26
В случае отсутствия расхождения количества грузов, которые поступили
в организацию, с данными накладной, товарно-транспортная накладная
применяется в качестве приходного документа у покупателя. При наличии
расхождения количества грузов, поступивших в организацию, с товарно-
транспортной накладной, приемка материалов оформляется актом о приемке
материалов [59].
Поступление на склад материалов собственного изготовления, отходов
производства и др. оформляют одно- или многострочными требованиями-
накладными, которые выписываются цехами-сдатчиками в двух экземплярах:
- первый экземпляр является основанием для списания материалов с цеха-
сдатчика;
- второй используется в качестве приходного документа и является
основанием для списания материалов с цеха-сдатчика.
Материалы, которые получены от демонтажа и разборки сооружений и
зданий, приходуются на основании акта об оприходовании материальных
ценностей, которые получены при демонтаже и разборке сооружений и зданий.
Материалы приобретаются подотчетными лицами у других кооперативов
и организаций, в организациях торговли, у населения или на колхозном рынке
за наличные деньги. Товарный счет или акт (справка) подтверждает стоимость
приобретенных материалов. В данном документе подотчетное лицо излагает
содержание факта хозяйственной жизни, указывая место покупки, дату,
количество и наименования материалов, указывая цену и данные паспорта
продавца товара. Акт (справка) прилагается к авансовому отчету подотчетного
лица [58].
Далее рассмотрим подробно документальное оформление расхода
материально-производственных запасов. Отпуск материалов со склада
производится на хозяйственные нужды, производственное потребление или же
на сторону. Также отпуск материалов со склада возможен для переработки и в
порядке продажи неликвидных и излишних запасов.
27
Организациями проводятся организационные мероприятия с целью
обеспечения контроля за расходованием материалов и правильного
документального его оформления. Одним из важнейших условий контроля за
правильным использованием материалов является их отпуск на основе
установленных лимитов и нормирование. Лимиты рассчитываются и
устанавливаются отделами снабжения. Лимиты рассчитываются на основе
информации планового отдела об объеме выпуска продукции и норм расхода
материалов на единицу продукции.
В каждой службе организации должен быть список должностных лиц,
которые имеют право подписи документов на получение и отпуск со склада
материалов, а также разрешать их вывоз с организации. Материалы, которые
отпускаются со склада, взвешиваются, измеряются и подсчитываются.
Документальное оформление и порядок отпуска материалов со склада
зависит, в первую очередь, от организации производства, периодичности
отпуска и направления расхода. Расход материалов, которые отпускаются в
производство и на иные нужны каждый день, оформляется лимитно-заборными
картами. Лимитно-заборные карты выписываются на несколько или один вид
материалов в двух, либо в трех экземплярах на определенный срок. Как
правило, это один месяц. Возможно применение квартальных лимитно-
заборных карт с отрывными месячными талонами на фактический отпуск.
Лимит месячного расхода исчисляется исходя из производственной
программы на месяц с действующими нормами расхода. Цех-получатель и
склад получают по одному экземпляру лимитно-заборной карты. Остаток
лимита и количество отпущенного материалы указывает кладовщик в каждом
экземпляре и ставит свою подпись в лимитно-заборной карте цеха-получателя.
Представитель цеха ставит свою подпись в карте, которая находится на
складе [59].
Кроме того, возможен случай выписки лимитно-заборной карты в одном
экземпляре. В такой ситуации получатель материалов расписывается в
получении материалов в карте складского учета, в лимитно-заборной карте же
28
ставит свою подпись лицо, которое несет ответственность за отпуск материалов
со склада.
Отпуск материалов со склада производится в пределах установленного
лимита. Если материал отсутствует на складе, то сверхлимитный отпуск
материалов и замену одного материала другим оформляют выпиской
отдельного требования-накладной на замену или дополнительный отпуск
материалов.
В случаях замены в лимитно-заборной карте заменяемого материала
делается специальная запись с указанием номера требования. Также
уменьшается остаток лимита. Материалы, которые не использовались в
производстве и возвращенные на склад, записывают в лимитно-заборную
карту, при этом, не составляя какие-либо дополнительные документы.
