26
Согласно п. 8 ПБУ 10/99 организация должна производить группировку
затрат по следующим элементам: материальные затраты, затраты на оплату
труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты.
Метод отражения в бухгалтерском учете и отчетности незавершенного
производства установлен п. п. 63, 64 Положения по ведению бухгалтерского
учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного
Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (в редакции от 29.03.2017г.).
Отражение в бухгалтерском учете информации о затратах на
производство и расходах на продажу производится в соответствии с
Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-
хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина
России от 31.10.2000 N 94н (в ред. от 08.11.2010г.).
На каждом предприятии в его учетной политике прописывается
«Порядок учета расходов», состав прямых и косвенных расходов, а также
методика их отнесения на себестоимость.
В целом методика бухгалтерского учета затрат складывается из трех
составляющих:
1) метода учета (то, как затраты регистрируются);
2) счетов, используемых для регистрации затрат;
3) аналитического учета регистрируемых затрат.
Каждая из этих составляющих включает в себя набор инструментов для
осуществления практических операций по учету затрат.
Метод учета определяет то, как происходит первичная регистрация затрат
в информационной системе предприятия. Отметим, что здесь имеется в виду не
технический способ записи фактов хозяйственной жизни, а сущностный подход
к регистрации данных. Поэтому в данном случае возможен выбор одного из
двух подходов:
1) исторический (ретроспективный) подход, подразумевающий
регистрацию затрат непосредственно после их возникновения, т.е. по факту
потребления ресурсов;
27
2) отражение информации по схеме: норма +/- отклонение от нормы. В
этом случае регистрация носит перспективный характер и при определенных
условиях может влиять на эффективность использования ресурсов.
Вторым компонентом является система счетов, используемых для
отражения сведений о затратах. В зависимости от применяемых счетов можно
выделить несколько типичных моделей регистрации затрат (см. рисунок 1.2).
Рисунок 1.2 – Модели регистрации информации о затратах
Отметим, что возможность организовать систему регистрации в
соответствии с одной из двух моделей предоставлена Планом счетов
бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению, согласно которым
«формирование информации о расходах по обычным видам деятельности
ведется либо на счетах 20 - 29, либо на счетах 20 – 39» [33].
Первая модель предполагает регистрацию информации о затратах для
целей финансовой и управленческой бухгалтерии с использованием счетов 20 -
29. В этом случае система аналитики к счетам должна быть построена таким
образом, чтобы обеспечить все необходимые группировки затрат, в том числе
комбинированное использование как статей, так и элементов затрат.
Вторая модель, использующая для регистрации информации о затратах
также и 30-е счета, в литературе иногда именуется как «интернациональная
модель финансового учета» [8, с. 33; 13, с. 26]. Согласно пояснениям к разд. III
«Затраты на производство» Плана счетов в случае применения методики
Методика регистрации информации о затратах
С использованием счетов 20-29
С использованием счетов 20-39
(интернациональная модель)
С использованием
счетов-экранов
(автономная модель)
Без использования
счетов-экранов
(интегрированная
модель)
28
регистрации с использованием счетов 20 - 39 на счетах 20 - 29 обеспечивается
группировка расходов по статьям, местам возникновения и другим признакам, а
также исчисление себестоимости продукции (работ, услуг); на счетах 30 - 39
ведется учет расходов по элементам [16, c.49].
Организация учета в соответствии с данной моделью может
осуществляться двумя способами. В первом случае речь идет об использовании
единой системы счетов для ведения финансового и управленческого учета,
такая система в литературе называется «интегрированная система учета» [16, с.
51].
Вторая схема предполагает использование двух отдельных систем счетов,
взаимосвязанных между собой. Одна используется для регистрации
информации в системе финансового учета и содержит данные для составления
публичной отчетности и раскрытия любым заинтересованным пользователям.
Другая - система управленческих счетов - содержит информацию,
используемую только внутри фирмы, составляющую коммерческую тайну и не
подлежащую раскрытию внешним пользователям.
Взаимосвязь различных систем учета в данном случае осуществляется с
помощью специально открываемых отражающих счетов [10, с. 48]
(отраженных, зеркальных, счетов-экранов). Такая система называется
«автономная система управленческого учета» [14, с. 147].
