15
статистической отчетности
9
. Также следует обратить внимание на то, что
переход на упрощенную систему налогообложения не освобождает
организации и индивидуальных предпринимателей от уплаты налога на доходы
физических лиц в отношении доходов, не связанных с осуществлением
предпринимательской деятельности и не освобождает от исполнения
обязанностей налогового агента. Так, в соответствии с Налоговым кодексом,
налоговые агенты должны вести учет выплаченных доходов, удержанных у
налогоплательщиков и перечисленных в бюджет сумм налогов, в том числе
персонально по каждому налогоплательщику, представлять отчетность о
суммах исчисленных, удержанных и перечисленных в бюджет налогов.
При применении упрощенной системы налогообложения у
налогоплательщика есть право выбора объекта налогообложения: «доходы»
или «доходы, уменьшенные на величину расходов». Выбор объекта
налогообложения производится налогоплательщиком самостоятельно. Новый
налогоплательщик, после подачи заявления о переходе на упрощенную систему
налогообложения, может изменить объект налогообложения, уведомив
налоговый орган до 20 декабря года, предшествующему году в котором
упрощенная система налогообложения будет применяться впервые.
10
Порядок определения доходов для организаций и индивидуальных
предпринимателей установлен статьей 346.15 Налогового кодекса. Данная
статья указывает, что при определении объекта налогообложения доходами
признается экономическая выгода от хозяйственной деятельности, выраженная
в денежной или натуральной форме. Расходы учитываются только теми
налогоплательщиками, которые в качестве объекта налогообложения выбрали
«доходы, уменьшенные на величину расходов». При этом расходами
признаются экономически оправданные и документально подтвержденные
затраты. Расходы учитываются только после их фактической оплаты, то есть
применяется кассовый метод. Порядок определения расходов при применении
9
Ефимова Е.Г., Поспелова Е.Б. Налоги и налогообложение: учебное пособие – М.: Мир, 2014. – С.114
10
Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. 29.07.2017
№ 254-ФЗ)
16
упрощенной системы налогообложения установлен статьей 346.16 Налогового
кодекса.
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие
упрощенную систему налогообложения, обязаны вести налоговый учет
показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы
и суммы налога, на основании книги учета доходов и расходов
11
. Форма книги
доходов и расходов, а также порядок отражения в ней хозяйственных операций
утверждены приказом Министерства Российской Федерации по налогам и
сборам. Книга открывается на один календарный год, ведется в бумажном или в
электронном виде. По окончании налогового периода Книга, которая велась в
электронном виде, выводится на бумажный носитель.
В случае допущения несоответствия по итогам налогового периода
требованиям, установленным статьей 346.12 Налогового кодекса,
налогоплательщик утрачивает право на применение упрощенной системы
налогообложения с начала того квартала, в котором допущено превышение или
несоответствие указанным требованиям. Налогоплательщик, перешедший с
упрощенной системы налогообложения на другой режим налогообложения,
может вновь перейти на упрощенную систему налогообложения, но не ранее,
чем через один год после того, как он утратил право на применение
упрощенной системы налогообложения
12
. Налогоплательщик может и
самостоятельно отказаться от применения упрощенной системы
налогообложения, что случается очень редко. В случае утраты в течение
календарного года права на дальнейшее применение упрощенной системы
налоговым периодом по единому налогу для такого налогоплательщика
признается отчетный период, предшествующий кварталу, начиная с которого
налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения.
Следующий по популярности у малого бизнеса специальный налоговый
режим – единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности.
