17
(Приложение 3) играет большую роль в деле организации и ведения
бухгалтерского учета хозяйствующих субъектов. Ни один нижестоящий
документ не может противоречить ни одному вышестоящему. Только
соблюдение этого правила позволит сформировать грамотную структуру
бухгалтерского учета в России.
Если все вышеперечисленное отнести к расходам и материально -
производственным запасам, то мы получим следующий перечень
законодательных и нормативно-правовых актов:
1. Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ в ред. от
18.07.2017 №160-ФЗ «О бухгалтерском учете».
2. Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ
10\99, утвержденное Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33 в ред. от
06.04.2015.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика
организации» ПБУ 1\2008, утвержденное 27.10.2008 в ред. от 28.04.2017.
4. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ
6\01, утвержденное Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. в ред. от
16.05.2016 г.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-
производственных запасов» ПБУ 5\01, утвержденное Приказом Минфина
России от 9 июня 2001 г. в ред. от 16.05.2016. В конце августа 2017 г. завершено
публичное обсуждение проекта нового федерального стандарта «Запасы».
6. Приказ от 6 августа 2004 года N 20-э/2 с изм. от 16.09.2014
Федеральной службы по тарифам Методические указания по расчету
регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на
розничном (потребительском) рынке.
7. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов, утвержденные Приказом Минфина России от 28
декабря 2001 г. N 119н в ред. 24.10.2016.
8. Методические указания по бухгалтерскому учету специнструментов,
18
спецприспособлений, спеоборудования и спецодежды» от 26.12.2002 №135н в
ред. от 24.12.2010.
9. Учетная политика организации, оформленная должным образом.
В настоящее время реформирование российской системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета проводится на основе Международных
стандартов финансовой отчетности (МСФО) [12]. Привлечение иностранных
инвестиций, поиск новых и сохранение традиционных рынков сбыта продукции
отечественного производства - все это диктует необходимость изучения и
использования международных стандартов. Российские организации,
перешедшие на МСФО, получают более быстрый выход на западные кредиты,
могут вызвать интерес со стороны иностранных инвесторов, так как эта
отчетность им понятна. Предполагается, что в ближайшем будущем отчетность
по МСФО будут составлять все организации без исключения, но в то же время
следует обратить внимание на следующий момент. Переход на МСФО -
длительный и сложный процесс, при осуществлении которого приходится
решать множество сложных вопросов методического и учетного характера.
Многим компаниям для обеспечения соответствия МСФО необходимо будет
изменить свою учетную политику, причем такие ключевые составляющие учета,
как признание выручки, учет запасов, финансовые инструменты, планы
поощрения работников, тестирование на обесценение, резервы и выплаты,
основанные на акциях. Период проведения реформы системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета на основе МСФО в России длится уже
более 25 лет. За это время были осуществлены значительные преобразования,
отечественный бухгалтерский учет существенно изменился и перешел на новый
уровень развития. Вместе с тем процесс реформирования бухгалтерского учета
пока не завершен, и многие проблемы еще остаются нерешенными.
Новый закон, вступивший в действие с 2013 года, принципиально не
меняет концепцию ведения бухгалтерского учета, меняется только ракурс
развития сферы, механизмы работы в области. В первую очередь курс развития
направлен на приближение российской системы бухгалтерского учета к
19
европейской системе. Принятие нового закона необходимо для экономики и
связано, прежде всего, со следующими факторами:
Предметом правового регулирования бухгалтерского учета до
принятия закона являлась методология бухгалтерского учета, что характерно для
плановой экономики. В условиях рыночной экономии государство должно
обеспечить такую систему регулирования, которая будет гарантировать защиту
прав всех взаимодействующих структур в сфере бухгалтерского учета.
До принятия закона профессиональное сообщество не могло
участвовать в регулировании отрасли, несмотря на то, что интересы государства
непосредственно в финансовой отчетности носят объективно вторичный
характер по сравнению с интересами бизнеса. Принятые ПБУ вызывают
многочисленные нарекания со стороны практикующих профессионалов. В то же
время международный опыт показывает, что именно саморегулирование отрасли
профессиональным сообществом позволяет достичь адекватных результатов.