Если отпуск материалов со склада происходит не часто, то оформляется
одно- или многострочными требованиями-накладными на отпуск материалов.
Такие требования-накладные выписывает цех-получатель в двух экземплярах: к
первому прилагается расписка кладовщика и требование-накладная остается в
цехе, а ко второй прилагается расписка получателя и требование-накладная
остается у кладовщика.
Однострочные или многострочные требования-накладные применяются
для учета материалов внутри организации. Накладные составляются
материально ответственными лицами участка, который отпускает ценности.
Накладные составляются в двух экземплярах. Один и экземпляров остается
вместе с распиской получателя на месте. Второй передается получателю
ценностей с распиской лица, которое отпускает ценности.
Накладными на отпуск материалов на сторону оформляется отпуск
материалов филиалам своей организации, которые находятся за ее пределами
или сторонним организациям. Накладные на отпуск материалов выписывает
отдел снабжения. Накладные на отпуск материалов выписываются в трех
экземплярах на основании договоров, нарядом и иных документов.
29
Акт на списание материалов используются в случае списания материалов
вследствие их непригодности. Акт составляется специальной комиссией с
участием материально ответственного лица [58].
Первичные документы по расходу материалов легко можно заменить
карточками учета материалов. Представители цехов-получателей ставят свои
подписи в получении материалов в самих карточках, которые далее становятся
оправдательными документами. В карточках проставляется шифр
производственных затрат для последующей группировки записей по объектам
калькуляции и статьям затрат.
На израсходованные материалы получатель материалов составляется акт
расхода. В акте указывается количество, наименование, сумма по каждому
наименованию, учетная цена, шифр заказа, фактический и нормативный расход
материалов с указанием выявленных отклонений и их причин. В особых
случаях в акте указывается объем выполненных работ, либо количество
изготовленной продукции. Ежемесячно подразделения организации также
составляют отчеты о наличии и движении материальных ценностей, которые
после передают в бухгалтерию.
В субъектах малого предпринимательства отпуск материалов на
производство продукции и оказание услуг не имеет оформления специальными
документами. Израсходованные материалы отражают в отчетах или актах о
выпуске и продаже готовой продукции. Акты составляют работники
организации, ответственные за приемку, продажу и хранение продукции. Акты
составляются подекадно. Акт служит основанием для списания
соответствующих материалов только после утверждения руководителем
организации. В определенные дни документы по расходу и приходу материалов
сдают в бухгалтерию организации.
Краткая характеристика документов, которыми оформляются факты
хозяйственной жизни по учету материалов, представлена в Приложении 2.
30
Факты хозяйственной жизни по учету товаров в торговых организациях
подлежат оформлению иными первичными документами, чем для учета
материалов. Документальное оформление фактов хозяйственной жизни по
учету товаров представлено в Приложении 3.
В соответствии с требованиями Инструкции по применению Плана
счетов [56] и ПБУ 5/01 «Учет МПЗ» [40], синтетический учет МПЗ ведется на
счетах 10 «Материалы», 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», 41
«Товары», 43 «Готовая продукция», 45 «Товары отгруженные». МПЗ могут
также учитываться на забалансовых счетах 002 «Товарно-материальные
ценности, принятые на ответственное хранение» и 004 «Товары, принятые на
комиссию».
У многих организаций в составе МПЗ наибольший удельный вес
приходится на материалы, поэтому далее будем рассматривать их учет.
Согласно плану счетов бухгалтерского учета счет 10 «Материалы»
предназначен для отражения информации в бухгалтерском учете о движении
сырья и запасов, покупных полуфабрикатов, запасных частей, прочих
материалов и т.д. Далее рассмотрим структуру счета 10 «Материалы»
(таблица 7).
Аналитический учет по счету 10 «Материалы» ведется по местам
хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам
и т.д.).
