продукцию (работы, услуги);
- затраты, приходящиеся к полуфабрикатам;
- затраты в незавершенном производстве.
По периоду действия различают затраты, действующие в течение
одного производственного цикла и в течение нескольких циклов (учетных
периодов).
По роли в процессе производства различают производственные и
непроизводственные затраты.
По отношению к планированию и нормированию затраты
18
Шуляк П. Н. Финансы предприятий. — М: Финансы, 2012. — С.121.
19
Экономика и организация деятельности предприятия / А.Н.Соломатин [и др.]; под общ. ред. А.Н.
Соломатина. — М.: ИНФРА, 2013. — С.92.
подразделяются на планируемые и непланируемые, нормируемые и
ненормируемые.
По отношению к принимаемым управленческим решениям затраты
делятся на зависящие от принимаемого управленческого решения и
независящие, неизбежные расходы при любом варианте принятия решения.
Полностью регулируемыми расходами являются прямые затраты
основной деятельности
20
.
По видам затраты группируются по экономическим элементам и
калькуляционным статьям. Группировка затрат по элементам
предусматривает объединение отдельных затрат по признаку их
однородности и используется для составления смет (расходов) затрат на
производство по организации, цехам и другим объектам управления, а также
определения влияния факторов производства на его объем.
Затраты, образующие себестоимость продукции группируются в
соответствии с их экономическим содержанием по следующим элементам:
- материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
- расходы на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизационные отчисления (износ) основных средств;
- прочие затраты
21
.
Группировка по калькуляционным статьям характеризует ихроль,
назначение, взаимосвязь с объемом и другими факторами в процессе
производства продукции (работ, услуг). Учет производственных затрат по
калькуляционным статьям обеспечивает исчисление себестоимости единицы
продукции (работ, услуг), характеризует назначение затрат и позволяет
установить пути снижения затрат или оптимизации структуры себестоимости
продукции (работ, услуг).
ПБУ №10/99 «Расходы организации» рекомендовано организовать учет
20
Экономика и организация деятельности предприятия / А.Н.Соломатин [и др.]; под общ. ред. А.Н.
Соломатина. — М.: ИНФРА, 2013. — С.93.
21
Чувикова В. В. Бухгалтерский учет и анализ: учебник для бакалавров. — М.: Дашков и К, 2015. — С.55.
по статьям затрат. Чаще всего на предприятиях применяются следующие
статьи калькуляции
22
:
- Сырье и материалы;
- Возвратные отходы (вычитаются);
- Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги
производственного характера сторонних организаций;
- Топливо и энергия на технологические цели;
- Затраты на оплату труда работников, непосредственно участвующих в
процессе производства продукции, выполнения работ, оказании услуг;
- Отчисления на социальные нужды;
- Расходы на подготовку и освоение производства;
- Общепроизводственные расходы;
- Общехозяйственные расходы;
- Потери от брака;
- Прочие производственные расходы:
- Расходы на продажу.
Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость
продукции, а итог всех 12 статей - себестоимость проданной (реализованной)
продукции. Организации могут вносить изменения в приведенную
номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники,
технологии и организации производства.
1.2 Бухгалтерский учет затрат на производство продукции
Целью бухгалтерского учета является определение фактических затрат
на производство отдельных видов продукции. Оценка и методы списания
затрат на производство регулируются принятой предприятием Учетной
политикой.
22
Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 06.05.99г. №33н (в ред. от 06.04.2015г. №57н)
«Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99» // Официальный интернет-портал
правовой информации http://www.pravo.gov.ru. — Дата доступа: 05.11.2017
Затраты, включаемые в себестоимость продукции, базируются на
включении в издержки всех обоснованных и документально подтвержденных
затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг).
Учет затрат на производство основывается на составленной в
установленном порядке первичной документации, которая оформляется на
все виды расходов по производству и выпуску продукции, включая
расходование средств на оплату труда, денежные и материальные средства
23
.
Бухгалтерский учет затрат на производство определяет фактическую
себестоимость продукции в каждом отчетном периоде. В связи с этим
затраты, связанные с производством в данном отчетном периоде, полностью
включаются в себестоимость продукции, изготовленной в этот период,
независимо от того, когда эти затраты фактически произведены
(предварительно до отчетного периода или будут произведены в
последующие периоды). Затраты, относящиеся к нескольким отчетным
периодам, распределяются между ними в сметно-нормализованном порядке и
в соответствующей части ежемесячно включаются в себестоимость
продукции.
