11
последующие - ниже. Эти способы используются для средств, у которых
стоимость их услуг уменьшается со сроком службы; быстро наступает
моральный износ; расходы по ремонту интенсивно нарастают с увеличением
срока службы. Ускоренные способы применяются для начисления амортизации
на здания, вычисли тельную технику, средства связи. Начисление амортизации
при этом способе на год определяется пропорционально убывающему
количеству лет по эксплуатации за весь срок службы.
Уменьшение остатка. Она заключается в том, что выбирается двойная
ставка амортизации, и она применяется к остаточной стоимости объекта. В
практике работы российских предприятий пока используются два первых
варианта начисления амортизации. При применении любого из способов
начисление амортизации производится ежемесячно исходя из 1/12 годовой
суммы амортизационных отчислений. В условиях высокой инфляции,
сложившейся в последние годы, амортизационные отчисления как источник
инвестиций утратили свое значение в связи с ориентацией предприятий на
краткосрочное выживание во многом в ущерб долгосрочным интересам
развития. Испытывая недостаток оборотных средств, предприятия использовали
амортизационные отчисления на их пополнение, включая выплату заработной
платы.
Учет поступления и выбытия основных средств
Поступление основных средств может осуществляться посредством их
покупки, изготовления, строительства, безвозмездного получения, в виде
вкладов в уставный капитал, по договору аренды. Стоимость приобретенных
основных средств первоначально фиксируется на счете 08 «Вложения во
внеоборотные активы» на основании оплаченных или принятых к оплате счетов
и иных документов, подтверждающих их поступление. Кроме того, на этом же
счете учитываются и расходы, связанные с приобретением основных средств.
Изготовленные объекты основных средств непосредственно на предприятии
учитываются по фактическим затратам их возведения, сооружения,
изготовления. Процесс возведения основных средств происходит, как правило, в
12
результате строительства объектов. Различают два вида строительных работ:
подрядный и хозяйственный. Подрядный способ предполагает отражение в учете
стоимости приходуемых объектов строительства по договорной цене, согласно
счетов подрядных организаций, а хозяйственный способ - по фактическим
затратам выполненных работ силами предприятия. В учете также различают
затраты не увеличивающие стоимость основных средств: - затраты на подготовку
эксплуатационных кадров для основной деятельности строящихся предприятий;
- расходы перспективного характера; - средства, передаваемые на строительство
объектов в порядке долевого участия, если построенные объекты будут приняты
по вводу их в эксплуатацию в собственность другими организациями; - затраты
на консервацию; - прочие затраты. Объекты основных средств могут поступать в
виде субсидий правительственных органов или безвозмездно, в виде вкладов в
уставный капитал от учредителей предприятия. На предприятиях в ходе
проводимых инвентаризаций имеют место случаи выявления не учтенных ранее
объектов основных средств, которые по результатам проверок следует
приходовать по рыночным ценам. Износ по таким объектам определяют
экспериментальным путем исходя из их технического состояния. В соответствии
с Постановлением Правительства РФ от 5 августа 1992 г. № 552 (с изменениями
и дополнениями то 1 июля 1995 г. № 661), все предприятия и организации
различных форм собственности обязаны по всем видам проводимых ремонтов
основных средств включать в издержки на производство и реализацию
продукции. Следует различать в учете капитальный и текущий ремонт основных
средств. Капитальным ремонтом считается: для оборудования и транспортных
средств - ремонт с периодичностью свыше одного года, который предполагает
полную разборку агрегата, замену или восстановление всех изношенных деталей
и узлов, сборка, регулировка и испытание объекта; -для основных агрегатов
автотранспорта - ремонт, который проводится после пробега автомобиля свыше
40 - 55 тыс. км в зависимости от марки машин; - для зданий и сооружений -
ремонт изношенных конструкций и деталей, а также замена их на более
экономичные и прочные. Текущий ремонт предполагает замену, исправление,
13
ремонт не основных частей объектов для поддержания их в рабочем состоянии.
Ремонты могут проводится как хозяйственным, так и подрядным способами.
Аналитический учет затрат осуществляют по видам ремонтов, заказам или
группам однородных заказов, а также по изготовлению изделий. Позаказный
учет ведут на основании нарядов - заказов, выписываемых на каждую работу. С
проведением рыночных преобразований у предприятий изменился порядок
финансирования ремонта объектов основных средств. При плановой экономике
финансирование текущего и среднего ремонта проводился путем прямого
отнесения затрат на себестоимость продукции, а по капитальному ремонту были
установлены нормы амортизации. В настоящее время предприятия
самостоятельно определяют как общие объемы ремонтных работ, так и их
структуру по видам. Все предприятия независимо от подчиненности и форм
собственности включают расходы на все виды ремонта объектов основных
средств в состав затрат на производство и реализацию продукции. Выбытие
основных средств происходит в результате продажи, безвозмездной передачи,
вследствие списания морального и физического износа, ликвидации при авариях,
стихийных бедствиях, в виде вкладов в уставный капитал других предприятий.
