43
при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при
преобразовании государственного или муниципального унитарного
предприятия;
перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (кроме
имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября
отчетного года). Инвентаризация основных средств может проводиться один
раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В организациях,
расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях,
инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их
наименьших остатков;
при смене материально ответственных лиц;
при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи
имущества;
в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных
ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
при реорганизации или ликвидации организации;
в других случаях, предусмотренных законодательством Российской
Федерации
14
.
Порядок проведения инвентаризаций также регулируется Приказом
Минфина России от 28.12.2001 № 119н (ред. от 24.10.2016) «Об утверждении
Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов».
Плановые инвентаризации проводятся в заранее установленные сроки. К
плановым инвентаризациям относятся ежегодные инвентаризации, проводимые
перед составлением годового отчета. С целью организации текущего контроля
за сохранностью запасов, оперативного выявления возможных расхождений
между данными бухгалтерского учета и их фактическим наличием по
14
п. 27 "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в
Российской Федерации". Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н (ред. от 11.04.2018)
44
отдельным наименованиям и (или) группам в местах хранения и эксплуатации в
организациях проводятся проверки.
При инвентаризации товаров инвентаризационная комиссия по
инвентаризации материально-производственных запасов проверяет их наличие
на местах хранения: пересчитывает, взвешивает, определяет их объём. Затем
комиссия сопоставляет полученные данные с данными бухгалтерского учёта.
Материальные ресурсы, которые были выявлены в ходе инвентаризации,
заносятся в инвентаризационную опись по форме №17-И в двух экземплярах.
Инвентаризационную опись подписывают все члены инвентаризационной
комиссии. Бухгалтер вносит информацию, полученную в ходе инвентаризации
материальных ресурсов в программу в документ «Инвентаризация товаров на
складе»: дату и время создания документа, его номер, название склада, на
котором проводилась инвентаризация. Выявленные отклонения материальных
ресурсов от учетных данных заносятся в сличительную ведомость, которую
подписывает бухгалтер и материально-ответственные лица. Причины, характер
этих отклонений, виновных лиц, а также порядок возмещения потерь
определяет комиссия по инвентаризации материально-производственных
запасов.
Выявленные в результате инвентаризации излишки имущества должны
быть приняты к учету и в соответствующей сумме зачислены на финансовые
результаты организации. Согласно п. 29 Методических указаний по
бухгалтерскому учету материальных запасов, утвержденных Приказом
Минфина РФ от 28 декабря 2001 года № 119н, выявленные при инвентаризации
расхождения между фактическим наличием имущества и данными
бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке:
а) излишки запасов приходуются по рыночным ценам, и одновременно их
стоимость относится на финансовые результаты. Излишки товаров, выявленные
при инвентаризации, принимаются в бухгалтерском учете по дебету счета 41
«Товары» и кредиту счета 91, субсчет «Прочие доходы» (91-1).
45
Пример. В конце года 2018 года ООО «Торофарм» проводилась
ежегодная инвентаризация, в результате которой были выявлены излишки
мепенем порошка для приготовления раствора для внутривенного введения.
Рыночная стоимость излишков данных товаров – 23 662 руб. На основании
решения инвентаризационной комиссии, отраженного в протоколе заседания по
результатам инвентаризации, оформлена проводка, представленная в таблице 7.
Таблица 7
Отражение в учете излишков товаров, выявленных по итогам
инвентаризации в декабре 2018 года в ООО «Торофарм»
Дебет
Кредит
Сумма,
руб.
Содержание операции
41
91.01
23 662
Приняты к учету выявленные по результатам
инвентаризации излишки мепенем порошка
б) суммы недостач и порчи товаров списываются со счетов учета по их
фактической себестоимости, которая включает в себя договорную цену товара
и долю транспортно - заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу.
Порядок расчета указанной доли установлен организацией в учетной политике.
В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 94
«Недостачи и потери от порчи ценностей» и кредиту счетов учета товаров – в
части договорной цены товара и дебету счета «Недостачи и потери от порчи
ценностей» и кредиту счета «Расходы на продажу (ТЗР)». При порче запасов,
которые могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой),
последние одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их
физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи.
Недостача запасов и их порча списываются со счета «Недостачи и потери
от порчи ценностей» в пределах норм естественной убыли на расходы на
продажу; сверх норм - за счет виновных лиц. Для установления виновных лиц в
недостачи товаров комиссия по инвентаризации материально-
производственных запасов проводит служебное расследование, на основании
которого издается приказ о возмещении нанесенного материального ущерба.
Недостачи, потери от порчи, кражи, при установлении виновных лиц
отражаются в учете проводкой: Дебет 73 «Расчеты с персоналом по прочим
46
операциям» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании
убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на
финансовые результаты следующей проводкой: Дебет 91 «Прочие доходы и
расходы» Кредит 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей».
