13
ресурсов. В российской практике в отчетности запасы отражают по
фактической себестоимости. Как рассчитывается себестоимость купленных
материальных ценностей, говорится в пункте 6 ПБУ 5/01. Согласно МСФО
(IAS) 2 «Запасы», запасы оцениваются по наименьшей из двух величин:
себестоимости или чистой цене продажи. Этот порядок оценки является
достаточно эффективным, так как он позволяет реально оценить положение дел
в организации.
Снижение стоимости материальных ресурсов в российском учете, так же
как и в международном, требует формирования резерва под обесценение
материальных ценностей. Однако в российском учете отдельного нормативного
документа для регулирования резерва не существует, резерв упоминается в
ПБУ 5/01. А в международной практике предусмотрен специальный стандарт,
регулирующий создание резерва. Это МСФО (IAS) 37 «Оценочные
обязательства, условные обязательства и условные активы».
Таким образом, очень важно знать все нюансы и тонкости отличий
российского и международного учета. Так как неправильность при составлении
документации, может существенно повлиять на экономические решения как
заинтересованных, так и незаинтересованных пользователей составленной
информации.
1.2. Особенности налогообложения торговых предприятий
В настоящее время в России действуют пять режимов налогообложения.
Для организаций сферы торговли подходят три из них: ЕНВД, упрощенная и
общая системы налогообложения.
Система налогообложения в виде ЕНВД может применяться в отношении
розничной торговли.
Понятие и основные признаки розничной торговли для целей ЕНВД
закреплены в Налоговом Кодексе РФ. Обязательными для вмененной
деятельности являются следующие условия:
14
а) ведение торговой деятельности, то есть перепродажа товаров. Такое
понимание торговой деятельности следует из п. 1 ст. 2 Федерального закона от
28.12.2009 N 381-ФЗ и применяется для целей налогообложения в силу п. 1 ст.
11 НК РФ;
б) товары реализуются по договорам розничной купли-продажи.
Налоговый кодекс РФ не содержит понятия договора розничной купли-
продажи. В связи с этим на основании п. 1 ст. 11 НК РФ можно обратиться к
положениям Гражданского кодекса РФ.
Так, по договору розничной купли-продажи реализуется товар, который
предназначен для личного, семейного, домашнего или иного использования, не
связанного с предпринимательской деятельностью
3
. А по договору поставки
товар реализуется для использования в предпринимательской деятельности
4
.
в) реализуемые товары разрешены для продажи в рамках розничной
торговли. Не переводится на ЕНВД розничная торговля легковыми
автомобилями и мотоциклами с мощностью двигателя свыше 112,5 кВт (150 л.
с.), автомобильным бензином, дизельным топливом, моторным маслом для
дизельных и (или) карбюраторных (инжекторных) двигателей, прямогонным
бензином, газом, грузовыми и специальными автомобилями, прицепами,
полуприцепами и прицепами-роспусками, автобусами любых типов,
лекарственными препаратами по льготным (бесплатным) рецептам
5
;
г) торговля осуществляется через объекты стационарной торговой сети с
торговыми залами не более 150 кв. м по каждому объекту или без таковых,
либо через объекты нестационарной торговой сети.
Применять ЕНВД можно, если на территории осуществления
деятельности в установленном порядке введена система ЕНВД по этим видам
деятельности.
Если объект розничной торговли расположен не по месту нахождения
организации, а на территории другого муниципального образования или
3
п. 1 ст.492 ГК РФ
4
ст. 506 ГК РФ
5
ст. 346.27 НК РФ
15
региона, нужно ознакомиться с решением местного представительного органа о
введении ЕНВД на этой территории. Это связано с тем, что по общему правилу
встать на учет в качестве плательщика ЕНВД и уплачивать налог нужно там,
где находится объект торговли
6
.
Исключением является только развозная и разносная торговля, при
которой постановка на учет осуществляется только по месту нахождения
организации
7
.
Объектом налогообложения для применения спецрежима в виде ЕНВД
признается вмененный доход налогоплательщика.
Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается
величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой
доходности по определенному виду предпринимательской деятельности,
исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя,
характеризующего данный вид деятельности.
В зависимости от вида розничной торговли для исчисления суммы
единого налога используются различные физические показатели,
характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности,
представленные в таблице 1.
Упрощенная система налогообложения (далее УСН) – одна из самых
популярных в практике российских организаций. Она ориентирована на малый
бизнес и нацелена на то, чтобы упростить расчет и уплату налогов в
предпринимательской деятельности. В отличие от ЕНВД может применяться
как в розничной, так и в оптовой торговле.
Таблица 1
Физические показатели при расчете ЕНВД
Виды предпринимательской
деятельности
Физические показатели
Розничная торговля, осуществляемая через
объекты стационарной торговой сети,
имеющие торговые залы
Площадь торгового зала (в кв. м)
6
абз. 2 п. 2 ст. 346.28 НК РФ
7
абз. 3 п. 2 ст. 346.28 НК РФ
16
Розничная торговля, осуществляемая через
объекты стационарной торговой сети, не
имеющие торговых залов, а также через
объекты нестационарной торговой сети,
площадь торгового места в которых:
не превышает 5 кв. м
Количество торговых мест
превышает 5 кв. м
Площадь торгового места (в кв.