Качество МСФО выше качества существующих российских
положений по бухгалтерскому учету, однако, до принятия закона невозможно
было применить в национальных стандартах принципы МСФО. Многие
положения до принятия закона, правила оценки имущества и обязательств,
противоречат принципам МСФО.
До принятия закона действовали чрезмерно детальные требования к
процессу бухгалтерского учета, установление обязательных форм первичных
учетных документов. Это существенно ограничивает возможности организаций
в выборе эффективной технологии обработки учетной информации, усложняет
автоматизацию учетных процессов.
До принятия закона не закладывался фундамент для создания
системы контроля качества бухгалтерской отчетности. В настоящий момент
имеет место массовое несоблюдение действующих положений по
бухгалтерскому учету из-за неэффективности контроля и отсутствия
действенных санкций за их нарушение.
20
Новым Федеральный законом «О бухгалтерском учете» регламентирован
принципиально новый механизм регулирования бухгалтерского учета, который
будет осуществляться через стандарты бухгалтерского учета. Иерархия
источников права в области бухучета будет выглядеть следующим образом:
федеральные стандарты (регулируют требования к учетной
политике, требования к документам бухгалтерского учета и документообороту,
счета бухгалтерского учета и порядок его применения, образцы форм,
упрощенные способы ведения бухгалтерского учета);
отраслевые стандарты (устанавливают особенности применения
федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности);
рекомендации в области бухгалтерского учета (принимаются в целях
правильного применения федеральных и отраслевых стандартов, имеют
рекомендательный характер и применяются на добровольной основе);
стандарты экономического субъекта (разрабатываются
организациями самостоятельно и по своему усмотрению, но в случае их
принятия - носят обязательный характер для всех его подразделений, включая
филиалы и представительства).
Важнейшей проблемой до 18.07.2017 г. являлось отсутствие в системе
нормативного регулирования российского учета федеральных стандартов,
предусмотренных Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете». Поправки, внесенные в статью 30 закона №402- ФЗ «О
бухгалтерском учете» и вступившие в силу с 19 июля 2017г., устанавливают, что
положения по бухгалтерскому учету, утвержденные МФРФ с 01.10.1998г. до
01.01.2013г. признаются федеральными стандартами. Однако следует помнить,
что в программе разработки федеральных стандартов Минфина России
5
, которая
утверждена только в июне 2017 г, предполагается вступление в силу нового
федерального стандарта «Расходы». Его разработку поручено выполнить
5
Приказ Минфина РФ от 07.06.2017 № 85-н Программа разработки федеральных стандартов бухгалтерского
учета на 2017-2019 гг.
21
Некоммерческому партнерству «Институт профессиональных бухгалтеров и
аудиторов России».
Уместно отметить, что многие ученые сходятся на том, что целесообразно
разработать федеральный стандарт «План счетов финансового учета и
Инструкция по его применению». В МСФО отсутствуют аналогичные
документы. Но на сегодняшний день многие российские организации еще не
готовы к самостоятельной разработке своих планов счетов, поэтому
утвержденный Минфином России План счетов является для них необходимым.
В будущем целесообразно будет разрешить организациям самостоятельно
разрабатывать и собственные планы счетов, отражающие специфику их
деятельности. Только с этого момента План счетов, разработанный Минфином
России, можно будет перевести из разряда федеральных стандартов в разряд
рекомендаций в области бухгалтерского учета, которые также входят в систему
нормативного регулирования в соответствии с Законом «О бухгалтерском
учете».
Идеальным вариантом, по мнению некоторых авторов, представляется и
утверждение стандарта «Оценка по справедливой стоимости» еще на начальном
этапе реформы (как для негосударственного сектора, так и для сектора
государственного управления). Тенденции к расширению применения
справедливой стоимости за рубежом приведут к тому, что и нашей стране
придется в ближайшем будущем начать использовать данный вид оценки.
Многие отечественные организации еще с 1990-х гг. и по настоящее время
применяют справедливую стоимость для оценки статей своих
консолидированных финансовых отчетностей в России. В первую очередь это
связано с требование составления с 2012 г. консолидированной финансовой
отчетности по МСФО, где справедливая стоимость широко используется для
оценки отчетных показателей.