11
Перов А. В. Налоги и налогообложение: учебник для бакалавров / А. В. Перов, А. В. Толкушкин. – 12-е изд.,
пер. и доп. – М.: Юрайт, 2013. – С.115
12
Налоговый Кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (в ред. 29.07.2017 № 254-
ФЗ)
17
Данный вид специального налогового режима установлен для определенной
группы налогоплательщиков, также как и упрощенная система
налогообложения, применяется с целью стимулирования развития малого
предпринимательства. Система налогообложения в виде единого налога на
вмененный доход установлена главой 26.3 Налогового кодекса, вводится в
действие нормативными правовыми актами представительных органов
муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального
значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой
налогообложения
13
. Данная глава Налогового кодекса определяет перечень
видов деятельности, которые могут переводиться на уплату единого налога на
вмененный доход, порядок расчета вмененного дохода, а также сроки уплаты
налога.
Особенности взимания единого налога на вмененный доход отличают
его от большинства налогов. Главная особенность заключается в том, что
сумма этого налога не зависит от фактических результатов финансово-
хозяйственной деятельности, поэтому налоговая база и сумма налога могут
исчисляться еще до начала налогового периода.
14
Налог уплачивается в твердой
сумме прямо пропорциональной фактической величине объемных показателей
(измеренных в натуральных или трудовых единицах), отражающих размер
производства и реализации товаров (работ, услуг) по тем видам деятельности,
которые облагаются налогом. Это связано с тем, что объектом обложения
единым налогом на вмененный доход является расчетная величина
потенциально возможного к получению дохода от осуществления им
предпринимательской деятельности.
Основной проблемой применения данного налогового режима
выступает проблема определения величины вмененного дохода. В случае
завышения сумм вмененного дохода взимание налога может привести к
прекращению предпринимательской деятельности, а низкие суммы налога
приводят к потерям для бюджета. В связи с этим проблемой применения
13
Горина Г.А., Пробин П.С. Специальные налоговые режимы: Учебное пособие – М.: Экономика, 2016. – С.117
14
Власова М.С., Суханова О.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие – М.: КноРус, 2016. – С.174
18
единого налога на вмененный доход остается определение его оптимальной
величины при учете интересов налогоплательщиков и государства.
Еще одна отличительная особенность данного налогового режима
состоит в том, что налоговый режим имеет сплошной характер, то есть является
обязательным к применению всеми без исключения налогоплательщиками,
осуществляющими предпринимательскую деятельность в определенных
сферах. Поэтому ни один налогоплательщик не может по своему желанию
отказаться от его применения. Уплачивать единый налог на вмененный доход
должны как организации, так и индивидуальные предприниматели,
занимающиеся видами деятельности, указанными в статье 264.26 Налогового
кодекса.
Единый налог на вмененный доход, также как и упрощенная система
налогообложения, заменяет совокупность налоговых платежей, исчисляемых и
уплачиваемых при общем режиме налогообложения, что значительно упрощает
работу бухгалтерской службы организации или индивидуального
предпринимателя и позволяет снизить затраты на организацию и ведение учета.
Организации и индивидуальные предприниматели уплачивают налог на
вмененный доход в том случае, если они осуществляют свою деятельность на
территории, где этот налог введен. На этой же территории они обязаны встать
на учет в налоговой инспекции не позднее пяти дней с момента как они начали
вести деятельность, облагаемую единым налогом.
Плательщикам единого налога на вмененный доход не нужно
уплачивать такие налоги как: налог на прибыль организаций (для
индивидуальных предпринимателей – налог на доходы физических лиц), налог
на имущество предприятий (для индивидуальных предпринимателей – налог на
имущество, используемое в предпринимательской деятельности), налог на
добавленную стоимость
15
. Остальные налоги подлежат уплате в бюджет на
общих основаниях. Кроме того, плательщики единого налога на вмененный
доход должны перечислять и страховые взносы в пенсионный фонд. На сумму
15
Власова М.С., Суханова О.В. Налоги и налогообложение: учебное пособие – М.: КноРус, 2016. – С.183
19
уплаченных страховых взносов и сумму выплат по листам временной
нетрудоспособности, оплаченным за счет средств работодателя,
налогоплательщик может уменьшить налог, рассчитанный по итогам квартала.
