Расчет формулы сальдо прочих доходов и расходов хозяйствующих
единиц является одним из наиболее важных аспектов организации и ведения
бухгалтерского учета экономических субъектов. Данную формулу специалисты
относят к одним из основных принципов расчета итоговых показателей
деятельности, т.к. результаты вычисления формулы сальдо доходов и расходов
отражают разность между полученными и израсходованными материальными
ресурсами организации.
Ситуация, когда конечное сальдо является положительным
свидетельствует о том, что доходы хозяйствующей единицы превзошли в
отчетном периоде ее расходы, что является позитивным моментом
деятельности экономического субъекта, в противном случае, можно сделать
вывод, что расходы превзошли доходы экономического субъекта, что является
негативным сигналом, на которой стоит обратить внимание руководству
хозяйствующей единицы.
Как было отмечено ранее, положительный результат расчета
свидетельствует об эффективном функционировании хозяйствующей единицы
в отчетном периоде, отрицательный – об убыточности функционирования
анализируемого предприятия.
По окончанию отчетного периода субсчета счета 91 «Прочие доходы и
расходы» закрываются внутренними записями бухгалтерских регистров на
субсчете 91.9 «Сальдо прочих доходов и расходов»
12
.
Таким образом, доходы и расходы, наряду с финансовыми результатами
являются важнейшими показателями деятельности предприятия и основными
элементами отчета о финансовых результатах. Из доходов и расходов
организации по всем видам деятельности за отчетный период складывается
финансовый результат организации. От доходов и расходов зависит финансовая
устойчивость предприятия.
В условиях рыночных отношений субъект хозяйствования должен
стремиться если не к получению максимальной величины прибыли, то к той
12
Скобара В.В. Бухгалтерская отчетность. СПб.: Научная библиотека, 2017. С. 47.
15
величине прибыли, которая обеспечит динамичное развитие производства в
условиях конкуренции, позволит ему удержать позиции на рынке данного
товара, обеспечить его выживаемость. Решение данных задач предполагает
эффективное управление доходами расходами предприятия.
1.2 Порядок признания доходов и расходов предприятия в соответствии с
международными и национальными стандартами финансовой отчетности
Международный стандарт МСФО 18 "Выручка" определяет условия
признания выручки, т.е. поступления экономических выгод от основной
деятельности предприятия, которое приводит к увеличению собственного
капитала (кроме вкладов акционеров). Данный стандарт разделяет понятия
"доход" и "выручка". Согласно МСФО 18, выручка - это поступления
экономических выгод за период, возникающие в ходе обычной деятельности
компании, результатом которых является увеличение собственного капитала,
кроме прироста капитала за счет вкладов акционеров, а доход - это любые
поступления, увеличивающие собственный капитал (кроме вкладов
акционеров), как в ходе обычной деятельности (выручка), так и прочие
поступления. В практике казахстанского бухгалтерского учета понятие
"выручка" традиционно заменено на понятие "доход от реализации продукции
и оказания услуг"
13
.
В соответствии со стандартом МСФО 18, выручка от продажи товаров
признается, если выполняются все перечисленные условия:
1. продавец перевел на покупателя риски и вознаграждения, связанные с
владением товаром. В большинстве сделок перевод рисков совпадает с
передачей права собственности и владения;
2. продавец более не участвует в управлении товаром (не контролирует
товар) на правах владения;
3. сумма выручки может быть надежно оценена;
13
Основы анализа бухгалтерской отчетности / сост. И.В. Леонова. Магнитогорск : МГТУ им. Г. И. Носова,
2017.
16
4. существует вероятность поступления экономических выгод (платежа);
5. затраты по сделке могут быть надежно измерены
14
.
Сделки с существенным риском владения (например, при высокой
вероятности расторжения сделки покупателем), не считаются продажами и не
образуют выручки - например, любые продажи в розничную сеть, при которых
продавец обязывается за свой счет забрать из сети нераспроданный товар.
Сделки, при которых риск расторжения незначителен (например, при массовых
розничных продажах), образуют выручку немедленно, при условии оценки
продавцом будущих рисков и обязательств.
Таким образом, доход от реализации товаров признается тогда, когда
товар отгружен, при этом право собственности перешло к покупателю, т.е. по
стадии завершенности сделки на отчетную дату.