22
1.2.Особенности организации бухгалтерского учета затрат на производство
продукции
Прежде чем говорить о бухгалтерском учете затрат хочется обратить
внимание, что ПБУ 10\99, которое регламентирует данный вопрос называется не
затраты, а расходы организации. Т.Ю. Дружиловская в своей статье
6
обращает
внимание, что в течение ряда последних лет в научной литературе по
бухгалтерскому учету достаточно широко обсуждается вопрос о соотношении
категорий «расходы» и «затраты». По ПБУ 10/99 расходами по обычным видам
деятельности являются расходы, связанные [23]:
с изготовлением продукции и продажей продукции;
приобретением и продажей товаров;
с выполнением работ, оказанием услуг. Такая трактовка полностью
соответствует МСФО, что и доказано в таблице 1.
Таблица 1.
Трактовка понятия "расходы"
в российских и международных стандартах
Российские стандарты
Международные стандарты
Расходами организации признается
уменьшение экономических выгод в
результате выбытия активов (денежных
средств, иного имущества) и (или)
возникновения обязательств, приводящее
к уменьшению капитала этой
организации, за исключением уменьшения
вкладов по решению участников
(собственников имущества)
Расходы - это уменьшение
экономических выгод в течение
отчетного периода, происходящее в
форме оттока или истощения активов
или увеличения обязательств,
ведущих к уменьшению капитала, не
связанному с его распределением
между участниками акционерного
капитала
Не относятся к расходам организации затраты, связанные с
осуществлением капитальных и финансовых вложений и непроизводственные
затраты. А поскольку в ПБУ 10/99 нет определения понятия «затраты», то трудно
понять отношение данного стандарта к экономическому содержанию этой
категории. Кроме того следует вспомнить, что и в названии бухгалтерских
счетов 25 и 26 также присутствует понятие «расходы», а отражаются на них
6
Дружиловская Т.Ю Характеристика расходов и затрат для бухгалтерского финансового учета\\
Международный бухгалтерский учет, 2015, N 2
23
«затраты». Приведенные разночтения, несогласованность и даже противоречия
регламентации нормативных документов, на взгляд автора статьи [32], весьма
нежелательны и требуют корректировки. С таким выводом соглашается и автор
дипломной работы.
Большое значение для правильной организации учета расходов на
производство продукции имеет отнесение к расходам по обычной деятельности
в соответствии с предметом деятельности и прочим расходам, а также их
классификация. Такие понятия как предмет деятельности и обычные виды
деятельности в ПБУ 10/99 введены впервые в бухгалтерский учет и отчетность.
Однако, законодатель не решил вопрос о критериях, согласно которым
деятельность можно отнести к предмету деятельности организации. Отсюда два
этих понятия являются предметом обсуждения. Дело в том, что словосочетание
«предмет деятельности» встречается только в главе 25 «Налог на прибыль
организаций», но также без расшифровки. В Гражданском кодексе РФ [1] это же
словосочетание встречается только дважды:
ст. 121 указывает, что наименование ассоциации (союза) должно
содержать указание на основной предмет деятельности ее членов;
ст. 73 указывает, что участник простого товарищества не вправе без
согласия остальных участников совершать от своего имени, в своих интересах
или в интересах третьих лиц сделки, однородные с теми, которые составляют
предмет деятельности товарищества.
Если у арендодателя предметом деятельности является передача в аренду
за плату своих активов, то расходы по содержанию данного имущества
признаются расходами по обычным видам деятельности.
В организациях, предметом деятельности которых является
предоставление за плату прав, возникающих из разных видов интеллектуальной
собственности; участие в уставных капиталах других организаций, расходами по
обычным видам деятельности считаются расходы, осуществление которых
связано с этой деятельностью.
24
Расходы по обычным видам деятельности группируются:
1. По месту их возникновения – по производствам, цехам, участкам и
другим структурным подразделением. Такая группировка необходима для
определения производственной себестоимости продукции, работ, услуг.
2. По видам продукции (работ, услуг) расходы группируются для
исчисления их по себестоимости.
