15
формирования финансовых результатов является грамотно составленный
приказ об учетной политике, где организация должна учесть все особенности
налогообложения и бухгалтерского учета);
-полнота отражения в учете за отчетный период имущества и
всеххозяйственных операций, осуществляемых в этом периоде;
-распределение доходов и расходов по периодам;
-предотвращение отрицательных результатов хозяйственной
деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов,
обеспечение его финансовой устойчивости.
Задачами учета доходов и расходов являются [38]:
-формирование полной и достоверной информации о финансовых
результатах деятельности организации, необходимой внутренним
пользователем бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям,
участникам и собственникам имущества организации, а также внешним
пользователям бухгалтерской отчетности - инвесторам, кредиторам и другим
заинтересованным лицам;
-обеспечение информацией о финансовых результатах, необходимой
внутренним и внешним пользователем бухгалтерской отчетности для контроля
за соблюдением законодательства Российской Федерации;
-предотвращение отрицательных результатов хозяйственной
деятельности организации и выявление внутренних резервов обеспечения ее
финансовой устойчивости.
В свете современной концепции к организации бухгалтерского учета и
учета расходов формулировка задач учета расходов звучит следующим
образом: идентификация фактов хозяйственной жизни, влекущих за собой
возникновение такого объекта учета как расходы; определение момента
возникновения (признания) расходов (включение в соответствующий
временной период); определение величины расходов в суммовом выражении;
правильное оформление первичной документации по учету расходов;
отражение на счетах бухгалтерского учета сумма расходов, согласно
16
требований Пана счетов и Инструкции по его применению [11] и Учетной
политики организации; формирование статей отчетности касающихся расходов
и пр.
Основными элементами и средствами системы организации
бухгалтерского учета доходов и расходов являются: рабочий план счетов
бухгалтерского учета; регистры бухгалтерского учета; первичные учетные
документы; внутренняя бухгалтерская отчетность; документооборот;
использование средств механизации и автоматизации учета; построение
учетного аппарата и определение выполняемых им функций [41].
Под признанием доходов понимается определение организацией права на
получение выручки (дохода), ее суммы, уверенности в увеличении
экономических выгод, перехода права собственности к покупателю, а также в
том, что расходы, относящиеся к этой выручке, могут быть определены. При
невозможности определения хотя бы одного из условий в бухгалтерском учете
признается кредиторская задолженность [18, с. 218].
Под признанием расходов понимается определение суммы расхода,
уверенности в уменьшении экономических выгод, а также в том, что расход
производится в соответствии с требованиями законодательства. При
неисполнении хотя бы одного из условий в бухгалтерском учете признается
дебиторская задолженность [30, с. 120].
Важнейшим моментом в организации учета является правило
определения величины доходов и расходов, т. е. их оценка. При этом под
определением величины выручки понимается измерение той стоимости,
которую организация получила в обмен на поставленные ею продукцию,
товары и услуги. Термин «стоимость» имеет множество значений. В данном
случае имеется в виду цена обмена продукции, товаров и услуг, определенная
соответствующим договором.
Величина расходов признается в бухгалтерском учете в их фактических
суммах. Теоретическим обоснованием этого правила является подход, в
соответствии с которым все основные расходы организация осуществляет с
17
целью извлечения дохода. Поэтому согласно принципу полноты, одному из
важнейших принципов формирования достоверной информации, в
бухгалтерском учете признаются все расходы вне зависимости от намерения их
осуществления.
Признанные в соответствующих величинах доходы и расходы, в
зависимости от характера, а также от условий их получения и направлений
деятельности, подразделяются на: - доходы (выручка) и расходы от обычных
видов деятельности; - прочие доходы и расходы.
Соотнесение доходов и расходов в пределах указанных групп порождает
возникновение прибылей и убытков, как при обычных видах деятельности, так
и при прочих поступлениях [22, с. 317].
Согласно Плану счетов все организации отражают данные о доходах и
расходах по основному виду деятельности на счете 90 «Продажи». Рассмотрим
методику учета одного из основных видов дохода в бухгалтерском учете –
выручку от продаж. Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит
90-1 «Выручка» - отражена сумма выручки на основании учетных документов.
Одновременно себестоимость продаж списывается в дебет счета 90
«Продажи», субсчет 90-2 «Себестоимость продаж» с кредита 43 «Готовая
продукция».