Таблица 7
Структура счета 10 «Материалы»
Д-т Счет 10 «Материалы» К-т
Сальдо начальное – остаток
материалов на начало отчетного
периода
Поступление материалов
Списание материалов
Дебетовый оборот– общая сумма
поступивших материалов
Кредитовый оборот – общая сумма
списанных материалов
Сальдо конечное – остаток
материалов на конец отчетного
периода
31
Действующим положением по учету МПЗ предусматриваются два
варианта синтетического учета материалов. Организации самостоятельно
выбирают один из этих вариантов и закрепляют его в своей учетной политике.
Первый вариант предусматривает отражение учета поступления материалов
без использования счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных
ценностей», 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей». В этом
случае поступление материалов в сумме фактических затрат отражается по
дебету счета 10 «Материалы» в корреспонденции со счетами расчетов
и другими (таблица 8).
Таблица 8
Бухгалтерские записи по поступлению и выбытию материалов с
использованием счета 10 «Материалы»
№
п/п
Содержание факта
хозяйственной жизни
Корреспондирую-
щие счета
Оценка, руб.
Дебет
Кредит
1.
Приняты к учету материалы,
поступившие от поставщиков по
фактической себестоимости
10
60
Договорная
стоимость
2.
Учтен НДС по приобретенным
материалам
19-3
60
НДС
3.
Приняты к учету материалы,
приобретенные подотчетным лицом
по фактической себестоимости
10
71
Договорная
стоимость
4.
Отражены транспортные расходы
по приобретению материалов
10
60
Сумма ТЗР
5.
Отражены услуги посреднических
организаций, связанные с
приобретением материалов
10
60
Стоимость
услуг
6.
Приняты к учету материалы, полу-
ченные от учредителей в качестве
вклада в уставный капитал
10
75-1
Согласованная
стоимость
7.
Приняты к учету безвозмездно
полученные материалы
10
98-2
Рыночная
стоимость
8.
Принят к учету излишек
материалов, выявленный при
инвентаризации
10
91-1
Рыночная
стоимость
9.
Приняты к учету материалы, произ-
веденные собственными силами
10
20, 23
Фактические
затраты
10.
Списаны материалы на нужды
основного (вспомогательного,
обслуживающего) производства
20, 23,
29
10
Фактическая
себестоимость
11.
Списаны материалы, использо-
ванные на общепроизводственные
и общехозяйственные расходы
25, 26
10
Фактическая
себестоимость
32
Продолжение таблицы 8
12.
Списаны материалы,
использованные в процессе
продажи продукции
44
10
Фактическая
себестоимость
13.
Списаны материалы,
использованные на строительство
объекта, осуществляемое
хозяйственным способом
08
10
Фактическая
себестоимость
14.
Списана себестоимость проданных
материалов
91-2
10
Фактическая
себестоимость
Второй вариант учета предполагает использование счетов
15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» и 16 «Отклонение
в стоимости материальных ценностей», при этом синтетический учет
материалов ведется по учетным ценам.
В дебет счета15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
относится фактическая стоимость поступивших материалов, прочие расходы,
связанные сих покупкой, в том числе транспортно-заготовительные, в
корреспонденции со счетами расчетов и другими. Таким образом, по дебету
счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» отражается
фактическая себестоимость приобретенных материалов. Записи по кредиту
счета 15«Заготовление и приобретение материальных ценностей» производятся
при оприходовании материалов на склад по учетным ценам. В конце месяца по
данным счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
выявляется разница (отклонение) между фактической себестоимостью
приобретенных материалов и их учетной стоимостью и списывается на счет 16
«Отклонение в стоимости материальных ценностей» [59].
Превышение фактической себестоимости материалов над учетной
стоимостью (перерасход) списывают бухгалтерской записью:
Дебет счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»,
Кредит счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей».
Превышение учетной стоимости материалов над их фактической
себестоимостью (экономия) списывается бухгалтерской записью:
33
Дебет счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»,
Кредит счета 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей».
Дебетовое сальдо по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей» списывается в конце отчетного месяца на счета, на которые были
списаны отпущенные со склада материалы, пропорционально их учетной
стоимости.
