18
С увеличением объема производства и реализации продукции доля
условно-постоянных расходов снижается, и за счет этого фактора можно
рассчитать экономию себестоимости единицы продукции.
Выявление издержек производства и расчет себестоимости
произведенной продукции, выполненных работ и оказанных услуг является
одним из важнейших разделов курса «Экономика организации
(предприятия)».
Расчет себестоимости продукции осуществляется для учета
фактических затрат на производство продукции, а также для целей
налогообложения.
Себестоимость продукции формируется под влиянием следующих
факторов: степени и качества использования трудовых и материальных
ресурсов; уровня развития научно-технического прогресса; применения
прогрессивных форм организации производства; типа производства; роста
производительности труда, номенклатурно-количественных изменений в
выпуске продукции
11
.
Классификация затрат на производство продукции осуществляется по
ряду признаков, а именно: по однородности экономического содержания
затрат; месту их возникновения; способу отнесения затрат на себестоимость;
степени зависимости от объема производства; содержанию и назначению
затрат; последовательности их формирования и сфере возникновения.
Затраты на производство продукции группируются но экономическим
элементам и калькуляционным статьям. По экономическим элементам
затраты объединяются в следующие группы: материальные затраты (за
вычетом стоимости возвратных отходов); затраты на оплату труда;
отчисления на социальные нужды; амортизация основных средств и
нематериальных активов; прочие затраты. Группировка затрат, связанных с
11
Экономика и управление на предприятии: Учебник для бакалавров / А. П. Агарков, Р. С. Голов, В. Ю.
Теплышев и др.; под ред. д.э.н., проф. А. П. Агаркова. — М.: Издательско-торговая корпорация «Дашков и
К°», 2013.— с.285
19
производством и реализацией продукции, на основе калькуляционного
метода осуществляется предприятием самостоятельно.
При освоении выпуска новых изделий затраты устанавливаются с
использованием следующих методов калькулирования себестоимости: метод
удельных показателей, балловый метод, параметрический метод.
С целью выявления резервов снижения себестоимости продукции
изучается и анализируется структура затрат, которая зависит от технического
уровня производства, вида выпускаемой продукции, квалификации кадров.
Классификация резервов осуществляется по видам, месту возникновения,
методам и возможности использования.
1.2. Методы учета затрат на производство продукции
Учет затрат находится в прямой зависимости от калькулирования
себестоимости продукции. Калькулирование себестоимости – это
комплексная система экономических расчетов затрат производства па выпуск
продукции и себестоимости единицы отдельных видов продукции (работ,
услуг). Калькулирование производится после завершения учета затрат на
производство.
Принципиальной особенностью управленческого учета является
необходимость определения затрат не только по предприятию в целом, но и
по центрам затрат и по центрам ответственности. Центр затрат представляет
собой территориально обособленное подразделение организации или часть
структурного подразделения (места возникновения затрат), где
осуществляются затраты. Под центрами ответственности в управленческом
учете понимают структурные подразделения, возглавляемые руководителем,
который имеет право контролировать затраты, а также принимать решения
12
.
Организация учета затрат по местам возникновения и центрам
ответственности позволяет децентрализовать управление затратами,
наблюдать за их формированием на всех уровнях управления, выявлять
12
Экономика фирмы: учебник для академического бакалавриата / под ред. В. Я. Горфинкеля. - 3-е изд.,
перераб. и доп. - М.: Издательство Юрайт; ИД Юрайт, 2014. – с.315
20
виновников непроизводительных затрат, повышать экономическую
эффективность хозяйственной деятельности. Как показывает опыт
зарубежных предприятий, чаще всего центры ответственности
классифицируют по объему полномочий и обязанностей руководителей
(центрам затрат, доходов (выручки), прибыли и инвестиций), а также по
функциям, выполняемым каждым центром (основные (производственные) и
обслуживающие центры ответственности)
13
.
Метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции –
это определенная взаимосвязь способов и приемов учета затрат с целью
исчисления себестоимости продукции. Классификация таких методов,
применяемых в управленческом учете, приведена на рис. 4.
Рисунок 4. Методы учета затрат и калькулирования
себестоимости
13
Дмитриева, И.М. Бухгалтерский учет и аудит: Учебное пособие / И.М. Дмитриева. - М.: Юрайт, 2014. –
с.113
Методы учета затрат
По отношению к
технологическому
процессу
Попроцессный
Позаказный
Смешанный
По полноте
включения затрат в
себестоимость
Учет пропускной
способности
Директ-костинг
По полной
производственной
себестоимости
Функциональный
метод учета затрат
По способу оценки
затрат
По фактическим
затратам
По методы
"нормал"
По методу стандарт-
кост
21
Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции. Попроцессный метод учета затрат на производство применяется
в организациях со следующими признаками производственного процесса:
– массовый характер производства одного или нескольких видов
продукции;
– краткий период технологического процесса;
– отсутствие или незаконченность незавершенного производства.