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета
затраты на производство и расходы на рекламу, относятся к расходам по
обычным видам деятельности и аккумулируются на счетах 20 «Основное
производство», 44 «Расходы на продажу» и др., с которых списываются в дебет
счета 90 – 2 «Себестоимость продаж», либо формируют фактическую
себестоимость выполненных работ на счетах 40 «Выпуск продукции (работ.
услуг)», 43 «Готовая продукция».
Учет некоторых видов расходов зависит от учетной политики. Например,
в торговле транспортные расходы могут списываться в расходы: либо в полной
сумме расходов, понесенных в течение месяца, на конец каждого месяца (п. 13
ПБУ 5/01); либо в части, приходящейся на стоимость проданного товара,
18
одновременно с признанием выручки от его реализации (п. 9 ПБУ 10/99).
Проводки по признанию расходов по обычным видам деятельности
представлены отражаются:
Дебет 90 субсчет «Себестоимость Кредит 41(43) – учтена себестоимость
продаж
Дебет 90 субсчет «Коммерческие расходы» Кредит 44 – учтены
коммерческие расходы.
Дебет 90 субсчет «Управленческие расходы» Кредит 26 – учтены
управленческие расходы.
Учет доходов и расходов, связанных с операциями по обычным видам
деятельности, а так же определение финансового результата по данным
операциям ведется на счете 90 «Продажи» по субсчетам: 90/1 – «Выручка»;
90/2 – «Себестоимость продаж»; 90/3 – «Налог на добавленную стоимость»;
В тоже время учет прочих доходов и расходов отчетного периода ведется
на счете 91 «Прочие доходы и расходы» по следующим субсчетам: 90/1 –
«Прочие доходы»; 90/2 – «Прочие расходы»; 90/3 – «Сальдо прочих доходов и
расходов». Далее по окончании месяца без закрытия субсчетов (т. е. расчетным
путем) на счете 91 определяется путем сопоставления кредитового оборота по
субсчету 91/1 «Прочие доходы» с дебетовым оборотом по субсчету 91/2
«Прочие расходы» финансовый результат предприятия. Полученный
финансовый результат каждый месяц списывается с субсчета 91/9 «Сальдо
прочих доходов и расходов» на счет 99 «Прибыли и убытки» и делается
проводка Дт 91/9 Кт 99 – если получена прибыль и Дт 99 Кт 91/9 – если был
понесен убыток. Таким образом, в течение года субсчета 91/1, 91/2 счета 91 на
отчетную дату имеют сальдо, а синтетический счет 91 конечное сальдо не
имеет.
По окончании отчетного года субсчета 91/1, 91/2 (кроме субсчета 91/9),
открытые к счету 91, списываются на субсчет 91/9 «Сальдо прочих доходов и
расходов» и делаются проводки Дт 91/1 Кт 91/9 – отражающая прочие доходы,
Дт 91/9 Кт 91/2 – отражающая прочие расходы.
19
Существуют различные методы учета доходов. Так, для организаций
используется кассовый метод или метод начисления. При этом считается, что
метод начисления выгоден тому, кто работает по предоплате. Порядок
признания доходов при методе начисления прописан в статье 271 НК РФ. При
этом методе выручку в налоговом учете отражают в момент перехода права
собственности на товары (результаты работ или услуг).
При кассовом методе учета все доходы (и от реализации, и
внереализационные) отражают в налоговом учете только после того, как
поступит оплата от покупателя, заказчика и т. п. (ст. 273 НК РФ) [3]. Далее
рассмотрим порядок проведения учета и аудита доходов и расходов
деятельности организации.
1.3. Порядок проведения и нормативно-правовая база учета и аудиторской
проверки доходов и расходов производственно-хозяйственной деятельности
предприятия
Понятия «доход» и «расход», основанные на содержании международных
стандартов финансовой отчетности (МСФО), для целей бухгалтерского учета,
впервые были сформулированы в положениях по бухгалтерскому учету
«Доходы организации» ПБУ 9/99 (в ред. Приказа Минфина РФ от 06.04.2015 №
57н) и «Расходы организации» ПБУ 10/99 (в ред. Приказа Минфина РФ от
06.04.2015 N 57н) в 1999 году. Однако введенные в действие Положения по
бухгалтерскому учету «Доходы организации» и «Расходы организации» не
разрешили многих проблем методики формирования финансовых результатов
предприятий, а по некоторым позициям создали и новые сложности.