м)
Развозная и разносная розничная торговля
Количество работников, включая
индивидуального
предпринимателя
Реализация товаров с использованием
торговых автоматов
Количество торговых автоматов
УСН применяется в добровольном порядке, также можно выбрать объект
налогообложения для целей уплаты налога - доходы или доходы минус
расходы
8
.
Применение упрощенной системы налогообложения освобождает от
уплаты некоторых налогов. Вместо них уплачивается один - налог при УСН.
Информация о налогах, которые организациям и индивидуальным
предпринимателям не надо платить при УСН, приведена в Приложении 2.
Также в Приложении 2 указаны налоги и иные платежи, на которые
освобождение не распространяется.
Налогоплательщики, применяющие УСН, доходы признают по кассовому
методу. Таким образом, выручка от реализации покупных товаров учитывается
на тот день, когда она поступила на банковский счет или в кассу. А если за
товар рассчитались не деньгами, а имуществом, тогда доход признается на день
получения этого имущества. Кассовый метод влечет за собой определенные
последствия. Так, получив аванс в счет предстоящих поставок товаров, эти
денежные средства относятся к доходам по указанным выше правилам. Причем
неважно, что товар еще не отгружен покупателю.
8
п. 2 ст. 346.14 НК РФ
17
Процедура списания затрат по товарам, приобретенным для перепродажи,
зависит от того, к какому из видов расходов они относятся (пп. 8, 23 п. 1 ст.
346. 16 НК РФ):
расходы по оплате стоимости товаров (за минусом "входного"
НДС);
"входной" НДС со стоимости покупных товаров;
расходы, связанные с приобретением товаров;
расходы, связанные с реализацией товаров.
При этом все затраты должны соответствовать критериям, которые
прописаны в п. 1 ст. 252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). То есть должны быть
экономически оправданны, документально подтверждены и направлены на
получение доходов.
Для того чтобы учесть в расходах затраты по оплате стоимости товаров,
приобретенных для последующей продажи, помимо общих требований п. 1 ст.
252 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), необходимо выполнить следующие
специальные условия:
1) налогоплательщик произвел оплату за товары (погасил свои
обязательства перед поставщиком) (абз. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
2) налогоплательщик реализовал товары своим покупателям (пп. 2 п. 2 ст.
346.17 НК РФ).
После того как товары реализованы покупателям и произведена оплата
поставщикам, их стоимость списывается в порядке, закрепленном в учетной
политике. При этом в Книге учета доходов и расходов отражаются отдельно
(пп. 8, 23 п. 1 ст. 346.16, ст. 346.24 НК РФ):
стоимость товаров при их приобретении за вычетом "входного"
НДС;
«входной» НДС по реализованным товарам (Письма Минфина
России от 18.01.2010 N 03-11-11/03, от 02.12.2009 N 03-11-06/2/256).
18
При закупке товара, предназначенного для дальнейшей реализации, могут
возникнуть дополнительные затраты на его приобретение. Например, расходы
на доставку товара до склада, на хранение, обслуживание и т.п.
Данные расходы можно учесть при определении налоговой базы. Об этом
говорится в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Минфин России разрешает списывать такие затраты на дату их
фактической оплаты, не дожидаясь реализации купленных товаров, в порядке
абз. 6 пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ
9
.
Крупные торговые организации, занимающиеся оптовой торговлей, либо
по причинам, оговоренным в налоговом кодексе, не имеющие право применять
специальные режимы, находятся на общем режиме налогообложения.
Многие торговые организации осуществляют одновременно несколько
видов предпринимательской деятельности, по которым могут применяться
разные режимы налогообложения, при этом происходит совмещение налоговых
режимов.
Для предприятий торговли возможны следующие сочетания налоговых
режимов:
- единый налог на вмененный доход по розничной торговле населению и
общий режим налогообложения по оптовой торговле;
- единый налог на вмененный доход по розничной торговле населению и
упрощенная система налогообложения по оптовой торговле.
Эта возможность обоснована тем, что упрощенная система
налогообложения и общая система налогообложения, в отличие от системы
налогообложения в виде единого налога на вмененный доход,
распространяются на организацию в целом, а не на какой-либо отдельный вид
деятельности.
Одновременное применение по различным видам деятельности единого
налога на вмененный доход, общего режима налогообложения и упрощенной
системы налогообложения, так же как и сочетание общего режима
9
Письмо от 08.09.2011 N 03-11-06/2/124
19
налогообложения и упрощенной системы налогообложения, исключено.