В соответствии с Разделом 5 Национального стандарта финансовой
отчетности №1 от 21 июня 2007 года, критериями признания дохода являются:
1. переход покупателю от продавца значительных рисков и преимуществ
владения товарами;
2. продавец более не участвует в управлении и не контролирует
проданный товар;
3. сумма дохода может быть надежно оценена;
4. существует вероятность того, что экономические выгоды, связанные
со сделкой, поступят в организацию;
5. понесенные или ожидаемые затраты, связанные со сделкой, могут
быть надежно оценены
15
.
Таким образом, в МСФО и в НСФО критерии признания доходов в
бухгалтерском учете практически идентичны.
Несмотря на то, что специального стандарта по расходам среди МСФО
нет, существуют международные стандарты, косвенно регулирующие
14
Горбачевская Е.Ю. Бухгалтерский учёт. Иркутск : Изд-во Иркутского нац. исслед. технического ун-та, 2018.
С. 74.
15
Бухгалтерская финансовая отчетность / В.И. Бобошко, Н.М. Бобошко, Е.В. Рубцова. М.: Московский ун-т
МВД России им. В. Я. Кикотя, 2017. С. 45.
17
принципы учета расходов предприятия. Например, к таким стандартам
относится Международный Стандарт Бухгалтерского Учета № 2 "Запасы",
который действует в сфере системы учета запасов. Данный стандарт жестко
устанавливает методику переноса косвенных производственных затрат на
стоимость готовой продукции, пересекаясь с областью производственного
управленческого учета. Стандарт устанавливает требования к ежегодной
процедуре инвентаризации и переоценки запасов
16
.
Данным стандартом утверждена методика распределения косвенных
затрат производства. Кроме прямых производственных расходов, в стоимость
запасов также включаются косвенные (переменные и постоянные) расходы
(overheads), распределяемые по продуктам на систематической основе.
Стандарт требует распределения постоянных косвенных затрат методом
стандарт-кост, при котором относительный норматив распределения накладных
расходов фиксируется для нормальной загрузки (normal capacity)
производственных мощностей. Международный стандарт не задает жестко
принципов распределения косвенных затрат между различными видами
продукции - главное, чтобы методика применялась последовательно и
обоснованно.
К принципам учета доходов и расходов также относятся правила
предоставления информации о доходах и расходах предприятия в финансовой
отчетности. При представлении финансовой отчетности предприятие в
пояснительной записке должно раскрывать:
- учетную политику, принятую для признания дохода, включая способы
определения стадии завершения сделки по оказанию услуг;
- сумму каждого значимого вида доходов, признанных за отчетный
период
17
.
В учетной политике, в разделе "Признание дохода" предприятие должно
обозначить принцип признания доходов. Согласно МСФО 18, таким
16
Белов А.В. Бухгалтерский учет и отчетность. Ярославль: Издательский дом ЯГТУ, 2018. С. 11.
17
Говдя В.В. Бухгалтерская финансовая отчетность в инновационной экономике. Краснодар : КубГАУ, 2018. С.
52.
18
принципом является признание дохода тогда, когда товар (готовая продукция)
отгружен и при этом право собственности перешло к покупателю. Признание
выручки по стадии завершенности называется методом "по мере готовности".
Вторым принципом является разделение сумм каждого из значимых
видов дохода. При этом в учетной политике определяются основные виды
доходов предприятия. Чаще всего, к ним относятся:
- доход от реализации товаров, оказания услуг,
- доход по процентам, роялти,
- доход по дивидендам
18
.
Доход по процентам начисляется на временной основе, со ссылкой на
основную сумму задолженности и применяемую процентную ставку.
МСФО 18 "Выручка", в данном случае под процентами понимает плату
за использование денежных средств или их эквивалентов или сумм,
причитающихся предприятию. В Республике Казахстан, если предприятие
осуществляет деятельность, не лицензируемую в соответствии с банковским
законодательством, проценты оно может получать в виде пени, предоставления
товарного кредита. Поэтому проценты по МСФО следует рассматривать как
вознаграждение по инвестициям в ценные бумаги.
Доход по дивидендам признается тогда, когда возникает право
акционеров на их получение.
По НСФО №1 необходимо различать и отдельно раскрывать доход,
полученный в результате:
1) продажи товаров;
2) предоставления услуг;
3) доходы от финансирования;
4) прочие доходы
19
.