Сумма единого налога не может быть уменьшена более чем на 50 % от суммы
исчисленного налога за соответствующий период, при этом в расчет берутся
лишь те страховые взносы и оплаты по листам временной нетрудоспособности,
которые перечислялись за работников, занятых в деятельности, переведенной
на вмененный налог. Если налогоплательщик занимается несколькими видами
деятельности, то по той деятельности, которая не переведена на уплату единого
налога на вмененный доход, он должен платить те налоги, которые
предусмотрены данным режимом налогообложения. Поэтому деятельность,
переведенную на единый налог на вмененный доход, необходимо учитывать
отдельно от тех операций, которые этим налогом не облагаются. Порядок
ведения раздельного учета налогоплательщик разрабатывает самостоятельно.
Порядок расчета единого налога как для организаций, так и для
предпринимателей одинаков. Причем такие элементы налогообложения, как
налоговая база, ставка налога, являются едиными на всей территории России.
Они определены в статьях 346.29 и 346.31 Налогового кодекса.
Расчет единого налога на вмененный доход относительно прост. Для
расчета налога, нужно величину вмененного дохода умножить на ставку
налога, равную 15 процентам. Величина вмененного дохода рассчитывается по
итогам каждого месяца по формуле (1):
ВД = БД ∙ ФП ∙ К
1
∙ К
2
, (1)
где ВД – вмененный доход;
БД – базовая доходность на единицу физического показателя;
ФП – количество единиц физического показателя;
К
1
– коэффициент-дефлятор, учитывающий изменение потребительских
цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации в предшествующем
20
периоде, и необходимый для расчета налоговой базы по единому налогу на
вмененный доход (статья 346.27 Налогового кодекса). В 2016 году К
1
установлен – 1,798 (Приказ Минэкономразвития РФ от 20.10.2015 № 772).
К
2
– корректирующий коэффициент базовой доходности, учитывающий
совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности. Право
устанавливать значение коэффициента К
2
предоставлено местным органам
власти (статья 346.29 Налогового кодекса) на период не менее чем календарный
год и могут быть установлены в пределах от 0,005 до 1 включительно.
16
Уплата единого налога на вмененный доход производится по итогам
квартала не позднее 25 числа следующего за ним месяца. На территории города
Омска система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход
для отдельных видов деятельности регламентируется Решением Омского
городского Совета от 02.11.2005 года № 293 (ред. от 23.11.2016 № 488). Данное
Решение определяет виды предпринимательской деятельности, в отношении
которых вводится единый налог, значения корректирующего коэффициента
базовой доходности К
2
, определяет границы зон на территории города Омска.
При расчете коэффициента К
2
применяются дополнительные корректирующие
коэффициенты, зависящие от вида предпринимательской деятельности. Так,
например, при оказании бытовых услуг коэффициент К
2
рассчитывается по
формуле (2):
К
2
= К
Д
∙ К
В
∙ К
П
, (2)
где К
2
– корректирующий коэффициент базовой доходности;
К
Д
– коэффициент доходности;
К
В
– коэффициент, учитывающий вид бытовых услуг;
К
П
– коэффициент, учитывающий общую площадь помещения.
16
Пансков В. Г. Налоги и налогообложение: теория и практика. В 2 т.: учебник и практикум для
академического бакалавриата / В. Г. Пансков. – 5-е изд., перераб. и доп. – М.: Юрайт, 2016. – С.215
21
Коэффициент доходности установлен в границах от 0,2 до 1. Значение
коэффициента К
В
установлено в границах от 0,6 до 1. Значение коэффициента
К
П
– от 0,7 до 1.
Помимо коэффициентов К
В
и К
П
на территории города Омска
применяются такие корректирующие коэффициенты базовой доходности как:
коэффициент, учитывающий численность работников, коэффициент
зонирования, коэффициент, учитывающий фактор сезонности, коэффициент,
учитывающий особенности ассортимента, коэффициент, учитывающий
площадь торгового места и типа объекта.
