16
Таблица 4
Система регулирования бухгалтерского учета в Российской
Федерации
№
п/п
Наименование
уровня
Вид нормативных документов
1.
Законодательный
Федеральные законы (ФЗ)
Указы Президента РФ
Постановления Правительства РФ
2.
Федеральный
нормативный
Федеральные стандарты, в которых
излагаются принципы и основные правила
бухгалтерского учета
3.
Отраслевой
нормативный
Отраслевые стандарты
4.
Методологический
Рекомендации в области бухгалтерского учета
5.
Организационный
Стандарты экономического субъекта
(внутренние документы организации, прежде
всего, ее учетная политика)
Первый уровень системы регулирования бухгалтерского учета
представлен федеральными законами (Федеральный закон РФ от 18.07.2011 г.
№ 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических
лиц», Федеральный закон от 05.04.2013 г. № 44-ФЗ «О контрактной системе в
сфере закупок товаров, работ, услуг для обеспечения государственных и
муниципальных нужд») и др., утвержденными федеральными законами
кодексами (Гражданский, Налоговый, Трудовой и др.); указы Президента РФ и
постановления Правительства РФ по вопросам бухгалтерского учета
(Постановление Правительства РФ от 12.11.2002 г. № 814 «О порядке
утверждения норм естественной убыли при хранении и транспортировке МПЗ»
и др.). Важнейшим законодательным актом, регламентирующим организацию и
порядок ведения бухгалтерского учета, является Федеральный закон от
06.12.2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», устанавливающий единые
правовые и методологические основы построения и ведения бухгалтерского
учета всеми экономическими субъектами РФ;
Федеральный нормативный уровень системы нормативного
регулирования бухгалтерского учета РФ регулирует общие принципы
организации и ведения бухгалтерского учета, представления бухгалтерской
(финансовой) отчетности, правила и порядок учета отдельных объектов
17
бухгалтерского наблюдения. Федеральные стандарты призваны
конкретизировать соответствующие Федеральные Законы.
В настоящее время ведется разработка федеральных стандартов
бухгалтерского учета. Советом по стандартам бухгалтерского учета одобрена
примерная структура федерального стандарта бухгалтерского учета.
Фондом развития бухгалтерского учета «Национальный
негосударственный регулятор бухгалтерского учета «Бухгалтерский
методологический центр» разработан проект федерального стандарта
бухгалтерского учета «Запасы», который планируется ввести в действие в 2018
году [57].
Однако, пока федеральные стандарты не введены в действие, их роль
выполняют Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), призванные
конкретизировать соответствующие Федеральные Законы (таблица 5).
Таблица 5
ПБУ, прямо или косвенно регулирующие учет МПЗ
Номер
Положения
Дата
принятия
Номер
приказа
Наименование
нормативного акта
Раздел,
пункт,
абзац
ПБУ 3/2006
27.11.2006
№ 154н
Учет активов и обязательств,
стоимость которых выражена
в иностранной валюте
п.4, 9
ПБУ 4/99
08.11.2010
№ 142н
Бухгалтерская отчетность
организации
п.20
ПБУ 5/01
09.06.01
№ 44н
Учет материально-
производственных запасов
Весь акт
ПБУ 6/01
30.03.2001
№ 26н
Учет основных средств
п.5
ПБУ 10/99
06.05.1999
№ 33н
Расходы организации
п. 3, 6.1,
6.2, 7
ПБУ 13/2000
16.10.2000
№ 92н
Учет государственной
помощи
п. 9
ПБУ 17/02
19.11.2002
№ 115н
Учет расходов на научно-
исследовательские, опытно-
конструкторские и
технологические работы
п.9
ПБУ 19/02
10.12.2002
№ 126н
Учет финансовых вложений
п.4
ПБУ 21/2008
06.10.2008
№ 106н
Изменения оценочных
значений
п.3
Кроме того, ко второму уровню относится План счетов и Инструкция по
его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 г.
18
№ 94н [56], на основании которых организации утверждают рабочий план
счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и
аналитических счетов (включая субсчета). Для учета специфических операций
организации могут по согласованию с Минфином России вводить в План
счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные коды
счетов. Для учета МПЗ предназначены счета, которые находятся в разделах II
«Производственные запасы» и IV «Готовая продукция и товары» Плана счетов.