В случае недостачи, порчи или хищений товаров сумма указанного в
первичных документах при приобретении НДС восстанавливать не нужно.
Такая позиция отражена в Письме ФНС от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@, а также
подтверждена решениями судов (постановление Арбитражного суда Северо-
Кавказского округа от 16.11.2015 N Ф08-7191/2015 по делу № А32-12667/2015;
постановление ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/2014 по
делу № А40-135147/2013; постановление ФАС Московского округа от
04.10.2013 по делу № А40-149597/12).
Особое значение имеет порядок учета результатов инвентаризации для
целей налогообложения. Доходы в виде стоимости излишков
товарно-материальных ценностей и прочего имущества, которые выявлены в
результате инвентаризации, признаются внереализационными доходами
налогоплательщика (п. 20 ст. 250 Налогового кодекса Российской Федерации).
В п. 2 ст. 254 НК РФ установлен порядок определения стоимости
материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе
инвентаризации, и (или) имущества, полученного при демонтаже или разборке
выводимых из эксплуатации основных средств, в соответствии с которым
вышеуказанная стоимость рассчитывается как сумма налога, исчисленная с
выявленного дохода.
Для целей налогового учета потери от недостачи и (или) порчи при
хранении и транспортировке материально-производственных запасов в
пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном
Правительством РФ, приравниваются к материальным расходам (пп. 2 п. 7 ст.
254 НК РФ).
47
Сумму возмещения недостачи виновным лицом учитывают в доходах, а
стоимость пропавшего имущества - в расходах (Письмо Минфина от 27.08.2014
N 03-03-06/1/42717).
Если виновное лицо не выявлено, для учета расходов нужен документ,
подтверждающий отсутствие виновных. Так, при хищении надо написать
заявление в ОВД и получить постановление о приостановлении
предварительного следствия или дознания из-за того, что виновное лицо не
установлено (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, Письмо Минфина от 08.12.2017 N 03-03-
06/1/81919).
В противном случае суммы выявленной недостачи не могут включаться
организацией в состав расходов для целей налогового учета, потому что эти
расходы не соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ.
В результате проведенной инвентаризации может быть выявлена
пересортица. Пересортицей называется одновременный излишек и недостача
одного наименования товара, но разного сорта. Причиной пересортицы может
стать невнимательность материально ответственного лица, отпускающего
товары
15
.
В отношении недостач и излишков, выявленных при инвентаризации
товарно-материальных ценностей, возникших в результате пересортицы, может
быть произведен взаимный зачет. Такой зачет допускается в виде исключения
за один и тот же проверяемый период, у одного и того же проверяемого лица, в
отношении товарно-материальных ценностей одного и того же наименования и
в тождественных количествах.
О допущенной пересортице материально ответственное лицо
представляет подробные объяснения инвентаризационной комиссии, которая, в
свою очередь, представляет предложение о регулировании выявленных
расхождений на рассмотрение руководителя организации. Руководитель
15
Е.С. Рождественская. Бухгалтерский и налоговый учет пересорта товаров в организациях торговли//
"Бухгалтерский учет и налоги в торговле и общественном питании", 2017, N 5
48
организации принимает окончательное решение о зачете, что оформляется
соответствующим распорядительным документом (например, приказом) (п. п.
5.3, 5.4 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых
обязательств, п.п. 32, 33 Методических указаний по бухгалтерскому учету
материально-производственных запасов
16
.
Бухгалтерский учет пересортицы осуществляется в аналитическом учете
посредством зачета товаров одного наименования с разными номенклатурными
номерами. Стоимость засчитываемых недостач не отражается в расходах, а
стоимость засчитываемых излишков - в доходах. Учетные записи производятся
только в аналитическом учете
17
.
Согласно письму Минфина России от 23.05.2016 N 03-03-06/1/29309
возможность взаимного зачета излишков и недостач, которые образовались в
результате пересортицы, гл. 25 НК РФ не предусмотрена.
Пример. При проведении инвентаризации в ООО «Торофарм» была
выявлена пересортица в результате ошибочного указания серии при отпуске
товара. Зачет товаров одного наименования разной серии произведен в
программе 1С во вкладке «Корректировка серий и характеристик товаров»
(рисунок 5).
16
Т.Е. Меликовская. Корреспонденция счетов: Как отразить в учете организации зачет недостачи материалов
излишками по пересортице, выявленными при инвентаризации?..
