53
ресурсов, в которых определены права, обязанности и ответственность сторон;
7) для организации конкурсного отбора поставщиков в ООО «Торофарм»
приказом генерального директора утверждено Положение о закупках товаров
(работ, услуг), в соответствии с которым перед заключением договоров на
поставку материальных ресурсов необходимо провести маркетинговое
исследование, затем на основании маркетингового исследования производится
выбор наиболее выгодного поставщика;
8) ежегодно проводится годовая инвентаризация имущества и
финансовых обязательств;
9) при смене материально-ответственных лиц производится
инвентаризация материальных ресурсов с составлением акта о приеме-передачи
материальных ресурсов.
Рекомендуется проводить оценку состояния системы внутреннего
контроля ООО «Торофарм» в части учета товаров на основании теста-
вопросника (таблица 8). Степень уровня надежности и эффективности системы
внутреннего контроля в части материальных ресурсов оценивается
следующими символами:
У 1 – низкий;
У 2 – средний;
У 3 – высокий.
Таблица 8
Тест-вопросник для оценки системы внутреннего контроля
ООО «Торофарм» в части учета товаров
Вопрос
Ответ
Уровень
надежн
ости
Контрольная
процедура
1
2
3
4
Созданы ли условия для
обеспечения
сохранности товаров?
Да
У 3
Проверка наличия
складов и кладовых,
оборудованных должным
образом
54
Продолжение таблицы 8
1
2
3
4
Определены ли
должностные лица,
осуществляющие
функции по контролю за
операциями с товарами?
Да
У 3
Проверка должностных
инструкций на наличие
данной функции
Определена ли учетной
политикой
классификация товаров
по группам?
Да
У 3
Проверка учетной
политики на наличие
классификации товаров,
проверка организации
аналитического учета
Определены ли учетной
политикой методы
оценки и учета товаров?
Да
У 3
Проверка учетной
политики на наличие
методов оценки и учета
Проводится ли
инвентаризация
товаров?
Да
У 3
Проверка наличия
приказа генерального
директора о проведении
инвентаризации,
документов о проведении
инвентаризации
Утверждена ли
инвентаризационная
комиссия?
Да
У 3
Проверка наличия
приказа генерального
директора,
утверждающего состав
инвентаризационной
комиссии
Отражаются ли
результаты
инвентаризации на
счетах бухгалтерского
учета
(излишки/недостачи)?
Да
У3
Проверка отражения
результатов
инвентаризации в
бухгалтерском учете
Определяются ли
виновные лица при
выявлении недостач с
последующим
возмещением
нанесенного
материального ущерба?
Случаи
недостач
отсутствов
али
-
Проверка наличия актов
служебного
расследования, приказов
о возмещении
причиненного
материального ущерба
Осуществляется ли
контроль за
целесообразностью
приобретения товаров?
Да
У 3
Проверка служебных
записок на приобретение
товаров на наличие
основания для
приобретения, подписей
согласующих лиц
Утвержден ли график
документооборота по
учету материальных
ресурсов?
Нет
У 1
Проверка наличия
графика
документооборота по
учету материальных
ресурсов
55
По результатам тестирования состояние системы внутреннего контроля в
части учета товаров в ООО «Торофарм» установлено, что преобладают высокие
и средние оценки степени её уровня надежности и эффективности (высокие
оценки - 80 % от общего количества ответов). В целом система внутреннего
контроля ООО «Торофарм» в части материальных ресурсов организована на
высоком уровне, однако существуют недостатки:
1) не утвержден график документооборота.
Отклонения, выявленные в ходе проверки системы внутреннего контроля
ООО «Торофарм» в части учета товаров, рекомендуется устранить для
повышения уровня внутреннего контроля за операциями с товарами.
Для выполнения проверки учета и сохранности товаров применяют
различные методы получения аудиторских доказательств.
Аудиторские доказательства - информация, используемая аудитором при
формировании выводов, на которых основывается аудиторское мнение.
Аудиторские доказательства включают как информацию, содержащуюся в
данных бухгалтерского учета, на которых основывается финансовая
отчетность, так и полученную из других источников информацию
19
.