Порядок признания расходов, согласно МСФО во многом зависит от
признания выручки в соответствии с принципом сопоставимости доходов и
18
Ендовицкий Д.А. Бухгалтерский учет и отчетность. М.: КноРус, 2017. С. 112.
19
Мавлютов Р.Р. Финансы. Волгоград : Волгоградский государственный технический университет, 2019. С. 89.
19
расходов. Следовательно, расходы, связанные с получением соответствующего
дохода, признаются в финансовой отчетности в момент признания дохода.
Все счета доходов и расходов, полученные за год, в конце года
закрываются и отражаются в отчете о финансовых результатах.
Информация, представляемая субъектом непосредственно в самом
отчете о прибылях и убытках, должна включать в себя, как минимум,
агрегированные показатели следующих сумм:
- доход;
- затраты на финансирование;
- долю прибыли или убытка от инвестиций в ассоциированную
организацию и совместную деятельность, учитываемых по методу долевого
участия;
- расходы по уплате налогов;
- единую сумму, составляющую итоговую сумму из прибыли или
убытка после налогов от прекращенной деятельности и прочего дохода или
убытка после налогов, признанного при измерении справедливой стоимости, за
вычетом затрат на продажу или выбытие активов или группы (групп) на
выбытие, которые представляют собой прекращенную деятельность в
соответствии с разделом 34 НСФО №1;
- прибыль или убыток.
Предприятие должно раскрывать следующие статьи непосредственно в
самом отчете о прибылях и убытках в качестве распределения прибыли или
убытка за период:
- прибыль или убыток, относимые на долю меньшинства; и
- прибыль или убыток, относимые на владельцев долевых инструментов
материнской организации
20
.
Дополнительные статьи, заголовки и промежуточные суммы должны
представляться непосредственно в самом отчете о прибылях и убытках тогда,
когда такое представление уместно для понимания финансовых результатов
20
Шалаева Л.В. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Пермь : Прокростъ, 2018. С. 13.
20
деятельности предприятия.
Также предприятие должно представлять анализ расходов, используя
классификацию, основанную либо на характере расходов, либо на функции
расходов, в зависимости, что из них дает надежную и более уместную
информацию.
В рамках метода "анализ по характеру расходов" расходы объединяются
в отчете о прибылях и убытках в соответствии с их характером (например,
амортизация основных средств, закупки материалов, транспортные расходы,
вознаграждения работникам и затраты на рекламу) и не перераспределяются
между различными функциональными направлениями внутри субъекта.
В рамках метода "анализ по функции расходов" классификации расходы
обобщаются по их функции в соответствии с их функциональными
направлениями (например, сбытовые расходы, административные затраты). В
соответствии с этим методом субъект, как минимум, раскрывает себестоимость
продаж отдельно от других расходов
21
.
Приветствуется представление предприятиями такого анализа
непосредственно в самом отчете о прибылях и убытках.
По окончании календарного отчетного года от суммы фактического
бухгалтерского дохода, полученного предприятием за отчетный год, в
первоочередном порядке производят окончательный расчет причитающейся
бюджету суммы корпоративного подоходного налога по установленной ставке
с учетом корректировок отчетного дохода до уровня налогооблагаемого.
Кроме действующих законодательных актов в области бухгалтерского
учета порядок признания доходов и расходов предприятия регулирует
налоговое законодательство.
В Налоговом Кодексе определены случаи отнесения на вычеты из
совокупного годового дохода расходов в пределах норм. Вычеты производятся
только при наличии документов, подтверждающих расходы, связанные с
получением совокупного годового дохода. Данные расходы подлежат вычету в
21
Леошко В.П. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности. Краснодар : ИП Дедков И. В., 2019. С. 53.
21
том налоговом периоде, в котором они фактически произведены, за
исключением расходов будущих периодов. Расходы будущих периодов
подлежат вычету в том налоговом периоде, к которому они относятся.
Налоговое законодательство предъявляет свои требования к признанию,
раскрытию и измерению финансовых категорий в финансовых отчетах.