Стоимость выбывших основных средств, а также расходы, связанные с их
выбытием и ликвидацией, записываются в дебет счета 91 «Прочие доходы и
расходы». При определении прибыли от реализации основных средств
предприятия для целей налогообложения учитывают положительную разницу
между продажной и первоначальной или остаточной стоимостью этих фондов, с
учетом их переоценки и увеличением на индекс-дефлятор. По основным
средствам, стоимость которых погашается путем начисления износа,
принимается в учет остаточная стоимость этих объектов. Отрицательный
результат от их реализации в целях налогообложения не уменьшает
налогооблагаемую прибыль. Порядок выбытия основных средств вследствие
морального и физического износа закреплен типовой инструкцией Минфина
СССР от 1.07.1985 г. «О порядке списания пришедших в негодность зданий,
сооружений, машин, оборудования, транспортных средств и другого имущества,
14
относящегося к основным средствам» (с дальнейшими изменениями и
дополнениями). Списание основных средств осуществляется в случаях, когда
восстановить их невозможно или экономически не целесообразно, а также при
невозможности реализации или передачи основных средств другим
предприятиям и организациям. Выбытие основных средств может происходить в
результате выявленных недостач и порчи имущества при проведении
инвентаризации. Обнаруженная недостача или порча относятся на виновных лиц,
а в случае не установления виновников или при отказе судом во взыскании с них
сумм возмещений производят списание стоимости основных средств на убытки
предприятия.
Под арендой следует понимать имущественный наем по договору, согласно
которому арендодатель предоставляет арендатору во временное пользование
имущество с правом или без права его выкупа. В зависимости от сроков аренды
имущества различают: - долгосрочную аренду (лизинг) - на срок более 3 лет; -
среднесрочную аренду - от одного года до трех лет; - краткосрочную аренду - на
срок до одного года. В зависимости от условий предоставления аренды ее делят
на текущую и долгосрочную. Основным документом, регулирующим отношения
между арендодателем и арендатором, является договор аренды, в котором
указываются данные, позволяющие установить имущество, подлежащее
передачи в аренду, обязательства арендодателя, уточняются права арендатора на
дальнейший выкуп либо без права выкупа, устанавливается арендная плата.
Передача имущества оформляется актом приемки - передачи. Арендная плата
может устанавливаться в виде фиксированных платежей; установленной доли
полученных в результате использования арендованного имущества продукции
или доходов; предоставление арендатором арендодателю обусловленной вещи в
собственность или аренду. Записи в бухгалтерском учете по текущей и
долгосрочной аренде основных средств отличаются друг от друга.
Документация учета основных средств
Основные средства поступают в качестве вклада в уставный капитал,
безвозмездного получения объектов от концерна (объединения) или от других
15
входящих в него организаций, приобретения объектов на свои средства, из своих
цехов при изготовлении в запас, от своего отдела капитального строительства
(ОКС) вновь выстроенных, установленных и изготовленных объектов или
переустройства и дооборудования существующих объектов в порядке
капитальных работ, обнаружения объектов, являющихся основными средствами,
но не состоящих на учете. Поступление основных средств оформляется
составлением акта приема-передачи основных средств (форма N ОС - 1). Акт
используется во всех случаях зачисления и ввода в эксплуатацию основных
средств, кроме объектов, вводимых в соответствии с существующим
законодательством в особом порядке. Прием объектов основных средств
оформляется составлением акта в одном экземпляре на каждый отдельный
объект приемной комиссией, назначенной распоряжением (приказом)
руководителя организации . В составе комиссии обязательно присутствует
представитель отдела капитального строительства и представитель того цеха,
отдела, склада в ведение которого поступает принимаемый объект. В акте
указывается наименование объекта, год его постройки (выпуска заводом),
краткая характеристика объекта, первоначальная стоимость, присвоенный
объекту инвентарный номер, место использования объекта и другие реквизиты,
необходимые для учета основных средств. Составление общего акта,
оформляющих приемку нескольких объектов основных средств, допускается
лишь в отношении хозяйственного инвентаря, инструмента, оборудования и т. п.,
если эти объекты однотипны, имеют одинаковую стоимость и приняты в
эксплуатацию в одном календарном месяце. Реализация объекта основных
средств оформляется тем же актом в трех экземплярах, из которых два остаются
в сдающей организации (первый прилагается к отчету, второй - к извещению на
передачу), а третий вручается лицу, принимающему объект основных средств.