Через эти Положения определяется финансовый результат, а также
способы и аспекты учета финансовых результатов, являющиеся предметом
других Положений. Также развитие принципов, правил и способов ведения
учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами,
нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-
20
хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению,
утвержденных Приказом Минфина РФ № 94н от 31.10.2000 г. (в ред. Приказа
Минфина РФ от 08.11.2010 года N 142н).
Кроме этих указанных нормативных документов прямое отношение к
бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет Положение по
бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ
18/02 (в ред. Приказа Минфина РФ от 06.04.2015 года N 57н). С помощью
правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная
информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему
учета финансовых результатов.
Таким образом, в нормативных документах устанавливаются принципы,
правила и способы ведения бухгалтерского учета. При этом практически во
всех Положениях, регламентирующих принципы, правила, способы ведения
бухгалтерского учета активов и обязательств имеется пункт или их ряд,
определяющий взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета
финансовых результатов.
В зависимости от назначения и статуса нормативные документы,
применяемого в ходе учета целесообразно представить в виде системы,
представленной в Приложении 2.
Представим нормативное регулирование учёта финансовых результатов в
таблице 4.Кроме того, базовые правила и принципы представления в
бухгалтерской отчетности показателей доходов и расходов, регламентируемых
вышеуказанными Положениями, нашли свое развитие в таких документах, как
«Формы бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах» (в ред. от
06.04.2015 г №57н) и «Методические рекомендации по раскрытию информации
о прибыли, приходящейся на одну акцию» (Приказ № 29н от 21.03.2000 г).
21
Таблица 4
Нормативное регулирование учёта доходов и расходов
Наименование
и № группы
Нормативный документ
1 Активы и
обязательства
организации
- Учет договоров строительного подряда ПБУ 2/08
- Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в
иностранной валюте ПБУ 3/06
- Учет материально - производственных запасов ПБУ 5/01
- Учет основных средств ПБУ 6/01
- Учет государственной помощи ПБУ 13/2000
- Учет нематериальных активов ПБУ 14/07
- Учет расходов по займам и кредитам ПБУ 15/08
- Информация по прекращаемой деятельности ПБУ 16/02
- Учет расходов на научно - исследовательские, опытно -
конструкторские и технологические работы ПБУ 17/02
- Учет финансовых вложений ПБУ 19/02
2 Общие
принципы
раскрытия
информации
- Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации
- События после отчетной даты ПБУ 7/98
- Оценочные обязательства, условные обязательства и условные
активы ПБУ 8/10
3 Финансовые
результаты
деятельности
- Учетная политика организации ПБУ 1/08
- Бухгалтерская отчетность организации ПБУ 4/99. Документ
применяется в части, не противоречащей ФЗ N402-ФЗ (т.е.
продолжают действовать п.6 и п.37, раздел VIII Положения)
- Информация по сегментам ПБУ 12/10
Также необходимо отметить, что над рассматриваемыми Положениями
постоянно ведется работа по их совершенствованию. В настоящее время ПБУ
9/99 и ПБУ 10/99 применяются в их восьмой редакции, где уточнена и
расширена номенклатура расходов и доходов.
Нормативно закрепленная методика учетадоходов и расходов
представлена определенным набором учетных действий, которые представлены
в таблице Приложения 3.
Таким образом, формирование информации о доходах и расходах
регламентируется целым перечнем нормативных актов бухгалтерского учета.
Основными нормативными документами, регулирующими, учет
финансовых результатов в Российской Федерации являются: Федеральный
закон №402-ФЗ от 06.12.2011 г «О бухгалтерском учете» в ред. от 23.05.2016
[3]; Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
22
РФ, утвержденное приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н в ред. от
24.12.2010 [10]; Положение по бухгалтерском учету «Доходы организации»
(ПБУ 9/99) утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 №32 н в ред.
