27
основного производства. Указанные расходы экономически оправданы в
электроэнергетических комплексах в соответствии с Правилами обеспечения
работников спецодеждой, спецобувью и другими средствами индивидуальной
защиты, Приказ Минздрав социального развития РФ от 1 июня 2009 г. N 290н
[15]. В силу этого выдача перечисленного имущества своим работникам в МП
«АЭС» производится по установленным типовым нормам и включается в состав
материальных расходов. Поскольку спецодежда в организации учитывается на
счете 10, то списание производится Дт 20,23,25,26 Кт 10. При этом следует
учитывать, что в аналитическом учете продолжает числиться на работнике по
фактической себестоимости.
В соответствии с ПБУ 8\2010 организации вправе создавать оценочные
резервы, одним из которых является резерв под снижение стоимости
материальных ценностей. Данный резерв под снижение стоимости
материальных ценностей обязаны создавать все организации на конец года 31
декабря, но только при снижении стоимости материальных ценностей на конец
года по отношению к рыночной цене. В бухгалтерском учете данный резерв
отражается на счете 14 «Резервы под снижение стоимости материально –
производственных запасов». Порядок создания резерва разъяснен в п. 20
Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России [16]. Не
допускается создание резервов под снижение стоимости материальных
ценностей по таким укрупненным группам (видам) МПЗ, как основные
материалы, вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы
определенного операционного или географического сегмента и т.п. Расчет
текущей рыночной стоимости МПЗ производится организацией на основе
информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности:
информацию о рыночных ценах можно получить на товарно-сырьевых биржах,
из печатных изданий и т.д. При ее расчете принимается во внимание:
28
изменения цены или фактической себестоимости, непосредственно
связанные с событиями после отчетной даты, подтверждающими
существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых
организация вела свою деятельность;
назначение МПЗ;
текущая рыночная стоимость готовой продукции, при производстве
которой используются сырье, материалы и другие МПЗ.
В соответствии с законодательством в состав материальных расходов
включают затраты на приобретение тепла, воды, электроэнергии. Основанием для
них является наличие договора со снабжающей организацией, либо иного
документа, в том числе выставленного счета, отражающего поставку энергии или
воды. Кроме того вышеперечисленные расходы должны быть обоснованны
технологическим процессом, а в случае перерасхода электроэнергии, превышения
норм потребления воды, не обусловленных технологическим процессом, затраты
считаются экономически не оправданными, а потому не могут приниматься в
уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Все вышеперечисленное
соблюдается в исследуемой организации и поэтому и вода, и тепловая энергия
включается в расход на основании акта выполненных услуг и выставленных
счетов и счет фактуры по проводке Дт 20,26 Кт 60.
Расходы на оплату труда признаются ежемесячно исходя из суммы
начисленных расходов на оплату труда. В состав данных расходов включаются
суммы начисленной заработной платы и другие выплаты (премии,
вознаграждения по итогам работы за год и т.д.). Согласно главе 25 НК РФ, такие
расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль только, если выполняется хотя
бы одно из условий [2]:
обязанность по выплате таких сумм установлена законодательством;
обязанность по выплате таких сумм установлена трудовым или
коллективным договором;
29
премии и вознаграждения выдаются на основании Положения о
премировании или другого аналогичного документа (например, правил
внутреннего трудового распорядка), утвержденных руководителем организации.
В бухгалтерском и налоговом учете требуется распределение данных расходов
между категориями персонала, так как расходы на оплату труда основного
производственного персонала за текущий месяц включаются в состав прямых, а
в бухгалтерском учете прямые расходы включаются в себестоимость
конкретного вида продукции (работ, услуг) прямым путем. Начисленные суммы
отражаются Дт 20, 23, 26 Кт 70 «Расчеты по оплате труда».
В состав расходов на оплату труда включается и оплата отпусков. Порядок
предоставления отпуска регламентируется ТК РФ ч. 2 ст. 116. Предприятие
вправе устанавливать дополнительные отпуска коллективным договором (иным
локальным нормативным актом). Поскольку отпускные могут относиться к
разным месяцам отпуска, то в бухгалтерском учете рекомендуется создавать
оценочный резерв на выплату отпускных, методика расчета которого будет
рассмотрена позднее. В силу этого МП «АЭС» создает резерв на оплату отпусков
и поэтому отпускные за последующий месяц отражаются на счете 96 по проводке
Дт 96 Кт 70 «Расчеты по оплате труда».