Вследствие этого возникают разницы при оценке счетов доходов и расходов, а
в результате - и разница в суммах при отражении активов и обязательств в
финансовых отчетах, большинстве случаев, такие разницы возникают в периоде
возникновения расхода и признания соответствующего дохода. Существуют
разницы постоянные, временные, смешанные (временно-постоянные). В
налоговом учете доход исчисляется как разница между совокупным годовым
доходом (без косвенных налогов) и вычетами, определяемыми налоговым
законодательством.
В таблице 1 приведены отличительные признаки между
налогооблагаемым доходом и бухгалтерским доходом.
Таблица 1
Разница между налогооблагаемым доходом и бухгалтерским
доходом
22
Показатель
Налогооблагаемый доход
Бухгалтерский доход
Определение
Сумма дохода (убытка) за
отчетный период,
определяемая в
соответствии с налоговым
законодательством
Сумма чистого дохода или
убытка за отчетный период до
выплаты налогов;
рассчитывается как разность
между доходами и расходами
Порядок
формирования
Формируется согласно
налоговому
законодательству, которое
не предусматривает
альтернативные методы
налогового учета
Формируется исходя из учетной
политики, принятой
организацией, на основе
принципов и стандартов учета,
которые предусматривают
разные альтернативные методы
учета и оценки
Подверженность
изменениям
Изменение производится в
зависимости от налоговой
политики
Менее подвержен изменениям
согласно принципам
последовательности и
сопоставимости
Подавляющее большинство финансовых инструментов предприятия
22
Богданова Т.И. Учет и анализ. Петропавловск-Камчатский : Изд-во КамчатГТУ, 2017. С. 63.
22
трактуются одинаково как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Эффект
некоторых же событий или операций, однако, будет иметь разное отражение в
налоговом и бухгалтерском учете. Налоговое последствие большинства
событий, отраженных в финансовых отчетах за период, учитывается при
определении размера корпоративного подоходного налога к выплате.
1.3 Необходимость, цели и задачи учета и аудита доходов и расходов
организации
Финансовый результат любого предприятия или организации
представляет собой конечный экономический результат хозяйственной
деятельности организации, который выражается в форме прибыли (дохода) или
убытка, который определяется как разница между доходами и расходами
данного предприятия или организации.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Доходы
организации» (ПБУ 9/99) доходами организации признается увеличение
экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств,
иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению
капитала этой организации, за исключением вкладов участников
(собственников имущества).
Для признания дохода в бухгалтерском учете необходимо наличие
следующих условий:
1) у организации есть право на получение этой выручки, которое
вытекает из конкретного договора или подтвержденное иным
соответствующим образом;
2) сумма получаемой выручки может быть определена;
3) существует уверенность в том, что в результате конкретной операции
точно произойдет увеличение экономических выгод данной организации;
4) право собственности (а именно право владения, пользования и
распоряжения) на продукцию, либо товар перешло от организации к
покупателю или услуга оказана (т. е. работа принята заказчиком);
23
5) расходы, которые произведены или возможно будут произведены в
связи с выполнением этой операцией, могут быть определены
23
.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных
организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из перечисленных условий,
то в бухгалтерском учете по данной операции в организации признается
кредиторская задолженность, а не выручка. То есть, увеличение актива в таком
случае приводит к увеличению обязательств. Представим схематически
структуру доходов организации определенную в соответствии с бухгалтерским
учетом на рисунке 1 Приложения 1.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Расходы
организации» (ПБУ 10/99) расходами организации признается уменьшение
экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного
имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению
капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению
участников (собственников общества).
Для признания расхода в бухгалтерском учете необходимо наличие
следующих условий:
1) расход осуществляется в соответствии с конкретным договором,
требованием законодательных или нормативных актов, либо обычаями
делового оборота;
2) сумма расхода может быть точно определена;
3) существует уверенность в том, что в результате данной операции
точно произойдет уменьшение экономических выгод организации
24
.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не
выполняется хотя бы одно из перечисленных выше условий, то в бухгалтерском
учете организации данный расход признается дебиторской задолженностью.
Другими словами, выбытие актива в этом случае приводит не к сокращению
капитала, а к поступлению нового актива – дебиторской задолженности.
23
Кислая И.А. Бухгалтерская финансовая отчетность. Ростов-на-Дону : РГЭУ (РИНХ), 2018. С. 52.
24
Екимова К.В. Финансы организаций (предприятий). М.: РЭУ им. Г. В. Плеханова, 2018. С. 115.
24