Для уточнения фактического наличия товаров на складе можно
использовать наблюдение, либо участвовать при проведении инвентаризации.
Для подтверждения достоверности подсчетов ТМЦ, соответствия их
значениям, отраженным в первичных документах и в регистрах бухгалтерского
учета, нами использовался метод пересчета данных.
Отражение в бухгалтерском учете проведенных хозяйственных операций
и реальность остатков на счетах учета товаров провели с помощью процедуры
подтверждения.
Контроль за учетными работами, выполняемыми бухгалтерией, и
корреспонденцией счетов по движению товаров провели путем
инспектирования.
19
"Международный стандарт аудита 500 «Аудиторские доказательства» (введен в действие на территории
Российской Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н)
56
Для получения ответов на вопросник аудитора по предварительной
оценке состояния учета товаров использовался устный опрос
20
.
Аудиторская проверка осуществляется в условиях ограниченности
временных ресурсов, оптимального состава проверяющей группы, заранее
определенной стоимости проверки. Поэтому единственно возможным способом
сбора аудиторских доказательств является применение выборочного метода.
Общий порядок осуществления выборочного метода представлен в
Международном стандарте аудита 530 «Аудиторская выборка»
21
.
Детализированная методика аудиторской выборки закрепляется во
внутрифирменных стандартах аудиторских фирм. В Приложении 6
представлена выдержка из внутрифирменного стандарта по определению
выборки.
Для определения наличия крупных сделок необходимо рассчитать
уровень существенности для статьи «Запасы», которые в ООО «Торофарм»
представлены товарами. Для определения уровня существенности для данной
статьи обратимся к оборотно-сальдовой ведомости по счету 41 (Приложение 7).
Существенная сумма для этой статьи составит 302 тыс. руб. (6039 тыс.
руб.*5%). Отдельных операций, превышающих уровень существенности по
данной статье нет, поэтому выборочный подход будет применяться ко всей
совокупности документов. Для определения количества документов, которые
попадут в выборку совокупность, подлежащую выборке, поделим на сумму
уровня существенности для статьи: 6039:302=20 документов.
Выборку будем осуществлять, начиная с третьего документа, который
определил генератор случайных чисел. Для определения «шага» выборки
количества документов в совокупности делим на число документов, попавших
в выборку. Общее количество документов по движению товаров за аудируемый
20
Савин А.А., Савин И.А., Савин Д.А. Аудит для магистров: Практический аудит: Учебник. – М.: Вузовский
учебник; ИНФРА-М, 2014., с. 90-91.
21
Международный стандарт аудита 530 «Аудиторская выборка» (введен в действие на территории Российской
Федерации Приказом Минфина России от 09.01.2019 N 2н)
57
период составило 336. «Шаг» будет равен 17 (336:20), то есть в выборку
попадет каждый 17-й документ.
По результатам проведенной проверки можно сделать вывод, что
существенные ошибки отсутствуют. Организация внутреннего контроля и
бухгалтерского учета выполнена на достаточно высоком уровне.
В качестве замечаний отметим отсутствие утвержденного графика
документооборота. Также стоит порекомендовать усилить контроль за
складским учетом, поскольку в процессе инвентаризации выявлена
пересортица, которая возникла в результате невнимательности кладовщика.
3.2. Рекомендации по совершенствованию практики учета и контроля
товарных операций
Анализ учетной и контрольной практик ООО «Торофарм» выявил, что
организация учетно-контрольного процесса в обществе поставлена на
достаточно высоком уровне. Однако нами выявлен ряд путей
совершенствования учета и контроля товарных операций.
1. В пункте 4 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации» отражено, что
обязательной частью учетной политики должен быть утвержденный график
документооборота. Однако учетной политикой организации данный график не
утвержден.
Нами разработан график с перечнем работ по созданию и обработке
документов по поступлению товаров. График документооборота представлен в
приложении 8.
2. ООО «Торофарм», являясь субъектом малого предпринимательства,
имеет право не создавать резерв под обесценение материальных ценностей.