К документам третьего уровня системы нормативного регулирования
бухгалтерского учета относят отраслевые стандарты, которые определяют
особенности применения федеральных стандартов в условиях осуществления
организациями отдельных видов экономической деятельности [64]. Этот вид
стандартов не должен противоречить федеральным стандартам и Федеральному
закону № 402–ФЗ. Также как и в случае с федеральными стандартами, пока не
появятся отраслевые, следует применять нормативные документы, которые
были утверждены Минфином до 2013 года.
Четвертый уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского
учета составляют рекомендации в области бухгалтерского учета, которые
принимаются в целях правильного применения федеральных и отраслевых
стандартов, уменьшения расходов на организацию бухгалтерского учета, а
также распространения передового опыта организации и ведения
бухгалтерского учета, результатов исследований и разработок в области
бухгалтерского учета (таблица 6).
Таблица 6
Документы, относящиеся к методологическому уровню системы
нормативного регулирования бухгалтерского учета РФ
Вид документа
Краткая характеристика документа
Методические указания по
бухгалтерскому учету материально-
производственных запасов от
28.12.2001 г. № 119н [45]
Определяют порядок организации
бухгалтерского учета МПЗ на основе ПБУ
5/01 «Учет материально-
производственных запасов»
Методические указания по
инвентаризации имущества и
финансовых обязательств от
13.06.1995 г. № 49 [50]
Устанавливают порядок проведения
инвентаризации имущества и финансовых
обязательств организации и оформления
ее результатов
19
Продолжение таблицы 6
Методические указания по
бухгалтерскому учету специального
инструмента, специальных
приспособлений, специального
оборудования и специальной одежды
от 26.12.2002 г. № 135н [54]
Определяют порядок ведения
бухгалтерского учета специального
инструмента, специальных
приспособлений, специального
оборудования и специальной одежды
Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 г.
№ 66н «О формах бухгалтерской
отчетности организаций» [48]
Устанавливает формы бухгалтерского
баланса и отчета о финансовых
результатах организаций
Пятый уровень системы нормативного регулирования бухгалтерского
учета составляют стандарты экономического субъекта, к которым относятся
рабочие документы (документы внутренней регламентации) организации,
основывающие ее учетную политику.
Учетная политика – это принятая организацией совокупность способов
ведения бухгалтерского учета [64]. Учетная политика оформляется
соответствующим приказом организации с 1 января года, следующего за годом
издания приказа. Она формируется главным бухгалтером и утверждается
руководителем организации.
Порядок составления учетной политики организации установлен ПБУ
1/2008 «Учетная политика организации». Принятая учетная политика
организации должна обеспечивать целостность системы бухгалтерского учета,
следовательно, она должна охватывать все аспекты учетного процесса:
методический, технический и организационный.
Рабочие документы разрабатываются самой организацией. Документами
этого уровня являются приказы, распоряжения, рабочие инструкции, указания
по учету конкретных объектов. Эти документы носят вспомогательный
характер, их главная цель состоит в техническом исполнении учетного
процесса [58].
В России, как и в других странах, аудиторская деятельность регулируется
множеством нормативных правовых актов.
Аудиторская деятельность осуществляется в соответствии с Федеральным
законом от 30.12.2008 г. № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» [65],
20
другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами,
которые регулируют отношения, возникающие при осуществлении
аудиторской деятельности.
Иные документы, регламентирующие порядок проведения аудита, можно
разделить на следующие группы:
1. Международные стандарты аудита и иные международные документы.
С 2017 года для проведения аудита бухгалтерской (финансовой)
отчетности, составленной за любые отчетные периоды, применяются
международные стандарты аудита (МСА), введенные Приказами Минфина
России от 24.10.2016 г. № 192н, от 09.11.2016 г. № 207н, при этом, если договор
на проведение аудита бухгалтерской (финансовой) отчетности организации был
заключен до 01.01.2017 года, аудит может проводиться в соответствии со
стандартами, действовавшими до вступления в силу данных МСА.
Выделим основные МСА, используемые при аудите МПЗ:
- МСА 230 «Аудиторская документация», утвержденный Приказом
Минфина России от 09.11.2016 г. № 207н;
- МСА 250 «Рассмотрение законов и нормативных актов в ходе аудита
финансовой отчетности», МСА 300 «Планирование аудита финансовой
отчетности», МСА 500 «Аудиторские доказательства», МСА 530 «Аудиторская
выборка», утвержденные Приказом Минфина России от 24.10.2016 г. № 192н.
