12
При отпуске материально-производственных запасов в производство
и ином выбытии их оценка согласно ПБУ5/01 производится одним из
следующих способов: по себестоимости каждой единицы запасов; по
средней себестоимости; по себестоимости первых по времени приобретения
запасов (метод ФИФО).
В российской системе бухгалтерского учета по себестоимости каждой
единице учитываются запасы, используемые в особом порядке. В противном
случае организация может воспользоваться любым другим из приведенных
способов оценки.
Из сказанного можно сделать следующий вывод. ПБУ 5/01 дает
определение запасов, устанавливают правила оценки материально-
производственных запасов при приемке и порядок их списания на расходы
отчетного периода, раскрывает требования к раскрытию информации
в бухгалтерской отчетности.
Исходя из этих нормативных документов, задачи бухгалтерского учета
в условиях рыночных отношений состоят в том, чтобы обеспечить
своевременное, полное и достоверное отражение фактических затрат на
производство промышленной продукции, определить фактическую
себестоимость отдельных видов продукции, работ и услуг, а также
установить надлежащий контроль за правильным использованием в процессе
производства материальных и трудовых ресурсов, денежных средств.
Таким образом, ведение бухгалтерского учета осуществляется строго в
соответствии с законодательными и нормативными документами, имеющими
разный статус.
1.2. Документальное оформление движения и учет материально -
производственных запасов
Материально-производственные запасы (МПЗ) - это активы
организации, используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при
производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ,
13
оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для
управленческих нужд организации. Цель создания производственных запасов
— обеспечить бесперебойность производственного процесса. Примером
производственных запасов могут служить запасы материалов для
производства запасных частей на складах автотранспортного предприятия.
МПЗ делятся по видам:
Материалы и сырье, которые являются основой конечного продукта. К
сырью можно отнести продукцию сельского хозяйства или
добывающей промышленности (зерно, картофель, песок, уголь, нефть
и т.д.), а к основным материалам – муку, ткань, сахар, цемент, мыло и
т.д.
Вспомогательные материалы. Данный вид материалов не составляет
основу конечного продукта, но придает ему новые качества. К
вспомогательным материалам можно отнести специи для продуктов
питания, краску, смазочные материалы и т.д.
Покупные полуфабрикаты. Данный вид МПЗ представляет собой
материалы, которые уже прошли предварительную обработку, но еще
не являются готовой продукцией. К покупным полуфабрикатам можно
отнести электрооборудование, электродвигатели, станки и прочее.
Возвратные отходы производства. Остатки материалов и сырья,
которые образовались во время их переработки. Возвратные отходы
производства частично или полностью утрачивают потребительские
свойства исходного материала. К возвратным отходам производства
относятся опилки, обрезки металлопроката, стружка и т.д.
Топливо. Топливо подразделяется на хозяйственное (отопление),
моторное и технологическое.
Тара и тарные материалы. Представляют собой предметы,
использующиеся для упаковки, хранения и транспортировки различной
продукции.
14
Хозяйственные принадлежности и инвентарь. Данный вид МПЗ
является определенным запасом организации, который используется в
качестве средств труда.
Внутри каждой группы МПЗ разделяются на соответствующие виды,
марки, сорта, типоразмеры. Каждому сорту, наименованию соответствует
определенный номенклатурный номер, который записывают в определенный
реестр, получивший название номенклатуры-ценника. [25, c.159]
Все МПЗ могут поступать на предприятие следующими способами: от
поставщиков, подотчетных лиц, закупивших материалы в порядке наличного
расчета, после списания пришедших в негодность МПЗ, в результате
собственного производства.
Информация о наличии запасов в балансе – окончательный итог
проведенной учетной работы, сведения о динамике движения материалов
отражаются в первичных документах и обобщенных регистрах - отчете
«Обороты счета», где выводится начальный и конечный остаток, а также
обороты выбранного счета за указанный период, детализация этих оборотов в
разрезе корреспондирующих счетов. А также в оборотно-сальдовой
ведомости по счету 10 «Материалы» и другим счетам по учету МПЗ.
В документальном оформлении операций с МПЗ действуют общие
правила. Первичные документы должны включать в себя обязательные
реквизиты, установленные Законом № 402-ФЗ. В соответствии с частью 2
статьи 9 Закона № 402-ФЗ обязательными реквизитами первичного учетного
документа являются:
– наименование документа;
– дата составления;
– наименование экономического субъекта, составившего документ;
– содержание факта хозяйственной жизни;
– величина натурального и (или) денежного измерения факта
хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;
15
– наименование должности лица, совершившего сделку, операцию
и ответственного за ее оформление;
– подписи должностных лиц с указанием их фамилий и инициалов
либо иных реквизитов, необходимых для их идентификации.
Кроме того, в организациях для учета материально-
производственных запасов могут использоваться межведомственные
унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные
Госкомстатом России.