По мере приемки - передачи объекта акт оформляется и передается в
бухгалтерию вместе с технической документацией, в которой объект
характеризуется по качеству и комплектности. В бухгалтерии акт проверяется,
подписывается главным бухгалтером, а затем утверждается руководителем
16
организации. После этого в бухгалтерии оформляется соответствующий регистр
аналитического учета: инвентарная карточка основных средств (ф. N ОС - 6)
опись инвентарных карточек по учету основных средств (ф. N ОС - 7) или
карточка учета движения основных средств (ф. N ОС - 8). По мере составления
регистра аналитического учета техническая документация передается по
необходимому назначению: в технический (производственный) отдел, в
подразделение по месту эксплуатации объекта или в другое подразделение. По
местам эксплуатации (нахождения) ведут списки объектов. Что касается случаев,
когда основные средства ремонтируются, реконструируются и модернизируются
в своих цехах и сдаются на склад или передаются из одного цеха в другой, такое
движение объектов оформляется Актом приемки - сдачи отремонтированных,
реконструированных и модернизированных объектов (ф. N ОС - 2). Акт
составляется в двух экземплярах: один - для получателя, второй - для
исполнителя заказа. Причем при передаче объекта из одного подразделения в
другое в бухгалтерии на основании акта отмечают в инвентарных карточках
номер акта, указывают характер ремонта, а затем в техническом паспорте
изменяют характеристику объекта, обусловленную его ремонтом
(реконструкцией, модернизацией) и перемещают в картотеку эту карточку по
новому местонахождению объекта. Одновременно делают отметки в
инвентарных списках объектов по месту нахождения. Если организация
приобретает оборудование, оно приходуется по Акту о приемке оборудования
(ф. N М - 15) и по Акту приемки - передачи оборудования в монтаж (ф. N М -
16). Выбытие основных средств сопровождается их полной или частичной
ликвидацией. Эти операции оформляют Актом на списание основных средств (ф.
N ОС - 3), а при выбытии автотранспортных средств - Актом на списание
автотранспортных средств (ф. N ОС - 4).
Акты NN ОС - 3 и ОС - 4 составляются назначенной комиссией в двух
экземплярах, первый из которых передается в бухгалтерию для
соответствующего оформления, а второй остается у материально ответственного
лица; он служит основанием при сдаче материальных ценностей от
17
ликвидируемого объекта (запасных частей, материалов, металлолома) на склад.
Оформление внутренних перемещений чаще всего производится путем выписки
цеху - получателю накладной на перемещение: накладная выписывается в трех
экземплярах, они вместе с перемещенным объектом передаются цеху
получателю. Цех - получатель на всех экземплярах накладной на перемещение
расписывается в приемке объекта, один экземпляр возвращает цеху -
отправителю, один оставляет у себя и один препровождает в бухгалтерию для
осуществления операций в инвентарной карточке. Если перемещение
сопровождается ликвидацией или демонтажем объекта, извещение о
перемещении не составляется, поскольку оно заменяется составлением акта о
ликвидации; установка объекта, произведенная на новом месте оформляется по
окончании капитальных работ составлением акта - приемки. По получении
извещения, в котором указывается новое место нахождения объекта, бухгалтерия
вносит данные о нем в соответствующие графы инвентарной карточки, не меняя
места карточки в картотеке. Перевод основных средств в запас или из запаса в
действующие оформляется при сдаче на склад составлением накладной на
перемещение, а при получении со склада - выпиской цехом требования -
накладной в трех экземплярах, из которых один вместе с перемещенным
объектом направляется цеху - получателю, второй - в бухгалтерию, третий
остается на складе. В случае изменения коэффициента сменности и степени
загрузки оборудования вычисляют новый процент амортизационных отчислений
и проставляют на соответствующих инвентарных карточках дату начала
применения нового процента в графе « амортизация и временное бездействие «, а
в колонке « норма « проставляется новый процент. Если обнаруживается, что
какой - либо инвентарный объект числится по данной группе неправильно, то
исправление ошибки производится на основании извещения. Извещение
составляется или в цехе организации или в бухгалтерии организации - в
зависимости от того где была обнаружена ошибка. На основании это извещения
бухгалтерия делает в реестре инвентарных номеров против того номера, под
которым объект числился, отметку о выбытии и в след за тем вновь записывает
18
тот же объект в реестр, но уже под другим инвентарным номером. Одновременно
выписывается новая инвентарная карточка. Один экземпляр новой карточки
ставится на соответствующее место в картотеке, а второй экземпляр вместе со
вторым экземпляром извещения и новым металлическим жетоном посылается в
цех. Цех снимает с инвентарного объекта прежний жетон, заменяет его новым, а
старый отсылает в бухгалтерию. Все зафиксированные соответствующими
первичными документами изменения в составе и в состоянии основных средств
отражаются не только на инвентарных карточках, но одновременно и в особой
ведомости движения основных средств. На каждую подгруппу основных средств