1.3. Аудит товарных операций: сущность, функции, порядок проведения
Учет товарных операций для торговой организации — один из
наиболее объемных и сложных объектов бухгалтерского учета, а
следовательно, и аудита. Это связано с тем, что хозяйственные операции
с товарами в крупных и средних торговых организациях относятся к
операциям с повышенным уровнем риска по следующим причинам:
а)
возможно санкционированное списание товаров под
несуществующие заказы и объемы продаж, например, с целью снижения
налога на прибыль;
б)
существует вероятность хищения товаров
в)
е
сть вероятность несанкционированного списания товаров,
частичное отсутствие оправдательных документов или их утеря в связи
со значительным объемом совершаемых операций за отчетный период;
г)
искажение вследствие технических ошибок при измерении и
регистрации операций по движению товарно-материальных ценностей.
Цель аудита товарных операций торговых компаний заключается в
формировании мнения о достоверности показателей отчетности по
статьям «Запасы» бухгалтерского баланса и «Себестоимость» отчета о
финансовых результатах, а также подтверждение соответствия
применяемых методик действующим нормативным документам.
Для достижения цели решаются следующие задачами аудита
операций с товарами:
установление наличия системы внутреннего контроля за
сохранностью товаров в местах хранения и на всех этапах их движения,
оценка эффективности такого контроля;
оценка соблюдения порядка документального отражения
операций по заготовлению, поступлению и отпуску товаров;
20
проверка полноты и своевременности оприходования
материальных ценностей;
подтверждение соответствия оформленных бухгалтерских
операций с товарами действующим нормативным актам и показателям
бухгалтерской (финансовой) отчетности;
проверка на предмет обнаружения существенного искажения
данных при отражении товаров на счетах бухгалтерского учета и в
отчетности.
Информационной базой, используемой при проверке данного раздела
учета, являются:
нормативная документация, регулирующая учет операции с товарами
(Закон «О бухгалтерском учете», ПБУ 5/01 «Учет материально-
производственных запасов», План счетов бухгалтерского учета, учетная
политика организации и др.);
организационно-правовые документы (договоры на поступление и
продажу товаров, договоры о материальной ответственности, решения
учредителей, протоколы заседания совета директоров, лицензии,
сертификаты, акты экспертных оценок материальных ценностей,
проводимых независимыми оценщиками, результаты инвентаризации и
другие документы);
первичные документы по отражению операций с товарами (товарно-
транспортные накладные, таможенные декларации, приходные ордера,
счета, счета-фактуры, доверенности и др.);
регистры синтетического и аналитического учета товаров;
бухгалтерская отчетность (бухгалтерский баланс и пояснения к
бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах).
Непосредственный перечень аудиторских процедур по проверке
товарных операций реализуется в плане аудита, представленной в таблице 2.
Таблица 2
21
План аудита товарных операций
Этап
Аудиторская процедура
1
2
1. Процедуры
подготовки и
планирования
тестирование СВК;
проверка начальных остатков;
проверка соответствия данных аналитического
и синтетического учета показателям отчетности;
оценка применимости учетной политики
организации, анализ последовательности и
правильности ее применения
2. Процедуры по
существу:
Существование товара
проверка правильности проведения
инвентаризации, полноты документального
оформления, отражения ее результатов в учете;
наблюдение при проведении инвентаризации,
участие в контрольной выборочной инвентаризации
Права организации в
отношении товара
проверка документального подтверждения
прав собственности на товар;
проверка наличия сертификатов и лицензий на
товар (в отдельных случаях)
Точность измерения
проверка формирования стоимости товара при
различных способах поступления
Возникновения
движения товара
анализ движения товаров;
проверка правильности и полноты оформления
первичных документов;
проверка правильности и полноты отражения
операций в регистрах бухгалтерского учета;
проверка отражения товаров, не
принадлежащих организации, на забалансовых
счетах
22
Продолжение таблицы 2
1
2
Последующая
стоимостная оценка
товаров
проверка правильности переоценки товаров
при утрате ими потребительских свойств;
проверка правильности списания товаров в
соответствии с учетной политикой организации;
проверка правильности формирования учетных
цен
Раскрытие информации
в отчетности
проверка правильности и полноты отражения
данных в отчетности
3. Заключительные
процедуры
анализ ошибок, выявленных в ходе проверки и
их влияния на достоверность отчетности;
формирование мнения о достоверности
бухгалтерской отчетности
Во время проверки аудитору необходимо руководствоваться
положениями МСА 500 «Аудиторские доказательства», согласно которым
аудиторские доказательства должны быть достаточными, уместными и
надежными. При получении аудиторских доказательств путем выполнения
процедур проверки по существу аудитор должен рассмотреть их
достаточность в целях подтверждения предпосылок подготовки финансовой
отчетности.
По требованиям международных стандартов аудита только
выполнение всего комплекса процедур проверки по существу
обеспечивает уверенность аудитора в получении достаточных
аудиторских доказательств.
Если аудит организации проходит впервые, то необходимо получить
дополнительные доказательства того, что:
начальное сальдо по счету 41 «Товары» не содержит
искажений, которые могут существенно повлиять на бухгалтерскую
(финансовую) отчетность проверяемого периода;
учетная политика проверяемой организации в отношении
оценки и учета товаров применялась последовательно от периода к
периоду.
Если аудитор проверяет организацию не впервые, то ему
необходимо убедиться в том, что остатки по счету учета товаров
на