Для учета движения материалов, в частности, предусмотрены:
– доверенность (формы № М-2 и № М-2а);
– приходный ордер (форма № М-4);
– акт о приемке материалов (форма № М-7);
– лимитно-заборная карта (форма № М-8);
– требование-накладная (форма № М-11);
– накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15);
– карточка учета материалов (форма № М-17);
– акт об оприходовании материальных ценностей, полученных при
разборке и демонтаже зданий и сооружений (форма № М-35);
– товарно-транспортная накладная (форма № 1-т (товары)).
Для учета движения инвентаря и хозяйственных принадлежностей со
сроком полезного использования менее 12 месяцев применяются:
ведомость учета выдачи спецодежды, спецобуви и
предохранительных приспособлений (форма № МБ-7);
акт на списание малоценных и быстроизнашивающихся предметов
(форма № МБ-8).
Типовые формы документов, которые есть в альбомах
унифицированных форм и утверждены постановлениями Госкомстата
России, применять не обязательно. Поэтому организации вправе разработать
свои формы по учету МПЗ. В них можно указать лишь обязательные
16
реквизиты и те, которые важны для организации исходя из специфики
деятельности. [23, c.167]
Бухгалтерский учет материально-производственных запасов
осуществляется в соответствии с требованиями Положения по
бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ
5/01».
Материально-производственные запасы используются однократно в
течение одного производственного цикла и полностью переносят свою
стоимость на производимую продукцию (выполненные работы, оказанные
услуги).
На основании имеющейся нормативной базы можно выделить
основные задачи учета материалов:
контроль за сохранностью материальных ценностей в
местах их хранения и на всех стадиях обработки;
правильное и своевременное документирование всех
операций по движению материалов, выявление и отражение затрат,
связанных с их заготовлением, расчет фактической себестоимости
израсходованных материалов и их остатков по местам хранения и
статьям баланса;
систематизированный контроль, за выявлением излишних и
неиспользуемых материалов, их реализаций;
своевременное осуществление расчетов с поставщиками
материалов.
Материалы могут поступить на склад предприятия несколькими
способами:
покупка материалов;
безвозмездная передача материалов;
в виде вклада в уставной капитал;
могут быть изготовлены собственными силами.
17
Стоимость материалов может учитываться двумя способами:
По фактической себестоимости (учет происходит непосредственно
на счете 10 «Материалы»).
По учетным ценам (в качестве учетной цены может быть плановая
себестоимость, средние покупные цены и т. д.), в данном случае учет
себестоимости материалов формируется с помощью дополнительных счетов
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16
«Отклонение в стоимости материальных ценностей». В случае если
закупочная цена превышает учетную цену, на счете 16 образуется дебетовое
сальдо.
При поступлении материалов производятся следующие бухгалтерские
записи (табл. 1.1).
Таблица 1.1
Учет поступления материалов
Дебет
Кредит
Название операции
1. По фактической себестоимости
60
51
Оплачена стоимость материалов
10
60
Учтена стоимость материалов без учета НДС
19
60
Выделен НДС
2. По учетным ценам с использованием счетов 15, 16
60
51
Оплачена стоимость материалов
15
60
Учтена стоимость материалов без учета НДС
19
60
Выделен НДС
10
15
Оприходованы материалы по учетной цене
15
16
Списано превышение учетной цены над фактической
себестоимостью
Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) при покупке материалов
в бухгалтерии могут учитываться по-разному:
могут включаться в фактическую себестоимость материалов на счете
10;
могут отражаться на отдельном субсчете счета 10;
могут учитываться на счете 15.
18
Организация выбирает один из способов учета транспортно-
заготовительных расходов и отражает это в приказе по учетном политике.
При поступлении материалов в организацию другими способами
производятся следующие записи:
1. При изготовлении материалов собственными силами:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 20 «Основное производство» (23
«Вспомогательные производства») - оприходованы материалы,
изготовленные основным или вспомогательным производством.
2. При поступлении материалов в виде вклада в уставный капитал
предприятия:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 75 «Расчеты с учредителями».
3. При безвозмездной передаче материалов:
Дебет 10 «Материалы» Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
Под отпуском материалов со склада понимается либо их внутреннее
перемещение со склада в производство непосредственно для изготовления
продукции, либо перемещение на нужды организации, например, для
проведения ремонтных или строительных работ, или на продажу.
В зависимости от направления перемещения материалов счет 10
«Материалы» корреспондируется со счетами, указанными в таблице 1.2.
Таблица 1.2
Проводки при отпуске материалов со склада
Дебет
Кредит
Название операции
20 (23)
10
Отпуск материалов в производство основное (вспомогательное)
25 (26)
10
Отпуск материалов со склада на общепроизводственные
(общехозяйственные) нужды
10/1/1
10/1/2
Перемещение материалов со склада на склад
91/2
10
Материалы переданы на продажу
Если для учета поступления материалов использовались счета 15 и 16,
то списание отклонений происходит пропорционально отпущенным
материалам.