Однако, учитывая специфику деятельности компании, когда очень важным
является соблюдение сроков годности медикаментов, строгое отслеживание
порядка хранения товара, по нашему мнению создание резерва под обесценение
58
материальных ценностей позволит отражать в отчетности более реальные
суммы остатков товаров.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается по
товарам, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свои
первоначальные качества либо текущая рыночная стоимость, стоимость
продажи которых снизилась. Резерв создается по каждой номенклатурной
единице (группе) запасов, принятой к учету.
Первым этапом учета обесценения материальных ценностей является
проведение сравнительного анализа рыночной стоимости запасов по
определенным группам запасов с их учетной стоимости.
Основным критерием для оценки суммы резерва для ООО «Торофарм»,
по нашему мнению, следует выбрать срок их залежалости. Резерв рекомендуем
создавать на последний день отчетного периода.
Так, например, можно создать резерв в размере 50% от учетной
стоимости по материальным ценностям, находящимся без движения от трех до
шести месяцев; в размере 100 % от учетной стоимости по материальным
ценностям, находящимся без движения более шести месяцев.
Второй этап учетного процесса - формирование резервов при выявлении
превышения учетной стоимости товаров над их рыночной стоимостью. Сумма
выявленной разницы оформляется по бухгалтерской записи:
Дебет 91 «Прочие доходы и расходы» Кредит 14 «Резервы под снижение
стоимости материальных ценностей».
Третий этап учетного процесса состоит в списании начисленных сумм
резервов, осуществляемом в течение отчетного периода по мере продажи
товаров, по которым был создан резерв с оформлением списанной суммы
резерва по бухгалтерской проводке:
Дебет 14 «Резервы под снижение стоимости материальных ценностей»
Кредит 91 «Прочие доходы и расходы».
Таким образом, изложенная методика учета предусматривает отражение в
составе счета 91 потенциального или возможного убытка от снижения оценки
59
запасов с одновременным отражением снижения оценки запасов на сумму
созданного резерва под их обесценение.
Следует отметить, что расходы на создание резерва под обесценение
материальных ценностей не признаются для целей исчисления налога на
прибыль.
Методика учета обесценения товаров путем создания и учета резервов
под снижение стоимости материальных ценностей основана на
последовательном проведении следующих учетных процедур (рисунок 6).
Рисунок 6. Схема учета обесценения товаров путем создания
и учета резервов под снижение стоимости материальных
ценностей
При составлении бухгалтерского баланса оценка остатков запасов,
отражаемых на счетах по учету товаров, уменьшается на соответствующие
суммы сальдо счета 14. Однако данная процедура производится без
Этапы учетного
процесса
Особенности учета
обесценения товаров
Анализ уровней
рыночной и
учетной
стоимости
Постоянство оценки
на счетах бух. учета
Превышение
учетной
стоимости над
рыночной
Соблюдение
принципа
осмотрительности
Создание резерва
на сумму
превышения
Учет факторов при
определении
текущей рыночной
стоимости
Списание резерва
при продаже
товаров
Последствия
создания резерва
Реальность оценки запасов в бухгалтерском балансе
Аналитический учет резерва; увеличение объема учетной работы
60
составления бухгалтерских проводок.
Аналитический учет по счету 14 «Резервы под снижение стоимости
материальных ценностей» ведется по каждому виду материальных ценностей,
снижение стоимости которых подлежит корректировке путем резервирования.
Таким образом, методология учета обесценения запасов в современном
отечественном учете состоит в выделении этапов учетных процедур в учете
обесценения запасов; факторов, влияющих на специфику этого учета;
последствий учета обесценения запасов путем формирования и учета резервов
под снижение стоимости материальных ценностей.
3. Увеличению оперативности получения информации для
управленческих целей поможет расширение аналитики к счету 41 «Товары».
Аналитический учет товаров в бухгалтерской программе можно
организовать таким образом, как представлено в таблице 9.