3. По видам расходов затраты группируются:
а) по элементам затрат:
материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
расходы на оплату труда;
отчисления на социальные нужды;
амортизация;
прочие затраты на производство и реализацию.
Эта группировка является единой и обязательной для всех отраслей
народного хозяйства. Она показывает, что именно израсходовано на
производство, каково соотношение отдельных элементов расходов в общей
сумме. При этом по элементам материальных затрат отражают только покупные
материалы, изделия, топливо, воду и энергию. Оплату труда и отчисления на
социальные нужды отражают только применительно к персоналу основной
деятельности.
б) По статьям калькуляции. Их перечень организация устанавливает
самостоятельно в соответствии с ведомственными инструкциями. Группировка
необходима для исчисления себестоимости отдельных видов продукции:
производственную и полную.
Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров,
выполнение работ и оказание услуг в разрезе элементов и статей, исчисление
себестоимости устанавливаются отдельными нормативными актами и
методическими указаниями по бухгалтерскому учету. Так в соответствии с
25
Приказом ФСТ
7
расходы, связанные с производством и реализацией продукции
(услуг) по регулируемым видам деятельности, включают следующие
составляющие расходов:
топливо;
покупная электрическая энергия;
оплата услуг, оказываемых организациями, осуществляющими
регулируемую деятельность;
сырье и материалы;
ремонт основных средств;
оплата труда;
амортизация основных средств;
выпадающие доходы сетевой организации при оплате заявителем
технологического присоединения, расходы на выплату процентов по кредитным
договорам;
другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией
продукции, в том числе расходы, связанные с осуществлением коммерческого
учета электроэнергии, расходы на оплату услуг организаций коммерческой
инфраструктуры оптового рынка.
Поскольку бухгалтерский учет подчиняется требованиям Гражданского
кодекса [1], поэтому расходы признаются методом начисления. При методе
начисления расходы для целей налогообложения признаются в том периоде, к
которому они относятся независимо от факта их оплаты. При методе начислений
датой осуществления материальных расходов признается:
1) дата передачи в производство сырья и материалов – в части сырья и
материалов, приходящихся на производственные товары (работы, услуги);
2) дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг
(работ) – для услуг (работ) производственного характера.
7
Приказ от 6 августа 2004 года N 20-э/2 с изм. от 16.09.2014 Федеральной службы по тарифам Методические
указания по расчету регулируемых тарифов и цен на электрическую (тепловую) энергию на розничном
(потребительском) рынке
26
Материалы. Стоимость материалов формируется в бухгалтерском учете в
соответствии с ПБУ 5/01, [9] и Методическим указаниям [16] по фактической
себестоимости, в том числе ТЗР, без использования счета 16. Организация по
учетной политике приняла порядок списания по методике ФИФО. Учетная цена
материалов на складах – это цена приобретения без транспортно-
заготовительных расходов. Списание данных расходов производится
пропорционально расходу самих материалов. В организации разработаны формы
первичных документов, с помощью которых оформляется расход материалов и
график документооборота:
отпуск материалов со складов оформляется требованиями-
накладными на отпуск, которые отражаются в ведомость расхода материалов на
нужды учреждения, подписываются материально-ответственными лицами,
проверяются заведующим склада и в бухгалтерии;
ежемесячно составляются отчеты по поступлению и расходу ГСМ,
отчет по списанию товарно-материальных ценностей со склада гаража,
ведомость выдачи моторного масла, которые подписываются заведующими
складов и утверждаются заместителем руководителя;
на основании данных отчетов ежемесячно составляется сводный
документ «Отчет об использовании материалов в целом по организации».
Следует отметить, что следовало бы данные отчеты подтверждать
ежемесячными актами снятия остатков, которые контролировались бы
руководителем предприятия. Списание материалов в производство отражается в
учете по проводке Дт 20,23,25,26 Кт 10.
Расходы на покупку спецодежды включаются в состав материальных
расходов в полной сумме по мере выдачи в эксплуатацию работникам. Для
налогообложения данные расходы учитываются только при условии, что
работникам организации она полагается по закону. К таким сотрудникам
относятся те, которые работают во вредных и опасных условиях труда, в особых
температурных условиях или их работа связана с загрязнением, т. е. это рабочие