В организациях имеются расходы по добровольному страхованию своих
работников, которые включаются в состав расходов по обычной деятельности в
полной сумме в бухгалтерском учете. Если по условиям договора страхования
предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам,
заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы в бухгалтерском
учете принимаются по тем же правилам, что и начисленные отпускные, т.е. на
дату перечисления денежной суммы по проводке в зависимости от категории
застрахованных работников Дт 20, 23, 26 Кт 76 «Прочие дебиторы, кредиторы».
В учетной политике некоторых организаций для включения в расход
учитывается срок, на который заключен договор. Если договор, заключен на
срок более одного отчетного периода, то расходы признаются равномерно в
30
течение срока действия договора, как этого требует налогообложение. В этом
случае организации продолжают пользоваться счетом 97 «Расходы будущих
периодов».
Платежи во внебюджетные фонды включаются в состав прямых расходов
для бухгалтерского учета, если они начисляются от заработной платы
работников основного производства по проводке: Дт 20 «Основное
производство» Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию». Для того чтобы
не было расхождений в бухгалтерском учете и в налогообложении, необходимо
данные платежи по налоговой политике также признавать прямыми и в
налоговом учете. Если же эти платежи начислены от заработной платы прочих
работников, то их признают косвенными расходами и отражают по проводке
Дт 26 «Общехозяйственные расходы», 25 «Общепроизводственные
расходы» Кт 69 «Расчеты по социальному страхованию».
Амортизация – это перенос, по частям, стоимости основных средств и
нематериальных активов на стоимость производимой продукции (оказываемых
услуг, выполненных работ). Амортизация признается в качестве расхода
ежемесячно, исходя из сумм начисленной амортизации, рассчитываемой в
соответствии с порядком, установленным в бухгалтерском учете ПБУ 6/01 [10].
В соответствии с ПБУ 6/01 и Методических указаний по учету основных
средств [17] организация может принять для конкретных основных средств один
из следующих способов начисления амортизации:
1. линейный способ;
2. списание стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования;
3. уменьшаемого остатка;
4. списания пропорционально объему продукции (работ).
Выбранный способ (метод) отражен в учетной политике организации. В
организации с целью наибольшего сближения бухгалтерского и налогового
учета выбирается единый линейный метод.
Амортизационные отчисления в бухгалтерском учете включаются:
31
либо в состав прямых расходов;
либо в состав косвенных расходов.
В состав прямых расходов включается, как правило, сумма начисленной
амортизации по основным средствам, используемым при производстве
конкретного вида товаров, работ, услуг. К косвенным расходам относятся все
иные суммы начисленной амортизации. Начисленная амортизация
накапливается на счете 02 «Амортизация основных средств» и отражается по
проводке: Дт 20 «Основное производство», 23 «Вспомогательное производство»,
25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы» Кт 02.
Прочие расходы, включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) в
бухгалтерском учете не регламентируются. К учету принимаются в полной
сумме, если документально подтверждены и сохранен принцип временной
определенности фактов хозяйственной деятельности. Поскольку прочих
расходов довольно много, то в рамках данной работы будут проанализированы
только те, которые имеют значительную долю в себестоимости производимой
электрической энергии:
1. В первую очередь это расходы на ремонт основных средств. Расходы
на все виды ремонтов в организации отражаются на основании первичных
документов Дт 23 «Вспомогательное производство» Кт 10, 60,76 и т.д.
Организация вправе создавать резерв на эти цели, если на ремонт надо копить
более года:
на «текущий» ремонт основных средств. Этот резерв может
создавать только организация, которая существует более 3 лет;
резерв на дорогой и сложный капитальный ремонт основных средств.
2. Арендная плата учитывается в расходах арендатора на основании
договора аренды. Арендная плата по договорам аренды недвижимости,
заключенным на год и более, признается в расходах, только если договор прошел
государственную регистрацию. Минфин РФ в своем письме от 15.06.2015
8
8
Минфин РФ № 03-07-11\34410
32
разъясняет, что документального подтверждения расходов по аренде не
требуется, а это значит, что не требуется акта, подписанного обеими сторонами.