Суммы, зарезервированные в установленном порядке за счет издержек
производства и обращения для покрытия предстоящих расходов отражаются
по кредиту счета 97 "Расходы будущих периодов" с ежемесячным
равномерным отнесением их на себестоимость продукции.
Завершающим этапом учета затрат на производство является
калькулирование фактической себестоимости единицы выпускаемой
продукции, которое сводится к делению выявленных затрат по каждому виду
выпускаемой продукции на количество этой продукции
24
.
Учет затрат на производство и калькулирование фактической
себестоимости продукции в зависимости от вида продукции, ее сложности,
типа и характера производства на предприятиях ведутся на основе
23
Богатая И. Н. Бухгалтерский финансовый учет. — М.: Эксмо, 2016. — С.45..
24
Богаченко В. М. Бухгалтерский учет: учебное пособие. — Ростов нД: Феникс, 2012. — С.88.
нормативного, попроцессного, попередельного и позаказного методов
(таблица 1)
25
.
Таблица 1
Методы учета затрат на производство
Метод
Характеристика
Сфера
применения
Нормативный
метод
позволяет своевременно выявлять и устанавливать
причины отклонения фактических расходов от
действующих норм основных затрат и смет расходов
на обслуживание производства и управление.
Основой для исчисления фактической себестоимости
выпускаемой продукции служат калькуляции
нормативной себестоимости, которые составляются на
все виды продукции, выпускаемой предприятием.
Фактическая себестоимость продукции исчисляется
путем прибавления к нормативной себестоимости или
вычета из нее выявленных в отчетном периоде
отклонений от норм и изменений норм.
при массовом и серийном
производстве
разнообразной и сложной
продукции, состоящей из
большого количества
деталей и узлов
Попроцессный
метод
Учет затрат и калькулирование ведется по
производственному процессу в целом, без
калькулирования себестоимости на каждой фазе
производства. Сущность попроцессного метода
заключается в том, что прямые и косвенные затраты
планируются и учитываются по статьям калькуляции
на весь выпуск продукции. В связи с этим среднюю
себе-стоимость единицы продукции (работы, услуги)
определяют делением суммы всех затрат (в целом по
итогу по каждой статье) на количество готовой
продукции.
на предприятиях
лесозаготовительной и
деревообрабатывающей
промышленности.
Позаказный
метод
объектом учета и калькулирования является
отдельный производственный заказ, выдаваемый на
заранее определенное количество продукции
(изделий). Фактическая себестоимость изделий,
изготовляемых по заказу, определяется после его
выполнения.
При позаказном методе затраты цехов учитываются по
отдельным заказам и статьям калькуляции, а затраты
сырья, материалов, топлива и энергии - по отдельным
группам. По изделиям, на которые не требуется
составления развернутых отчетных калькуляций, учет
затрат может осуществляться только по статьям
расходов, без расшифровки материалов по группам.
Вся первичная документация составляется с
обязательным указанием номеров (шифров) заказов.
Фактическая себестоимость единицы изделий или
работ определяется после выполнения заказа путем
деления суммы затрат на количество изготовленной до
этому заказу продукции.
в индивидуальном и
мелкосерийном
производствах сложных
изделий, а также при
производстве опытных,
экспериментальных,
ремонтных и т.п. работ.
Синтетический учет затрат на производство ведется на счете 20
«Основное производство», который является активным, калькуляционным
25
Важник А. А. Системы учета затрат и калькулирование себестоимости продукции в управленческом учете
// Экономика. Финансы. Управление. — 2017. — № 11. — С. 31.
(таблица 2)
26
.
Таблица 2
Синтетический учет на счете 20 «Основное производство»
Д 20 «Основное производство» К
Нс Остаток незавершенного
производства на начало месяца
По кредиту отражается уменьшение
затрат, т.к. часть средств переходит в
готовую продукцию
5. Списывается себестоимость
выпущенной готовой продукции
По дебету отражается увеличение
затрат
1. Стоимость материалов, переданных
в производство (Д 20 К 10)
2. Зарплата производственных
рабочих (Д 20 К 70)
3. Отчисления в страховые
внебюджетные фонды 30%
(Д 20 К 69)
4. Прочие затраты (косвенные)
Об Все затраты на производство
продукции за отчетный период
Об Фактическая себестоимость
готовой продукции, выпущенной за
отчетный период
Кс Остаток незавершенного
производства на конец месяца
Сырье, основные и вспомогательные материалы, топливо, покупные
полуфабрикаты и комплектующие изделия, запасные части, тара,
используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и
другие материальные ресурсы отражаются в учете и отчетности по их
фактической себестоимости. В учете фактическая себестоимость
приобретения сырья, покупных полуфабрикатов, материалов, топлива,
энергии и тары отражается на счете 10 "Материалы".