К таким организациям следует отнести организации добывающих
отраслей промышленности (угледобывающей, нефтедобывающей и др.),
промышленности строительных материалов, электро- и теплостанции и др.
Широко применяется попроцессный метод в энергетических хозяйствах
вспомогательных производств.
При попроцессном методе затраты учитываются по установленным
статьям калькуляции по всему производственному процессу или, кроме того,
по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного
периода совокупные затраты по производственному процессу делят на
количество единиц выпущенной продукции и исчисляют фактическую
себестоимость одной калькуляционной единицы
14
.
В зависимости от количества наименований выпускаемой продукции
и наличия незавершенного производства различают три варианта исчисления
себестоимости единицы продукции.
Первый вариант (самый простой) применяется в основном
производстве тех организаций, где вырабатывается один вид продукции и
отсутствует незавершенное производство, организациях угольной и
горнорудной промышленности, при производстве строительных материалов,
а также в энергетических хозяйствах вспомогательных производств.
Себестоимость единицы продукции в указанных производствах определяют
14
Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник / Н.П. Кондраков. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2013. – с.97
22
делением суммы затрат по производственному процессу на количество
единиц выпущенной продукции
15
.
В угольной промышленности, например, затраты по добыче и
продаже угля, учтенные по всем стадиям технологического процесса
(подготовительная выработка, выемка угля, погрузка в вагоны,
транспортировка, порододоработка, сортировка и обогащение угля), делят на
количество тонн добытого угля и определяют себестоимость 1 т. В
электросиловом хозяйстве вспомогательных производств затраты по нему
делят на количество выработанной электроэнергии и определяют
себестоимость 1-го кВт/ч.
Второй вариант применяют в тех производствах, где вырабатывается
несколько видов продукции и отсутствует незавершенное производство, – в
электростанциях, где одновременно вырабатывается электро- и тепловая
энергия, организациях нефтедобывающей промышленности (добываются
нефть и газ) и др
16
.
При одновременной выработке или добыче различных видов
продукции затраты, относящиеся к определенному виду продукции,
учитывают по этим видам продукции. Общие для всех видов продукции
расходы распределяют между видами продукции, установленными в
организации способами. Например, при добыче нефти и газа затраты по
амортизации скважин, на текущий ремонт подземного оборудования, на
увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти,
стоимость потребленной электроэнергии относят на нефть, а расходы на сбор
и транспортировку газа – на газ. Все остальные расходы по добыче нефти и
газа распределяют между ними пропорционально массе валовой добычи
нефти и газа.
15
Карпова, Т.П. Бухгалтерский учет в сфере услуг: Учебник / М.А. Вахрушина, Т.П. Карпова, А.М. Петров;
Под ред. М.А. Вахрушина. - М.: Рид Групп, 2013. – с.328
16
Касьянова, Г.Ю. Бухгалтерский учет: просто о сложном: Самоучитель по формуле "три в одном": бухучет
+ налоги + документооборот / Г.Ю. Касьянова. - М.: АБАК, 2013. – с.218
23
Третий вариант исчисления себестоимости единицы продукции
применяется в производствах с довольно длительным периодом процесса
производства и имеющих незавершенное производство на конец отчетного
периода – организациях лесозаготовительной, торфяной промышленности и
т.п.
Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного
периода оценивают установленным в организации способом (как правило, по
нормативной себестоимости). Затем затраты отчетного периода
корректируют на стоимость незавершенного производства на начало и конец
отчетного периода и скорректированную сумму затрат делят на количество
единиц выработанной продукции.
В некоторых организациях незавершенное производство
пересчитывают по установленным коэффициентам в готовую продукцию.
Себестоимость единицы продукции в этом случае определяют суммы затрат
отчетного месяца на количество приведенных единиц
17
.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции применяют в производствах с комплексным использованием
сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным
производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят
последовательно несколько фаз обработки (переделов). Под переделом
понимают совокупность технологических операций по выработке
промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на
последнем переделе).
В черной металлургии переделами являются выплавка чугуна
(доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный
цех); в текстильной промышленности – выработка пряжи, изготовление
ткани и ее крашение.
17
Кеворкова, Ж.А. Бухгалтерский учет, анализ и аудит: Учебник / Ю.А. Бабаев, М.В. Друцкая, Ж.А.
Кеворкова, Е.Е. Листопад; Под ред. Ю.А. Бабаева. - М.: Вузовский учебник, НИЦ ИНФРА-М, 2012. – с.81
24
Попередельный метод, кроме того, широко применяют в
деревообрабатывающей, химической, целлюлозно-бумажной и ряде других
отраслей промышленности.
При попередельном методе затраты на производство учитывают не
только по видам продукции и статьям калькуляции, но и переделам.
При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов
вырабатываемую продукцию различных сортов и марок переводят в
условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из
одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяют основной
продукт. Остальные рассматривают как попутные и оценивают их по
установленным ценам. Стоимость оцененной попутной продукции вычитают
из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относят на
себестоимость основного продукта.
Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты
попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования
себестоимости продукции.