Исключение составляет тот момент, когда необходимость подписания акта
указана в договоре. Такой подход к дате признания расходов имеет свои риски,
ведь дата расчетов в договоре может быть указана за пределами отчетного
периода. А документы для расчетов, как правило, предъявляются по истечении
того периода, за который должна быть произведена оплата. В противном случае
это будет предоплата. В этом случае дата признания расходов может вступить в
противоречие с общим правилом метода начисления - признаются в том периоде,
к которому относятся. Кроме того следует обратить внимание на мнение судов –
при любой дате прочие расходы должны быть учтены в соответствии с
указанными нормами, но период признания должен быть ограничен рамками
отчетного периода. Следовательно, независимо от даты составления акта или
даты предъявления документов для расчета, расходы по аренде при методе
начисления должны быть учтены в том месяце, к которому они относятся.
Именно такой подход подтверждает самый безрисковый метод признания
расходов – последний день отчетного периода с использование бухгалтерской
проводки.
Дт 91, 20 (23, 26) - Кт 60 - арендная плата за месяц включена в затраты
Таким образом расходы по аренде при методе начисления независимо от
того каковыми они признаются – расходами по обычной деятельности или
прочими, наиболее безопасно признавать в соответствии с принципами
начисления, т.е. в том периоде к которому они относятся. Кроме того в этом
случае не будет расхождений налогового учета и бухгалтерского учета.
3. Стоимость коммунальных услуг (электроэнергии, тепла, воды и т.п.),
потребленных арендатором, может возмещаться арендодателю сверх арендной
платы на основании:
или отдельного договора;
33
или договора аренды, в котором указано, что арендатор возмещает
арендодателю его затраты на оплату коммунальных услуг, потребленных
арендатором.
В бухгалтерском учете уплаченные суммы включаются в затраты в
полной сумме на дату платежа по бухгалтерской проводке: Дт26
«Общехозяйственные расходы», Д25 «Общепроизводственные расходы» Кт76
«Прочие дебиторы и кредиторы».
4. Расходы по служебной командировке в бухгалтерском учете
принимаются в полной сумме документально подтвержденных фактических
расходов, суточные включаются в расход по приказу руководителя в
зависимости от категории работников на дату утверждения авансового отчета
руководителем: Дт 20 (25, 26) Кт 71 «Расчеты с подотчетными лицами». По
мнению Минфина для учета затрат на выплату суточных организации не
требуются документы, подтверждающие затраты работника (например, чеки и
квитанции), достаточно данных командировочного удостоверения. Но в связи с
тем, что 8 января 2015 года командировочные удостоверения как обязательный
документ отменили, Минфин РФ изменил свою позицию и теперь указывает, что
необходим авансовый отчет и приказ руководителя о направлении лица в
командировку с указанием размера уточных.
5. Буквально с 2016 года появился новый вид расходов - плата за проезд
больше грузов, которые включается в расходы на основании отчета оператора.
Отчет должен информировать о маршруте, времени (дате) начала и окончания
движения транспорта. Кроме того, подтверждающими документами служат
составленные налогоплательщиком первичные документы, которые содержат
данные о проезде больше груза по конкретному маршруту. В исследуемой
организации данные расходы отражают по Дт 20 «Основное производство» Кт
68»Расчеты с бюджетом».
6. В соответствии с планом, утвержденным руководителем
организации, работники отправляются на обучение и повышение квалификации.
34
Данные расходы на подготовку и переподготовку кадров учитываются в составе
расходов в полной сумме и в бухгалтерском, и в налоговом учете при
выполнении следующих условий:
наличие договора с образовательным учреждением;
образовательное учреждение должно иметь соответствующую
лицензию;
работники являются штатными работниками, работающими по
трудовым договорам, или предполагают заключить трудовой договор в течение
3 месяцев после окончания учебного заведения;
доказано, что подготовка (переподготовка) способствует
повышению квалификации и более эффективному использованию специалиста в
организации.
При выполнении всех перечисленных условий расходы отражают в
зависимости от категории работников, за которых организации произвела
оплату: Дт 20 «Основное производство», 26 «Общехозяйственные расходы»
Кт76 «Прочие дебиторы и кредиторы».