При этом сама по себе регистрация затрат на счетах выступает лишь как
инструмент первичного внесения сведений в информационную базу учета.
Практическую полезность этот процесс приобретает в том случае, когда
регистрация производится с учетом классификации затрат. Без привязки к
классификации возможен только самый примитивный вариант так называемого
котлового учета затрат, практически исключающий возможности анализа,
контроля затрат и принятия каких бы то ни было управленческих решений.
Третьей составляющей методики регистрации затрат является система
аналитического учета, обеспечивающая первичное разделение регистрируемых
затрат на группы для различных целей. Также через систему аналитического
29
учета осуществляется взаимосвязь методики регистрации затрат с методикой
калькулирования.
Чаще всего на производственных предприятиях затраты на производство
продукции накапливаются на 20 счете «Основное производство» в разрезе
аналитического учета по видам номенклатуры, видам затрат на производство,
подразделениям.
На счете 25 «Общепроизводственные затраты» происходит накопление
общих для всего производства затрат и в конце отчетного периода они
списываются на счет 20 «Основное производство» путем распределения по
видам номенклатуры.
Классифицируют следующие прямые расходы, связанные с
производством и реализацией собственных товаров, а также с выполнением
работ и оказанием услуг:
- фактическая стоимость сырья и (или) материалов, используемых при
изготовлении товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или)
определяющих их основу;
- стоимость используемых полуфабрикатов собственного производства;
- стоимость используемой в производстве готовой продукции;
- общепроизводственные расходы.
В общепроизводственные расходы, относящиеся к производству и
реализации товаров собственного производства, а также выполнению работ и
оказанию услуг входят:
- фактическая стоимость сырья и (или) материалов, применяемых для
общепроизводственных целей;
- амортизационные отчисления по ОС производственного и
общепроизводственного назначения;
- амортизационные отчисления по НМА производственного и
общепроизводственного назначения;
- стоимость покупных товаров и готовой продукции, используемых в
производстве;
30
-расходы на работы и услуги сторонних организаций производственного
и общепроизводственного характера;
- расходы на оплату труда основного производственного персонала с
отчислениями на страховые взносы;
- расходы будущих периодов в части, относящейся к
общепроизводственным расходам.
В массовом и серийном производстве незавершенное производство
отражается по нормативной (плановой) производственной себестоимости
(согласно п.64 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).
Распределяются общепроизводственные (косвенные) расходы,
отраженные по дебету счета 25 «Общепроизводственные расходы»
пропорционально выручке от реализации продукции (работ, услуг), товаров.
По окончании отчетного периода управленческие расходы, отраженные
по дебету счета 26 «Общехозяйственные расходы», не распределяются между
объектами калькулирования, а списываются в дебет счета 90 в качестве условно
- постоянных расходов с распределением между номенклатурными группами
пропорционально удельному весу выручки от реализации (в соответствии с
Планом счетов бухгалтерского учета).
В себестоимость проданных продукции, работ, услуг относятся
коммерческие и управленческие расходы (в соответствии с п.9 ПБУ 10/99 и
Планом счетов бухгалтерского учета): полностью в отчетном периоде их
признания в качестве расходов по обычным видам деятельности, за
исключением расходов, относящихся к получению доходов в будущем.
В соответствии с п. 17 ПБУ 10/99 и прямые и косвенные расходы для
целей бухгалтерского учета признаются в том отчетном периоде, в котором они
были произведены. При этом, расходы признаются в соответствии с
первичными учетными документами, составленными по унифицированным
формам, содержащим обязательные реквизиты, предусмотренные п.2 ст.9
Закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.1996г. №129-ФЗ. В соответствии с
Планом счетов бухгалтерского учета, расходы, которые связаны с
31
производством продукции, отражаются на счете 20 «Основное производство».
На предприятиях по выпуску продукции при организации ее учета
используются следующие методы (или их комбинации) калькулирования
себестоимости: позаказный, попередельный, котловой.