2. Дополнительные документы Международной федерации бухгалтеров
(МФБ), признанные для применения в России, к которым относятся:
- Концепция качества аудита: ключевые элементы, формирующие среду
для обеспечения качества аудита;
- Международная концепция заданий, обеспечивающих уверенность;
- Словарь терминов;
- Структура сборника стандартов, выпущенных Советом по
международным стандартам аудита и заданий, обеспечивающих уверенность;
- Предисловие к сборнику международных стандартов контроля качества,
аудита и обзорных проверок, прочих заданий, обеспечивающих уверенность, и
21
заданий по оказанию сопутствующих услуг.
3. Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности.
Аудиторские стандарты, разработанные Минфином РФ, позволяют
сформулировать единые базовые требования, определяющие нормативы по
качеству и надежности аудита и обеспечивают определенный уровень гарантии
результатов аудиторской проверки при соблюдении этих требований. Они
устанавливают единые требования к процедуре аудирования, аудиторскому
заключению и самому аудитору:
- ФСАД 1/2010 «Аудиторское заключение о бухгалтерской (финансовой)
отчетности и формирование мнения о ее достоверности», утвержденные
Приказом Минфина России от 20.05.2010 г. № 46н [53];
- ФСАД 7/2011 «Аудиторские доказательства», утвержденные Приказом
Минфина России от 16.08.2011 г. № 99н [51];
- ФП (С) АД 3 «Планирование аудита», Постановление Правительства РФ
от 23.09.2002 г. № 696 [33].
4. Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией
по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
5. Иные документы, регулирующие аудиторскую деятельность
(Методические рекомендации по сбору аудиторских доказательств
достоверности показателей материально-производственных запасов в
бухгалтерской отчетности, одобренные Советом по аудиторской деятельности
Минфина РФ 23.04.2004 г., протокол № 25) [6].
Рассмотрев каждый уровень системы нормативного регулирования
бухгалтерского учета и аудита, можно сказать, что ведение бухгалтерского
учета и проведение аудита материально-производственных запасов требует
знания нормативных документов и четкого следования им.
1.2 Документальное оформление движения и учет материально -
производственных запасов
Все факты хозяйственной жизни, совершаемые в организации,
оформляются определенными документами. Эти документы выполняют
22
информационную функцию бухгалтерского учета. Ни один факт хозяйственной
жизни не может быть зафиксирован в учете, если на него нет надлежащим
образом оформленного документа. Поэтому каждый документ должен
составляться с соблюдением определенных требований и скрепляться
подписями лиц, участвующих в совершении факта хозяйственной жизни или
оформляющих документ [22].
Составленный бухгалтерский документ должен содержать
исчерпывающие и точные сведения о совершенном факте хозяйственной
жизни. В нем должны быть заполнены все реквизиты. Реквизиты могут быть
обязательными и дополнительными [58].
Для того чтобы документ имел юридическую силу, он должен содержать
обязательные реквизиты, установленные ст. 9 Федерального закона от
06.12.2011 г. № 402–ФЗ «О бухгалтерском учете» [64] (рисунок 3).
Рисунок 3 – Состав обязательных реквизитов
первичного учетного документа
Дополнительные реквизиты учетного документа могут отражать характер
факта хозяйственной жизни, требования действующего законодательства, а
также специфику производственного процесса и технологии обработки учетной
информации в конкретной организации. К ним можно отнести: номер
Обязательные
реквизиты
Наименование
документа
Дата составления
документа
Наименование
экономического субъекта,
составившего документ
Содержание факта
хозяйственной жизни
Величина натурального
и (или) денежного
измерения факта
хозяйственной жизни с
указанием единиц
измерения
Наименование долж-
ностей лиц, совершив-
ших сделку, факт
хозяйственной жизни и
ответственных за офор-
мление свершившегося
события
Подписи лиц с
указанием их
фамилий и
инициалов, либо
иных реквизитов
23
документа, адрес организации, основание для совершения факта хозяйственной
жизни, зафиксированного в документе (договор, приказ и т.п.), печать
организации и др.
Контроль за соблюдением правил оформления движения МПЗ возложен
на главного бухгалтера.
Документальное оформление поступления материальных запасов зависит
от способа их поступления в организацию. В настоящее время формы
первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных
форм первичной учетной документации, не являются обязательными к
применению. Вместе с тем обязательными к применению продолжают
оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных
документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на
основании других федеральных законов [68].