7. Исследуемая организация является источником загрязнения
окружающей среды и поэтому ему необходимо уплачивать неналоговые платежи
за выбросы в атмосферу загрязняющих веществ, за выбросы от передвижных
объектов, за размещение отходов. Поскольку в бухгалтерском учете расходы не
нормируются, то они учитываются ежемесячно в полной сумме в соответствии с
расчетом, утвержденным должным образом. В регистрах начисленные платежи
ежемесячно отражаются по проводке Дт 23 «Вспомогательное производство» К
60 «Расчеты с поставщиками».
8. Налоги и сборы. В исследуемой организации в бухгалтерском учете
суммы причитающихся к уплате отдельных видов налогов и сборов включаются
в расходы:
35
в состав расходов на производство продукции (работ, услуг) Дт 26
«Общехозяйственные расходы» Кт 68 «Расчеты с бюджетом», так как они
уплачиваются за счет себестоимости продукции;
а госпошлина включается в прочие расходы Дт 91.2 «Прочие
расходы» Кт 68 «Расчеты с бюджетом».
Порядок включения налогов и сборов в расход устанавливается учетной
политикой организации. В организации в расход по производству продукции
включают транспортный налог, земельный налог, налог на имущество
организаций. Кроме того существует ряд налогов, которые уплачиваются за счет
прибыли, оставшейся в распоряжении организации после уплаты всех налогов и
сборов. В первую очередь это налог на прибыль. В бухгалтерском учете он
отражается: Д 99 «Прибыль и убытки» К 68 «Расчеты с бюджетом».
Налоги, предъявляемые покупателю (НДС, акцизы) – у плательщиков НДС
или акцизов расходом не признаются, так как не признаются и доходом. Они
отражаются:
при продаже Дт 90 «Продажи» Кт 68 «Расчеты с бюджетом»;
при приобретении плательщики НДС или акцизов принимают их к
вычету из бюджета: Дт19 «НДС по приобретенным ценностям» Кт60 «Расчеты с
поставщиками»; Дт68 «Расчеты с бюджетом» Кт19 «НДС по приобретенным
ценностям».
В бухгалтерском учете обязательно ведется аналитический учет по видам
налогов и сборов в разрезе счета 68 «Расчеты с бюджетом». В налоговом учете
полное соответствие бухгалтерскому учету.
7. МП «АЭС» подлежит обязательному аудиту по показателю выручки от
реализации. Кроме того собственники регулярно проводят еще и инициативные
целевые аудиторские проверки. Расходы на аудиторские услуги принимаются
для бухгалтерского учета в полной сумме. Учитываются данные расходы вне
зависимости от того, связаны ли они с обязательным или инициативным
аудитором на основании договора и аудиторского заключения. В бухгалтерском
36
учете данные затраты отражаются Дт26 «Общехозяйственные расходы» Кт 76
«Прочие дебиторы и кредиторы».
8. Взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных
случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в
соответствии с законодательством Российской Федерации. Данные взносы
исчисляются по тарифу, который устанавливается ФСС по виду деятельности. Так
как организация ведет деятельность, которая относится к одной
классификационной группе по классу травматизма, то принимается только один
тариф. Отражаются эти расходы ежемесячно в зависимости от категории
работников (Дт 20, 23, 26 Кт 69).
10. Расходы на медицинское обследование. В энергетическом
производстве некоторые профессии относятся к разряду опасного производства,
поэтому обязательны медицинские осмотры работников основного производства
в соответствии со статьями 212 и 213 Трудового Кодекса. Данные статьи
установили следующие виды обязательных медицинских осмотров:
предварительные – проводятся при поступлении работника на
работу;
периодические – проводятся в течение трудовой деятельности, но не
реже одного раза в два года, а для лиц в возрасте 21 года – ежегодно;
внеочередные – проводят по просьбе работника на основании
имеющихся у него медицинских заключений.
Медицинские осмотры организация может проводить в собственном
медпункте или заключать договор со специализированным медицинским
учреждением, которое имеет лицензию на данный вид деятельности. Поскольку
у МП «АЭС» нет своего медицинского пункта, то медицинские осмотры
проводятся в поликлинике. Все виды обязательных медосмотров проводятся за
счет работодателя. Расходы на проведение этих осмотров признаются в составе
прочих расходов, связанных с реализацией. Перечисленные суммы за
медицинское обследование отражаются Дт 20 Кт 76 «Расчеты с прочими