Кредитовое сальдо по счету 16 «Отклонение в стоимости материальных
ценностей» сторнируется в конце отчетного месяца в корреспонденции со
счетами, на которые были списаны отпущенные со склада материалы,
пропорционально их учетной стоимости.
Аналитический учет по счету 16 ведут по группам материально -
производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих
отклонений [67].
Таким образом, можно сделать вывод, что существует определенный
перечень документов учета движения и хранения МПЗ. Факты хозяйственной
жизни, не оформленные первичным учетным документом, не принимаются к
учету и не подлежат отражению в регистрах бухгалтерского учета. Для
обобщения информации о материально-производственных запасах
предназначен счет 10 «Материалы».
1.3. План и программа аудита учета материально - производственных
запасов
Организация и планирование деятельности аудитора во многом влияет
на эффективность проведения аудиторской проверки. Только тщательно
организованная работа позволит обеспечить проведение аудиторской проверки
в соответствии с требованиями Закона № 307-ФЗ «Об аудиторской
деятельности», стандартами аудиторской деятельности, условиями договора, в
установленные сроки и с минимальными затратами [7].
Несмотря на разнообразие используемых методов можно выделить
34
общую последовательность действий при проведении аудита:
– подготовка и планирование аудиторской проверки (подготовительный
этап);
– проведение аудита (этап сбора и обработки информации);
– заключительный этап аудиторской проверки (рисунок 4).
Рисунок 4 – Основные этапы аудиторской проверки
Каждый из этих этапов включает определенный набор выполняемых
работ.
Начальным этапом проведения аудита является – планирование,
включающее в себя разработку аудиторской организацией общего плана
аудита с указанием ожидаемого объема работ, графиков и сроков проведения
аудита. Планирование включает также разработку аудиторской программы,
определяющей объем, виды и последовательность осуществления аудиторских
процедур, необходимых для формирования аудиторской организацией
объективного и обоснованного мнения о бухгалтерской (финансовой)
отчетности организации. Планирование позволяет выделить наиболее
значимые направления и определить важные участки проверки.
В соответствии с ФПСАД № 3 «Планирование аудита» планирование
аудитором своей работы позволяет выделить наиболее значимые направления и
определить важные участки. Планирование позволяет эффективно
Этапы аудиторской проверки
Подготовительный этап
Этап проведения
аудиторской проверки
Заключительный
этап
Предварительное
планирование аудита
Подготовка и
составление общего
плана аудита
Подготовка и
составление программы
аудита
35
распределять работу между членами группы специалистов, участвующих в
аудиторской проверке, а также координировать данную работу.
Аудитор, при выполнении своих профессиональных обязанностей,
должен руководствоваться нормами, установленными профессиональными
аудиторскими объединениями, членом которых он является, а также такими
этическими принципами, как независимость, честность, объективность,
профессиональная компетентность, добросовестность, конфиденциальность и
профессиональное поведение [24].
Аудитор, в ходе проверки, должен проявлять профессиональный
скептицизм и понимать, что могут существовать обстоятельства, влекущие за
собой существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Приступая к проверке, аудитору следует провести оценку систем
внутреннего контроля (СВК) и бухгалтерского учета организации. Одним из
способов получения данных является тестирование по заранее
подготовленному вопроснику.
Рабочий документ аудитора «Оценка системы внутреннего контроля
организации» приведен в Приложении 4.
Дадим оценку СВК ООО «Флеминг», используя данные приложения 4 и
шкалу, представленную в таблице 9.
Таблица 9
Оценка надежности системы внутреннего контроля
Оценка надежности СВК
Надежность СВК в процентах
Высокая
от 81 до 100 %
Средняя
от 41 до 80 %
Низкая
от 11 до 40 %
Внутренний контроль отсутствует
0 до 10 %
На основе полученных результатов, проведенного тестирования, оценки
системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета МПЗ в ООО «Флеминг»
можно оценить СВК, как среднюю.
Основной целью аудита является установление достоверности
бухгалтерской (финансовой) отчетности. Однако аудиторские организации не
должны устанавливать достоверность отчетности с абсолютной точностью, но