Как правило, при самостоятельной разработке первичного документа
организация может учесть специфику своей деятельности. Если же организация
самостоятельно не разработала свои первичные учетные документы по учету
материально-производственных запасов, то она использует унифицированные
формы первичных учетных документов по учету материалов, утвержденных
Постановлением Госкомстата от 30.10.1997 г. № 71а «Об утверждении
унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его
оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных
и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном
строительстве» [32].
Рассмотрим документальное оформление поступления и расхода МПЗ.
Сырье и материалы поступают от поставщиков, подотчетных лиц, закупивших
материалы в порядке наличного расчета, от списания пришедших в негодность
основных средств, собственного производства [59]. Для того, чтобы выполнить
производственную программу, организация определяет потребность в
материальных ресурсах. Исходя из определенной потребности, организация
производит, либо покупает материальные ресурсы. Организация заключает
24
договоры с поставщиками на поставку материалов. Эти договоры определяют
права, ответственность и обязанности сторон по поставкам продукции.
МПЗ, которые поступают в организацию, оформляют бухгалтерскими
документами. Поставщик высылает покупателю расчетные и другие
сопроводительные документы, такие как товарно-транспортные накладные,
платежное требование, квитанцию к железнодорожной накладной и т.д.
Документы, связанные с поступлением материалов, поступают в бухгалтерию.
В бухгалтерии проверяется правильность оформления данных документов.
После проверки документы передаются ответственному исполнителю по
снабжению. Далее в отделе снабжения по поступающим документам
проверяется соответствие сроков поставки, ассортимента, объема, качества
материалов, цен и т.д. условиям договора. Кроме этого, отдел снабжения
контролирует розыск грузов и их поступление. После проверки соответствия
условиям договора на расчетном или другом документе ставится специальная
пометка, которая говорит о полном или частичном согласии на оплату. В отделе
снабжения ведется журнал учета поступающих грузов. В данном журнале
указывается регистрационный номер, наименование поставщика, дата записи,
номер и дата транспортного документа, сумма и дата счета, номер, род груза,
дата и номер приходного ордера или акта о приемке запроса о розыске груза.
Отметка об отказе от акцепта или об оплате ставится в примечаниях [68].
Платежные требования, проверка которых была осуществлена,
передаются в бухгалтерию, а квитанции транспортных организаций передаются
экспедитору для доставки и получения материалов. Экспедитор на станции
принимает прибывшие материалы по массе и количеству мест. В случае, если
экспедитор сомневается в сохранности груза, он имеет полное право
потребовать проверки груза от транспортной организации. Если экспедитор
обнаруживает недостачу массы или мест, порчи материалов, повреждения тары,
составляется коммерческий акт. Коммерческий акт является основанием для
предъявления претензий к транспортной организации или поставщику.
25
Для того, чтобы получить материалы со склада иногородних
поставщиков, экспедитору выдается доверенность и наряд. В них указывается
перечень материалов, которые необходимо получить. При приемке материалов
экспедитор совершает качественную и количественную приемку.
Грузы, полученные экспедитором, доставляются на склад организации и
сдаются заведующему складом. Заведующий складом проверяет соответствие
качества и количества материала данным счета поставщика. Материалы,
принятые кладовщиком, оформляются приходными ордерами. Далее
приходный ордер подписывается экспедитором и заведующим складом.
Материальные ценности приходуют в соответствующих единицах измерения
(весовых, объемных, линейных, числовых). Если МПЗ поступают в одной
единице, а расходуются в другой, то они учитываются одновременно в двух
единицах измерения.
Оприходование материалов без выписки приходного ордера разрешается
осуществлять только в том случае, если отсутствуют расхождения между
фактическими данными и данными поставщика. В данном случае на документе
поставщика ставится штамп. В оттисках данного штампа содержатся все
главные реквизиты приходного ордера. Количество первичных документов при
этом сокращается.
Акт о приемке материалов оформляет комиссия в том случае, если
качество и количество материалов, которые прибыли на склад, не
соответствуют данным счета поставщика и в последующем служит основанием
для предъявления претензии поставщику. В составе комиссии обязательно
наличие представителя незаинтересованной организации и представителя
поставщика. Так же акт составляется при приемке материалов, которые
поступили в организацию без счета поставщика.
В качестве первичного документа применяется товарно-транспортная
накладная, если перевозка материалов осуществляется автотранспортом.
Товарно-транспортную накладную составляет грузоотправитель. Товарно-
транспортная накладная составляется в четырех экземплярах.