(Консультация эксперта, 2019)
17
В.И. Неверова. Инвентаризационные разницы при пересортице запасов// "Электронный журнал "Финансовые
и бухгалтерские консультации", 2018, N 5
49
Рисунок 5. Отражение зачета товаров при пересортице
Обобщая вышеизложенное, можно сделать следующие выводы. ООО
«Торофарм» является молодой активно развивающейся компанией,
занимающейся продажей медицинских препаратов. Основную долю в активах
компании занимают товары. Учетная политика общества, в части, касающейся
учета товаров, соответствует требованиям законодательства. Фактический
учетный процесс соответствует положениям учетной политики. Поскольку
ООО «Торофарм» является малым предприятием, то оценивать приобретенные
товары может по цене поставщика, а затраты, связанные с приобретением
товаров, включаются в состав расходов в текущем периоде. Порядок списания
ТЗР в состав расходов на продажу при реализации товаров, закрепленный в
организации, соответствует п. 87 Методических указаний по бухгалтерскому
учету материально-производственных запасов. Организация, применяя
упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, не формирует резервы под
снижение стоимости материальных ценностей. При отпуске товаров на
продажу и ином выбытии их оценка осуществляется по методу средней
50
себестоимости. Бухгалтерский учет товаров ведется на счете 41 «Товары», ТЗР
и текущие расходы отражаются на счете 44 «Расходы на продажу». Общество
формирует упрощенную бухгалтерскую отчетность, поэтому остатки товаров
отражаются по строке 1210 «Запасы» бухгалтерского баланса, и расшифровка
этой строки не осуществляется. За проведение контрольных процедур в ООО
«Торофарм» отвечает главный бухгалтер. Основной формой контроля на
предприятии является инвентаризация. Регулярно проводятся плановые и
внеплановые инвентаризации и проверки. Результаты проверок отражаются на
счетах бухгалтерского учета.
В целом можно отметить, что в ООО «Торофарм» система учета и
контроля за состоянием материальных ценностей находится на достаточно
высоком уровне. Это обеспечивается правильной постановкой учета на местах,
применяются унифицированные формы первичной отчетности и средства
автоматизации, постоянно действующие инвентаризационные комиссии
регулярно проводят плановые и внезапные проверки, результаты которых
сопоставляются с результатами инвентаризаций.
Глава 3. Совершенствование учета и аудита товарных операций в ООО
51
«Торофарм»
3.1. Проведение аудита товарных операций в компании и анализ
результатов
Аудиторы разных стран работают над задачей сокращения времени
аудиторской проверки без снижения ее качества, то есть без увеличения
аудиторского риска. Одним из путей решения данной задачи является
разработка методики проверки каждого участка бухгалтерского учета.
Целесообразно определить состав и порядок аудиторских процедур на стадии
планирования проверки.
Планирование аудита включает в себя разработку общей стратегии и
составление плана аудита
18
.
Разработка и реализация плана аудита для объекта учета «Товары»
относятся к числу важных задач для проверки торгового предприятия. Нами
разработан план аудиторской проверки товаров в торговом предприятии,
который может быть применен аудиторскими компаниями. План проверки
представлен в Приложении 5.
Перед началом осуществления проверки по существу аудитору
необходимо провести оценку системы внутреннего контроля для определения
эффективности контроля предприятия за поступлением товарно-материальных
ценностей. Таким образом, система внутреннего контроля должна охватить все
операции по движению товаров.
Среди основных причин повышенного риска операций по движению
товаров можно выделить следующие:
- высокий риск хищения;
- большой объем операций и от чего большое количество первичной
учетной документации, соответственно, возникают утери оправдательных
18
п. 2 МСА 300 «Планирование аудита финансовой отчетности» (утв. Приказом Минфина России от 09.01.2019
N 2н).
52
документов, появляется риск несанкционированного списания товаров
(неправильное заполнение документов).
Следовательно, при проведении аудиторской проверки операций по
поступлению, хранению и выбытию товаров, можно выделить следующие зоны
повышенного риска:
-наличие ошибок при оформлении первичной учетной документации при
поступлении товаров;
- наличие ошибок при поступлении неотфактурованной поставки;
-возможны хищения при принятии к учету;
- возможные хищения при хранении;
- наличие ошибок при оформлении первичной учетной документации при
выбытии товаров;
- хищения при выбытии товаров.
В ООО «Торофарм» организована система внутреннего контроля,
благодаря которой обеспечивается сохранность, рациональное использование
всех видов товаров.
Внутренний контроль товаров в ООО «Торофарм» заключается в
следующем:
1) организованы специальные места для хранения товаров – склады;
2) обязанности по контролю за операциями с товарами закреплены в
должностной инструкции бухгалтера по учету материально-производственных
запасов и главного бухгалтера;
3) в учетной политике определены способы ведения бухгалтерского учета
материальных ресурсов и контроля;
4) приказом генерального директора определен круг материально-
ответственных лиц, с которыми заключены договоры о полной материальной
ответственности;
5) приказом генерального директора утвержден перечень должностных
лиц, имеющих право подписывать документы на приемку и отпуск товаров;
6) с поставщиками заключены договоры на поставку материальных