17
Полный перечень корректирующих
коэффициентов базовой доходности, а также порядок их применения и расчета
приведены в Решении городского Совета от 02.11.2005 года № 293.
Несмотря на простоту учета и несложный расчет единого налога на
вмененный доход, сложности все-таки есть. Единый налог на вмененный доход
был введен именно для тех видов мелкого бизнеса, где сконцентрировано
много наличных денег, а налоговый контроль затруднен. Поэтому все, что
может сделать предприниматель для уменьшения налога – подумать над
физическими показателями.
18
Например, если налог платится с каждого
квадратного метра площади (торговля, общепит) – необходимо
проанализировать: а эффективно ли используется эта площадь. Если
физическим показателем при оказании услуг является количество работников,
то надо обдумать – все ли они нужны на полной занятости, может быть
допустима чья-то работа неполный день – такие сотрудники учитываются при
расчете среднесписочной численности пропорционально отработанному
времени. Ну, а если специфика деятельности предполагает уплату налога с
торгового места или площади информационного поля, например реклама, то
тут уже трудно что-либо придумать для уменьшения налога.
17
Решение Омского городского Совета от 02.11.2005 № 293 (ред. от 23.11.2016) «О едином налоге на
вмененный доход для отдельных видов деятельности»
18
Гудкова О.В., Ермакова Л.В. Анализ специальных налоговых режимов и выбор оптимальной системы
налогообложения для индивидуального предпринимателя // Региональные проблемы преобразования
экономики. 2014. № 4 (42). С.117
22
Помимо упрощенной системы налогообложения и единого налога на
вмененный доход для отдельных видов деятельности к специальным налоговым
режимам относится и система налогообложения в виде единого
сельскохозяйственного налога (ЕСХН), но его применение возможно только
для сельскохозяйственных товаропроизводителей, деятельность которых имеет
свои специфические особенности, что делает невозможным применение
данного специального режима большинством налогоплательщиков.
19
Также к
специальным налоговым режимам относится система налогообложения при
выполнении соглашений о разделе продукции (СРП) и патентная система
налогообложения (ПСН). Порядок и условия начала и прекращения
применения специальных режимов, объекта налогообложения, порядок
определения налоговой базы и налогового периода, налоговая ставка, порядок
исчисления и уплаты налога, предоставление декларации по данным видам
специальных налоговых режимов приведен в главах 26.1, 26.4, 26.5 Налогового
кодекса.
Переход на специальные налоговые режимы носит добровольный
характер, то есть по желанию налогоплательщика. При этом по УСН порядок
перехода уведомительный – налогоплательщик подает уведомление в
налоговый орган, а по ЕНВД – заявительный, т.е. налогоплательщик обязан
встать на налоговый учет в налоговые органы по месту осуществления
деятельности. Несмотря на то, что с 2015 года каждой из этих систем коснулся
ряд новшеств, внесенных в Налоговый кодекс, их принципиальные положения
остались прежними. Главным изменением в отношении специальных
налоговых режимов УСН и ЕНВД стало введение обязанности по уплате налога
на имущество по объектам, стоимость которых определена как кадастровая.
Существующие виды специальных налоговых режимов при имеющемся
большом количестве различий между собой имеют ряд общих черт.
Специальные налоговые режимы можно сгруппировать по отношению:
19
Гудкова О.В., Ермакова Л.В. Анализ специальных налоговых режимов и выбор оптимальной системы
налогообложения для индивидуального предпринимателя // Региональные проблемы преобразования
экономики. 2014. № 4 (42). С.120
23
к масштабам деятельности лиц, применяющих эти режимы: ЕСХН,
УСН, ЕНВД и ПСН предназначены для малых предприятий, а СРП могут
применять только полноценные налогоплательщики;
по кругу налогоплательщиков. ЕСХН, УСН и ЕНВД доступны
организациям и индивидуальным предпринимателям. СРП можно применять
только организациям, а ПСН – только индивидуальные предприниматели.