Таблица 9
Формирование аналитического учета по счету 41 «Товары»
Счет
Субсчет
Аналитика 1-
го уровня
Аналитика
2-го уровня
Аналитика 3-
го уровня
41
«Товары
»
Основной
склад
Покупные
Товары
Бухучет
Номенклатурный
номер
Налоговый
учет
количество
цена
Товары в виде
излишков при
инвентаризации
Бухучет
Номенклатурный
номер
Налоговый
учет
количество
цена
Безвозмездно
полученные
Товары
Бухучет
Номенклатурный
номер
Налоговый
учет
количество
цена
Товары,
полученные от
учредителя
Бухучет
Номенклатурный
номер
Налоговый
учет
количество
цена
4. В настоящее время предприятиями торговли огромное значение
придается вопросам автоматизации решений задач по учету, контролю, анализу
и аудиту товаров. Он базируется на создании информационной базы о наличии
товаров, формируемых на основании инвентарной карточки.
61
Решению проблемы организации оперативного контроля и управления
товарами в ООО «Торофарм» будет способствовать использование
автоматизированного метода сортового учета товаров с учетом специфики
деятельности предприятия путем установления сетевой программы складского
учета. На текущий момент в ООО «Торофарм» в условиях системы
автоматизации пока решаются лишь задачи бухгалтерского учета. В
сложившейся ситуации следует провести автоматизацию сортового учета
товаров на основе ведения электронной картотеки количественно-суммового
учета по номенклатурным номерам на складах. При таком методе бухгалтерия
передает разработанную ею и согласованную с отделом снабжения
номенклатуру-ценник кладовщику. И на основании приходных документов и
номенклатуры-ценника кладовщик регистрирует фактический приход
материалов по учетным ценам. Отпуск в производство в таком случае может
осуществляться без использования лимитно-заборных карт и требований, по
ценам установленным в номенклатуре-ценнике.
Оперативный учет ведется по данным складского учета. Однако у
главного бухгалтера появится возможность организации учетного процесса для
использования учетных данных для оперативного контроля материальных
ресурсов только при наличии отвечающей современным требованиям
автоматизированной системы управления, а именно наличие оперативных
данных в бухгалтерском учете. Это возможно при использовании данных
складского учета. Это происходит следующим образом. Работник склада
вводит первичные данные один раз в общую базу. Затем информация
выгружается в бухгалтерскую программу. По мере получения первичных
документов в бухгалтерии производится сверка документации с информацией,
полученной из складского учета, тем самым происходит контроль складского
учета. Однако в конце месяца для дополнительного контроля данные
складского учета сверяются с бухгалтерским учетом на основе сравнения
машинограмм-ведомостей о наличии и движении запасов, выведенные из
бухгалтерского и складского учета. Таким образом, составляются
62
аналитические отчеты, выявляются и отклонения и причины, вызвавшие эти
отклонения.
Результатом решения задачи по оперативному контролю является
получение ежедневной (недельной, декадной, месячной или иной
периодичности) информации о фактическом наличии товаров на складах
предприятия. Это позволяет осуществлять непрерывный контроль за их
величиной, своевременно и оперативно выявлять образование излишних
остатков или дефицита по отдельным позициям, который может нарушить
организацию бесперебойности функционирования предприятия.
5. Также, хотелось бы порекомендовать ООО «Торофарм» внедрение
электронного документооборота (далее ЭДО).
ЭДО — совокупность автоматизированных процессов по работе с
документами, представленными в электронном виде, с реализацией концепции
«безбумажного делопроизводства». На сегодняшний день, система ЭДО является
достаточно популярной, так как она значительно упрощает продвижение
документа внутри организации. Также оптимизируется архивация устаревшей
информации, возрастает организация безопасности данных, в т.ч. доступа к
документам. Сравнение бумажного и электронного документооборота
представлено в таблице 10
22
.
Перед внедрением, предприятию следует протестировать систему ЭДО,
провести информационный анализ и оптимизацию по какой-либо методике. Блок –
схема этапов одной из видов методик представлена в Приложении 9.
Таблица 10
Сравнение электронного и бумажного исполнения документов
Критерии сравнения
Бумажный документ
Электронный
документ
Время транспортировки
Зависит от используемых
Время передачи по
22
Сабаева А.А., Семенов М.А., Скоморохов В.В. Алгоритм и модель выбора системы электронного
документооборота для коммерческой компании//Вестник ИрГТУ №11(70) – 2012, с.263-270