При применении позаказного метода затраты учитываются в
соответствии со сметой (калькуляцией), составляемой к определенному заказу
или группе однородных заказов. Для каждого заказа (группы заказов)
составляется смета (формируется калькуляционная карта). Предприятие само
разрабатывает формы смет и калькуляционных карт и отражает их в своей
учетной политике. В смете (калькуляционной карте) должны содержаться:
наименование и описание продукции, производственных услуг (работ),
перечень сырья, материалов, других затрат, необходимых для выполнения
заказа. Затраты по каждому заказу отражаются по мере прохождения изделия
по стадиям производства.
При позаказном методе на счете 20 «Основное производство» ведется
учет затрат по каждому открытому заказу в отдельности. Прямые затраты,
которые связаны с выполнением данного заказа, отражаются по дебету счета 20
в корреспонденции со счетами учета расходов. При этом создается проводка:
- Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10;60;70;68;69 и
другии - отражены прямые затраты на выполнение заказа (сырье и материалы,
услуги сторонних организаций, связанные с выполнением заказа, оплата труда
производственных рабочих и пр.).
Расходы, собираемые на счете 25 «Общепроизводственные расходы»,
ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство».
Расходы, накопленные на счете 26 «Общехозяйственные расходы»,
ежемесячно списываются либо в дебет счета 20 «Основное производство», либо
в дебет счета 90.2 субсчет «Себестоимость продаж» в соответствии с
утвержденной учетной политикой. В данном случае, расходы делятся на
каждый заказ пропорционально базе распределения расходов. Выбранную базу
распределения нужно отразить в учетной политике для целей бухгалтерского
32
учета (п. 7 ПБУ 1/2008).
Для этого выбирается один из следующих методов распределения:
- объем выпуска: распределение происходит пропорционально объему
выпущенной в текущем месяце продукции и оказанных услуг, выраженному
количественно;
- плановая себестоимость выпуска: распределение производится
пропорционально плановой стоимости выпущенной в текущем месяце
продукции, оказанных услуг;
- оплата труда: распределение происходит пропорционально расходам по
оплате труда основных производственных рабочих;
- материальные затраты: распределение осуществляется пропорционально
материальным затратам, отраженным по статьям производственных затрат, как
материальные расходы;
- прямые затраты: распределение производится пропорционально прямым
затратам - затраты основного и вспомогательного производства для
бухгалтерского учета, а прямые расходы основного и вспомогательного
производства, общепроизводственные прямые расходы для налогового учета;
- отдельные статьи прямых затрат: распределение идет пропорционально
всем прямым затратам по статьям затрат;
- выручка: распределение осуществляется пропорционально выручке от
каждого вида продукции (работ, услуг);
В ряде случаев для общепроизводственных и общехозяйственных
расходов применяется способ распределения с конкретизацией до
подразделения и статьи затрат. Это требуется тогда, когда для разных видов
расходов необходимо использование разных способов распределения. Таким же
образом можно установить общий метод распределения для всех расходов,
учитываемых на одном счете или по одному подразделению.
Отнесение косвенных расходов на себестоимость продукции отражается
проводкой:
- Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 25 (26) – учтены
33
в составе производственных затрат на выполнение заказа
общепроизводственные (общехозяйственные) расходы.
Объект калькулирования себестоимости при попередельном методе - это
готовая продукция, полуфабрикаты, которые изготавливаются на каждом из
переделов.
Учет материальных затрат при попередельном методе обеспечивает
контроль за расходованием материалов в производство, при этом
используются: балансы по исходному сырью, расчет выхода продукта или
полуфабрикатов, брака, отходов. Изготовленные в одном переделе
полуфабрикаты, служат первоначальным материалом в следующем переделе.
Поэтому возникает потребность их оценивать и передавать в стоимостном
выражении на следующий передел, т,е, необходим полуфабрикатный вариант
сводного учета затрат на производство. Необходимость оценивать
полуфабрикаты связана с тем, что они могут реализовываться сторонним
покупателям. Для использования в собственном производстве полуфабрикаты
списываются в каждый последующий передел по фактической себестоимости.
В различных отраслях промышленности применяется оценка в расчетных
ценах предприятия. Учет затрат формируется по технологическим переделам.