При первом варианте ограничиваются учетом затрат по каждому
переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается.
Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по
данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном
выражении. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость
полуфабрикатов после каждого передела не определяют, а исчисляют лишь
себестоимость готового продукта
18
.
При втором варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех
оформляют бухгалтерскими записями и калькулируют себестоимость
полуфабрикатов после каждого передела, что позволяет выявлять
себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях его обработки и тем
18
Курсов, В.Н. Бухгалтерский учет: Новые типовые бухгалтерские проводки: Учебное пособие / В.Н.
Курсов, Г.А. Яковлев. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2014. – с.157
25
самым обеспечивать более действенный контроль над себестоимостью
продукции.
При попередельном методе используют важнейшие элементы
нормативного метода – систематическое выявление отклонений фактических
затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих
норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактический
расход сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и других необходимо
сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного
метода позволяет ежедневно осуществлять контроль за затратами на
производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы
снижения себестоимости продукции.
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах
(строительстве, производстве турбин, самолетов и т.п.). Кроме того, он
широко применяется во вспомогательных производствах, особенно на
ремонтных работах.
При позаказном методе объектом учета и калькулирования является
отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие
серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные
работы. При изготовлении крупных изделий и при длительном процессе
производства заказы выдают не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы,
представляющие законченные конструкции
19
.
Заказы открывают в плановом отделе на основании договоров с
заказчиками или по заявкам структурных подразделений организации. В
заказе указывают, какие изделия или работы подлежат выполнению, их
объем, сроки исполнения, исполнителей и плановую себестоимость.
Каждому заказу присваивается порядковый номер (шифр заказа).
19
Лебедева, Е.М. Бухгалтерский учет: Учебное пособие для студентов стедних профессиональных учебных
заведений / Е.М. Лебедева. - М.: ИЦ Академия, 2015. – с. 159
26
Для учета затрат на каждый заказ открывают отдельный
аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по
отдельным заказам ведут на основании первичных документов по учету
выработки, расходу материалов и др., в которых обязательно указывают
соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяют между
отдельными заказами условно по принятым в данном производстве или
данной отрасли способам.
При этом методе учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции все затраты считаются незавершенным производством вплоть до
окончания заказа. Отчетную калькуляцию составляют только после
выполнения заказа. Время составления отчетной калькуляции не совпадает
со временем составления периодической отчетности.
При частичном выполнении заказов и сдаче их заказчикам частичный
выпуск оценивают по плановой себестоимости данного заказа или по
фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений
в их конструкции, технологии, условиях производства. В обоих случаях
допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного
производства.
Законченные работы по заказу оформляют документами на приемку
произведенной продукции или выполненных работ (актами, ведомостями и
др.)
20
.
В индивидуальных производствах себестоимость произведенной
продукции определяют суммированием затрат по статьям калькуляции. В
мелкосерийном производстве фактическую себестоимость единицы
продукции исчисляют делением общей суммы затрат на количество
выработанных изделий.
По окончании заказа фактические затраты по каждой статье
калькуляции сравнивают с плановыми, выявляют отклонения по ним,
20
Невешкина, Е.В. Бухгалтерский учет: Практическое пособие / Е.В. Невешкина, О.И. Соснаускене, Е.Г.
Шредер. - М.: Дашков и К, 2013. – с.185
27
выясняют причины и виновников отклонений для принятия решений по
снижению себестоимости продукции (работ, услуг) на будущие периоды.
Последующий (после выполнения заказа) контроль над затратами при
позаказном методе не всегда дает должный эффект. Поэтому главной задачей
при позаказном методе является повышение оперативности контроля над
прямыми затратами, что возможно при внедрении основных элементов
нормативного метода учета затрат (учета затрат по нормам и отклонений от
норм) по всем операциям и работам осуществляемых заказов.
Для использования нормативного метода учета затрат и
калькулирования себестоимости продукции необходимо:
– составлять нормативные калькуляции по каждому виду продукции
(работ, услуг);
– учитывать изменения, вносимые в текущие нормы затрат;
– выявлять отклонения фактических затрат от нормативных и
определять причины и виновников этих отклонений;
– фактическую себестоимость отдельных видов продукции (работ,
услуг) исчислять прибавлением к нормативным затратам отклонений
фактических затрат от норм и изменений, вносимых в нормы затрат
21
.
Нормативные калькуляции в финансовом и управленческом учете
имеют многоцелевое назначение. В планировании они используются для
расчетов плановой себестоимости продукции, сметы затрат на производство,
определения цен продажи на продукцию, трансфертных цен, смет затрат по
центрам ответственности. В учете нормативные калькуляции необходимы
для оценки незавершенного производства и брака продукции, контроля над
себестоимостью продукции, исчисления фактической себестоимости
отдельных видов продукции и всей продукции в целом.
21
Осипова, И.В. Бухгалтерский учет и анализ: Учебное пособие / И.В. Осипова, Е.Б. Герасимова. - М.:
КноРус, 2013. – с. 92