Материальные ресурсы собственной заготовки (выработки),
передаваемые в другие цеха для дальнейшей переработки, учитываются при
калькулировании готовой продукции по себестоимости цеха, выпускающего
эти ресурсы.
Учет материалов ведется на счете 10 "Материалы" на соответствующих
субсчетах: 10.1 - "Сырье и материалы"; 10.2 - "Покупные полуфабрикаты и
комплектующие изделия, конструкции и детали"; 10.3 - "Топливо"; 10.4 -
"Тара и тарные материалы"; 10.5 - "Запасные части"; 10.6 - "Прочие
26
Керимов В.Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной
сферы: учебник для бакалавров. — М.: Дашков и К, 2015. — С.91.
материалы"; 10.7 - "Материалы, переданные в переработку на сторону"; 10.8 -
"Строительные материалы" и другие.
Сырье, материалы, топливо, полуфабрикаты отпускаются в
производство на основании оформленных документов по весу, объему,
площади или счету в строгом соответствии с действующими расходными
нормами с указанием шифров изделий, видов или групп продукции, для
производства которых они отпущены. Под расходом сырья и материалов
понимается их потребление непосредственно в процессе производства.
Отпуск в кладовые цеха рассматривается не как расход на производство, а
как перемещение материальных ценностей
27
.
Фактический расход материалов в производстве или для других
хозяйственных целей отражается по кредиту счета 10 "Материалы" в
корреспонденции со счетами учета затрат на производство (счет 20
"Основное производство", счет 21 "Полуфабрикаты собственного
производства", счет 23 "Вспомогательные производства" и т.д.).
Аналитический учет по счету 10 "Материалы" ведется по местам хранения
материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т.п.).
При ведении счетов 15 "Заготовление и приобретение материалов" и 16
"Отклонение в стоимости материалов" сумма разницы в стоимости
приобретенных материальных ценностей между фактической
себестоимостью их приобретения и учетной ценой списывается в дебет или
кредит счета 16 со счета 15. Накопленные на счете 16 разницы в стоимости
приобретенных материальных ценностей между фактической
себестоимостью приобретения и учетной ценой списываются в дебет учета
затрат на производство (обращение) или других соответствующих счетов
пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в
производстве материалов.
Учет выработки, объемов выполненных работ и заработной платы
27
Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. — 7-e изд., перераб. и доп. — М. : ИНФРА-М, 2014.
— С.215.
организуется в зависимости от технологического процесса, типа
производства, системы организации оплаты труда и других условий. Учет
заработной платы включает в себя учет затрат по нормам и тарифам и
отклонений от них (фактическое исчисление). Сумма дополнительной
заработной платы, подлежащей предварительному начислению (за время
отпусков, за выслугу лет и другие), ежемесячно резервируется за счет
издержек производства (обращения). Другие виды дополнительной
заработной платы относятся на себестоимость продукции отчетного периода
в фактически начисленных размерах. По установленным законом нормам
пропорционально основной и дополнительной зарплате производятся
отчисления за счет издержек производства (обращения) на социальное
страхование
28
.
Учет расходов на обслуживание производства и управление (расходы
на содержание и эксплуатацию оборудования, цеховые и общехозяйственные
расходы) должен обеспечить определение фактической величины этих
расходов и оперативное выявление отклонений от утвержденных смет.
Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования, а также
цеховые расходы учитываются по каждому цеху отдельно и ежемесячно
списываются на соответствующие счета производства и виды продукции.
Затраты, связанные с обслуживанием производства и управлением цехами и
другими аналогичными подразделениями, содержанием и эксплуатацией
машин и оборудования, включая ремонт, учитываются на счете 25
"Общепроизводственные расходы" на соответствующих субсчетах. По
дебету этого счета отражается весь комплекс названных расходов с
подразделением в аналитическом учете по цехам и другим местам
возникновения затрат по статьям, предусмотренным сметой. Так
обеспечивается контроль исполнения сметы и возможность комплексного
распределения расходов между продукцией, выпущенной данным цехом.
28
Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. — 7-e изд., перераб. и доп. — М. : ИНФРА-М, 2014.
— С.216.