по объекту применения. ЕСХН, ЕНВД, СРП и ПСН возможны только
при определенных видах деятельности, а УСН – при большинстве (за
некоторыми исключениями);
по набору налогов, вместо которых начисляется специальный налог.
При ЕСХН, УСН, ЕНВД и ПСН он заменяет налог на прибыль (для
индивидуальных предпринимателей – НДФЛ), имущество (кроме налога,
рассчитываемого от кадастровой стоимости) и НДС. Для СРП специального
налога как такового нет, а применяется система льгот по большинству
существующих налогов, допускающая полную отмену некоторых из них;
по совместимости друг с другом и общей системой налогообложения.
СРП не совмещается ни с каким из режимов. Общую систему
налогообложения, ЕСХН и УСН совмещать друг с другом нельзя, но можно
применять вместе с ЕНВД или ПСН. При этом ЕНВД и ПСН также
совместимы.
20
У каждого из специальных налоговых режимов имеются свои
особенности. Так, например, для возможности применения ПСН необходим
патент – как вид специального разрешения, а для применения СРП –
соглашение о разделе продукции.
21
Размер выручки для возможности
применения специального налогового режима в виде УСН установлен в сумме
150 млн. руб., а в виде ПСН – до 60 млн. руб. Средняя численность работников
на предприятии, применяющему специальный налоговый режим, также
ограничено: ЕСХН – до 300 человек, УСН и ЕНВД – до 100 человек, ПСН – до
20
Горина Г.А., Пробин П.С. Специальные налоговые режимы: Учебное пособие – М.: Экономика, 2016. – С.83
21
Черник Д. Г. Теория и история налогообложения: учебник для академического бакалавриата / Д. Г. Черник,
Ю. Д. Шмелев; под ред. Д. Г. Черника. – М.: Юрайт, 2016. – С.53
24
15 человек. Остаточная стоимость основных средств на предприятии,
применяющем специальный налоговый режим в виде УСН, не должна
превышать 100 млн. руб. Участие других юридических лиц в уставном
капитале предприятия, применяющего УСН или ЕНВД, не должно превышать
25 %. Обобщенные данные особенностей применения специальных налоговых
режимов приведены в Приложении 1.
Помимо особенностей специальные налоговые режимы имеют между
собой существенные различия с точки зрения определения налоговой базы, к
которой применяется ставка специального налога. Налоговая база может быть:
переменной, зависящей от фактического объема дохода для ЕСХН,
УСН, СРП или иного объекта налогообложения при СРП. При этом для УСН
существуют 2 базы с разными ставками: «доходы, уменьшенные на величину
расходов» с основной ставкой 15 % и «доходы» с основной ставкой 6 %.
постоянной (при условии неизменности исходных параметров, от
которых устанавливается ее величина) вне зависимости от объемов выручки –
для ЕНВД и ПСН.
Таким образом, специальные налоговые режимы имеют свои
особенности в отношении налоговой базы, ставки специального налога, и
другим показателям, применяемым для исчисления и уплаты единого налога.
Так, например, предприятия, применяющие СРП, не уплачивают в бюджет
транспортный налог, налог на имущество, местные налоги, а также таможенные
пошлины. При этом только у предприятий, применяющих ЕСХН и СРП, не
возникает обязанность рассчитывать налог на имущество по кадастровой
стоимости. Отличается и налоговая ставка при применении различных
специальных режимов. Так, при применении ЕСХН, УСН с объектом
налогообложения «доходы», ПСН – ставка составит 6 % от суммы полученного
дохода, или, как в случае с ПСН – суммы потенциально возможного дохода.
Налоговая ставка при ЕНВД или УСН с объектом налогообложения «доходы,
уменьшенные на величину расходов» составит 15 %. Налоговые ставки при
применении СРП устанавливаются статьей 346.37 Налогового кодекса. При