Это позволяет определять себестоимость полуфабриката и организовывать учет
по местам возникновения затрат – переделам.
Затраты на остатки незавершенного производства на конец месяца
распределяются на основе инвентаризации по плановой себестоимости
соответствующего передела.
На основании лимитно-заборных карт по форме №М-8 и требований
накладных по форме №М-11 отражаются затраты на сырье и материалы.
По дебету счет 20 отражаются затраты, которые связаны непосредственно
с процессом производства - прямые затраты, в корреспонденции со счетами
расходов. При этом делается проводка:
- Дебет счета 20 «Основное производство» Кредит счета 10;21;60;70;68 и
пр. - отражаются прямые затраты, связанные с процессом производства (сырье
34
и материалы, полуфабрикаты, услуги сторонних организаций, связанные с
производством, оплата труда производственных рабочих и пр.).
На счете 25 «Общепроизводственные расходы» накапливаются расходы,
которые ежемесячно списываются в дебет счета 20 «Основное производство».
На счете 26 «Общехозяйственные расходы» учитываются расходы,
которые также ежемесячно списываются либо в дебет счета 20 «Основное
производство», либо в дебет счета 90.2 субсчет «Себестоимость продаж»
согласно учетной политики предприятия.
Себестоимость готовой продукции складывается их всех затрат,
аккумулированных на счете 20. В момент отпуска готовой продукции на склад,
делается в бухгалтерском учете проводка, которая отражает себестоимость по
кредиту 20 счета, а по дебету указывается счет учета готовой продукции.
Порядок учета выпуска готовой продукции по каждому процессу, заказу,
зависит как от способа учета затрат на производство, так от вариантов ее
оценки:
- с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Плановая себестоимость при этом отражается по дебету счета 43 «Готовая
продукция»;
- без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)».
Фактическая себестоимость отражается в данном случае по дебету счета 43
«Готовая продукция».
В первом случае продукция приходуется по нормативной себестоимости
по мере отпуска произведенной продукции в течение месяца по мере отпуска
готовой продукции из цехов на склад продукция. На этот тип операций
делается проводка:
- Дебет счета 43 «Готовая продукция» Кредит счета 40 «Выпуск
продукции (работ, услуг)» - отражена нормативная себестоимость
произведенной и оприходованной на склад готовой продукции.
По истечении отчетного периода рассчитывается фактическая
себестоимость готовой продукции. Формируют ее по дебету счета 40. Тогда же
35
определяются и списываются отклонения фактической себестоимости от
нормативной. При этом делаются проводки:
- Дебет счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг)» Кредит счета 20
«Основное производство» - оприходована готовая продукция по фактической
себестоимости;
- Дебет счета 90.2 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит счета 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)» - списана сумма отрицательного
отклонения методом «красного сторно» (превышение нормативной
себестоимости произведенной продукции над фактической);
- или Дебет счета 90.2 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 40
«Выпуск продукции (работ, услуг)» - списана сумма превышения фактической
себестоимости произведенной продукции над нормативной.
Если 40 счет не применяется, тогда фактическая себестоимость
производства продукции будет учтена сразу на счете 43 в корреспонденции со
счетами учета затрат на производство. В данном случае создается проводка:
- Дебет счета 43 «Готовая продукция» Кредит счета 20 «Основное
производство» - приходуется произведенная продукция по фактической
себестоимости.
При применении планового метода учета затрат себестоимость готовой
продукции (работ, услуг) исчисляется с применением нормы расходов на
каждый вид изготавливаемой продукции. Цена планируется заранее при
взаимодействии с технологическими службами организации. С помощью
утвержденных норм составляются нормативные калькуляционные карты.
В производственном процессе затраты учитываются по
регламентированным нормам. В учетной политике предприятие отражает,
каким образом будет формироваться фактическая себестоимость выпущенной
продукции и незавершенного производства – по факту или по плану. По
окончании отчетного периода на счете 43 «Готовая продукция» стоимость
выпущенной продукции отражается только по фактической себестоимости,
независимо от способа калькулирования затрат. На 20 счете в течение месяца