с одинаковым процентом амортизации открывается отдельная ведомость. В
конце месяца подсчитываются итоги показаний ведомости. На основании
ведомости движения основных средств выводятся погрупповые остатки
основных средств на начало месяца. Ликвидация инвентарных объектов
полностью или частично оформляется актом на списание основных средств и
актом на списание автотранспортных средств. Акт составляется с участием
лица, ответственного за сохранность объекта, и утверждается дирекцией
организации. Назначение акта двоякое: зафиксировать факт выбытия основных
средств и отразить результаты этой операции. Результаты представляют собой
разность между балансовой стоимостью основных средств плюс стоимость
расходов по ликвидации и величиной износа плюс стоимость, остающаяся от
ликвидируемого объекта, материалов, частей, лома и т.д. Поскольку всякое
движение основных средств отражается в инвентарных карточках, то по
заполнении акта на списание делается соответствующая запись на инвентарной
карточке. Если при этом имела место полная ликвидация, то инвентарная
карточка перекладывается в особую картотеку; в реестре инвентарных номеров
делается отметка о выбытии объекта. Перемещение объекта из одного
подразделения в другое оформляется также актом ф. N ОС - 1. В этом случае он
составляется в двух экземплярах, в нем должны быть указаны фамилии, имена,
отчества и должности сдатчика и получателя, основание для перемещения
объекта, название, инвентарный номер и краткая характеристика технического
19
состояния, подписи сдающего и получающего лиц. Один экземпляр акта
передается в бухгалтерию для записи в инвентарную карточку, а второй остается
в подразделении, сдавшем объект, для отметки в инвентарном списке о выбытии
объекта.
1.1.1. План счетов в нормативной системе
регулирования бухгалтерского учета
Постановлением Правительства РФ от 6 марта 2014 г. № 285 была
утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с
международными стандартами финансовой отчетности.
Цель реформирования бухгалтерского учета — приведение национальной
системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной
экономики и международными стандартами финансовой отчетности.
Одним из основных направлений реформирования является создание
системы нормативного регулирования бухгалтерского учета.
Новая система нормативного регулирования бухгалтерского учета в России
состоит из документов четырех уровней.
Первую группу документов составляют законы и иные законодательные
акты. Особое место в этом уровне системы занимает Федеральный закон от
21.11.96 г. № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Данный Закон повысил
юридический статус бухгалтерского учета для коммерческих и некоммерческих
организаций. Закон закрепил обязательность ведения и организации
бухгалтерского учета в юридических лицах, подтвердив соответствующую
норму части первой Гражданского кодекса Российской Федерации.
На законодательном уровне статьей 18 закреплено положение, что
руководитель несет ответственность за обнаруженные нарушения правил
ведения бухгалтерского учета, несоблюдение законодательных норм в части
совершения хозяйственных операций и в других случаях.
К документам первого уровня системы регулирования бухгалтерского учета
относится: Гражданский кодекс РФ, Федеральные законы (например, от 14.06.95
20
г. № 88-ФЗ «О государственной поддержке малого предпринимательства в
Российской Федерации», от 26.12.95 г. № 208-ФЗ «06 акционерных обществах»,
Положение по ведению бухгалтерского учета и отчетности в РФ, утвержденное
приказом Минфина РФ № 34-н от 29 июля 2014 г.).
Второй уровень системы нормативного регулирования составляют
положения по бухгалтерскому учету (ПБУ). Эти документы обобщают принципы
и правила ведения бухгалтерского учета. В них изложены основные положения,
относящиеся к отдельным участкам учета без раскрытия конкретного механизма
применения их к определенному виду деятельности.
Третий уровень нормативной системы регулирования бухгалтерского учета
составляют методические указания, в которых раскрывается конкретный
механизм применения общих принципов. Часть методических указаний
утверждается приказами Минфина РФ и затрагивает общие вопросы бухгал-
терского учета, например Методические указания по учету основных средств,
утвержденные приказом Минфина РФ от 20 июля 2014 г. № 33-н. Другие
методические указания отражают отраслевую специфику ведения учета,
например, в строительстве, в сельском хозяйстве, в торговле.
Одним из важных документов этого уровня является План счетов
бухгалтерского учета и Инструкция по его применению.
Четвертый уровень в системе регулирования занимают рабочие документы
организации, в частности, формирующие учетную политику в методическом,
организационном и техническом аспектах.
Приказом Минфина РФ от 31 октября 2014 г. № 94-н утвержден План счетов
бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и
Инструкция по его применению. По заключению Минюста РФ данный документ
в государственной регистрации не нуждается (письмо Минюста РФ от 09.11.2014
г. № 9558-ЮД).
Новый План счётов должны использовать все организации (кроме
кредитных и бюджетных) всех форм собственности и организационно-правовых
форм, ведущих учет методом двойной записи.