от 06.04.2015 [15]; Положение по бухгалтерскому учету «Расходы
организации», (ПБУ10/99) утверждено приказом Минфина России от
06.05.1999 №33 н в ред. от 06.04.2015 [16]; «План счетов бухгалтерского учета
финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его
применению», утвержденные приказом Минфина РФ от 31.10.2000г. № 94н в
ред. от 08.11.2010; Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 18/02 «Налог на
прибыль организаций» утверждено приказом Минфина от 19.11.2002 г.№114 н
в ред. от 06.04.2015 [17]; Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 4/99
«Бухгалтерская отчетность организаций» утверждено приказом Минфина от
06.07.1999 №43н в ред. от 08.11.2010 [18].
С 1 января 2017 г. на территории Российской Федерации введены в
действие международные стандарты аудита (МСА), на основании которых
проводится аудит. Согласно МСА 300 «Планирование аудита финансовой
отчетности», аудитор должен тщательно планировать свою деятельность по
трем основным причинам: это даст аудитору возможность получить
достаточное количество свидетельств о положении дел клиента, поможет
удержать в разумных пределах затраты на аудит и позволит избежать
недоразумений с клиентом.
Каждый из первых пяти этапов нацелен на то, чтобы помочь аудитору в
работе над последним этапом - в разработке эффективного и действенного
общего плана аудита и программы аудита.
Предварительное планирование осуществляется на начальной фазе
аудиторской работы и часто (если это целесообразно) - в офисе клиента.
Предварительное планирование включает в себя принятие решения о согласии
начать или продолжить аудит для клиента, установление причин, по которым
клиент обосновывает свой заказ на аудит, подбор персонала для выполнения
аудиторских обязанностей и составление письменного обязательства.
23
Рисунок 4 - Основные этапы планирования аудита
Подготовка к аудиту начинается с согласования финансовых интересов и
экономических требований сторон будущей аудиторской проверки, а также
нормативных и организационных условий её проведения. С этой целью аудитор
направляет своему потенциальному клиенту - юридическому лицу или
частному предпринимателю специальное письмо-соглашение об условиях
аудиторского задания.
Цель аудита доходов и расходов является выражение мнения о
достоверности отражения в учете и отчетности финансовых результатов
предприятия [34].Воспользовавшись ФПСАД №5 «Аудиторские
доказательства» сформулируем задачи аудита:
-в отчетности отраженные доходы и расходы относящиеся к деятельности
аудируемого лица действительно имели место в течении соответствующего
проверяемого периода (Возникновение);
-в отчетности доходы и расходы отражены в полном объеме (полнота);
-все хозяйственные операции, отраженные в отчетности, имеют
стоимостную оценку и точность отражения суммы (Стоимостная оценка и
24
точное измерение);
Для достижения цели проверки финансовых результатов необходимо
проконтролировать [39]:правильность формирования финансового результата
от продажи товаров, продукции, работ, услуг, соответствие отчетности данным
синтетического и аналитического учета; правильность отражения в отчете
прочих доходов и расходов; в соответствии с данными синтетического и
аналитического учета; учёт использования прибыли (налоги, финансовые
санкции).
В рамках аудиторской проверки доходов и расходов перед аудитором
ставятся следующие задачи: проверка неизменности выбранных в учетной
политике схем и методов распределения доходов и расходов от обычных и
прочих видов деятельности;анализ учетной политики предприятия в части,
регулирующей порядок организации учета расходов, выбор вариантов
бухгалтерского учета различных видов расходов (где законодательно
предусмотрена вариантность);проверка соблюдения временного фактора
отнесениярасходов к расходам отчетного периода;проверка обоснованности,
целесообразности и правомерности включения в прочие расходы стоимости
материалов, оплаты труда, амортизации, отчислений на социальные нужды,
косвенных расходов и т.д. по неосновным видам деятельности;проверки
правильности документального оформления операций по учету доходов
ирасходов;анализ правильности и законности организации аналитического и
синтетического учета операций, связанных с формированием доходов
ирасходов; контроль соблюдения налогового законодательства в части
налогообложения операций (включение в налогооблагаемую базу по налогу на
прибыль) и формирования сумм налоговых расходов;проверка правильности
формирования статей отчетности связанных с доходов ирасходами [19,с. 47].
Для решения поставленных задач аудитору необходимо собрать
аудиторские доказательства, источниками информации к ним будут:
1)Распорядительные документы:приказ об учетной политике организации
и приложения к нему;