19
Продаются материалы по рыночной стоимости с учетом НДС. В случае
если продажа материалов носит разовый характер, полученный доход от
продажи материалов следует отнести на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Расходы, которые сопровождали процесс продажи материалов, также
учитываются на счете 91/2 «Прочие расходы» (табл. 1.3).
Первичный документ, на основании которого происходит продажа
товара – это накладная на отпуск материалов на сторону (форма М-15).
В бухгалтерском учете проводки по отражению доходов и расходов,
связанных с продажей материалов, отражается на основании накладной
(форма М-15), счета-фактуры с выделенным НДС и платежных документов,
подтверждающих факт оплаты от покупателя.
Таблица 1.3
Проводки по продаже материалов
Дебет
Кредит
Название операции
91/2
10
Списана фактическая себестоимость материалов, направленных на
продажу
62
91/1
Отражена выручка от продажи материалов
91/3
68 /3
Выделена сумма НДС для уплаты в бюджет
99
91/9
Финансовый результат (прибыль) от продажи материалов
91/9
99
Финансовый результат (убыток) от продажи материалов
51
62
Поступление оплаты от покупателя на расчетный счет
Безвозмездная передача (дарение) приравнивается к реализации, и со
стоимости материалов также нужно уплачивать НДС, причем платит его
организация, передающая материалы. Особенность безвозмездной передачи
заключается в том, что списание материалов происходит по фактической
себестоимости, а НДС должна начисляться на рыночную стоимость этих
материалов. Таким образом, система бухгалтерского учета материалов
предназначена для формирования информации об их наличии, движении и
выбытии (табл. 1.4).
Таблица 1.4
Проводки, отражающие безвозмездную передачу материалов
20
Дебет
Кредит
Название операции
91/2
10
Списана фактическая себестоимость материалов, предназначенных для
безвозмездной передачи
91/3
68/2
Начислен НДС с рыночной стоимости материалов для уплаты в бюджет
91/9
99
Финансовый результат (убыток) от продажи материалов
Учет материалов на складе осуществляется заведующим складом. С
ним заключается договор о полной материальной ответственности. Каждому
виду материальных ценностей присваивается свой индивидуальный
номенклатурный номер. На каждый номенклатурный номер заполняется
материальный ярлык, который прикрепляется к месту хранения материалов.
На ярлыке указывается наименование материалов, номенклатурный номер,
единица измерения, цена и лимит наличия материалов.
Аналитический учет движения материалов и их остатков
осуществляется в карточках учета материалов (ф. № М-17), которые
открываются в бухгалтерии на каждый номенклатурный номер и содержат
номер склада, наименование материала, марку, сорт, размер, единицу
измерения, номенклатурный номер, учетную цену и срок годности. Учет на
карточках ведется только в натуральном измерении.
Карточки учета материалов передаются на склад для текущего
заполнения. Кладовщик заполняет колонки прихода, расхода и остатка
материалов на основании первичных документов, а именно, приходных
ордеров, требований, накладных и т.п. в день совершения операции.
Также ведение учета материалов допускается в книге учета материалов,
в ведомости движения и остатков материалов.
1.3. План и программа аудита учета материально -
производственных запасов
Цель аудита материально-производственных запасов – выражение
мнения о достоверности и полноте отражения в финансовой отчетности
информации об материально-производственных запасах.
Сбор аудиторских доказательств осуществляется путем проведения
21
аудиторских процедур, которые осуществляются в три этапа:
1. процедуры подготовки и планирования аудита:
проверка начальных остатков;
проверка соответствия остатков аналитического и синтетического
учета и бухгалтерской отчетности;
оценка применимости выбранной учетной политики организации и
анализ правильности и последовательности ее применения;
тестирование системы внутреннего контроля;
выявление приоритетных направлений проверки исходя из
особенностей деятельности организации-клиента. Завершаются
процедуры подготовки и планирования аудита построением
аудиторской выборки;
2. процедуры, выполняемые в ходе проверки по существу.
Процедуры, перечисленные в данном разделе, выполняются раздельно для
каждой из групп материально-производственных запасов (материалы, тара,
готовая продукция, товары):
проверка правильности проведения организацией инвентаризации
материально-производственных запасов и отражения результатов
инвентаризации в бухгалтерском учете;
наблюдение за проведением инвентаризации, а при невозможности –
участие в проведении контрольной выборочной инвентаризации;
проверка документального подтверждения прав собственности на
материально-производственные запасы;
анализ документов, подтверждающих обременение прав собственности
на материально-производственные запасы;
анализ движения материально-производственных запасов;
проверка документального подтверждения операций по движению
материально-производственных запасов, отраженных в бухгалтерском
учете: