15
периоды времени средств будет недоставать. Также нужно понимать, что если
стоимость финансовых ресурсов невелика, а компания может обеспечить более
высокий уровень отдачи на инвестиции, чем платит за кредитные средства, то
при привлечении заемных средств компания может усилить свои позиции на
рынке, повысить рентабельность акционерного капитала.
12
Однако если средства организации сформированы преимущественно
посредством краткосрочных обязательств, то финансовое состояние
организации будет нестабильным, так как с краткосрочными капиталами нужно
вести постоянную оперативную работу: контролировать их своевременное
возвращение, привлечение в оборот на небольшое время прочих капиталов.
1.2 Теоретические основы учета собственного капитала
Нормативно-правовая база, которая регулирует учет собственного
капитала – это комплекс постановлений, законов, распоряжений и иных
нормативных документов, которые регулируют учет, порядок составления
отчетности собственного капитала. По учету, контролю собственного капитала
написано много законов, правовых и нормативных актов.
В системе российского законодательства сформирована определенная
нормативно-правовая база по регулированию собственного капитала
предприятий различных форм хозяйственной деятельности.
Согласно Федеральному закону от 06.12.2011 №402-ФЗ (ред. от
28.11.2018) «О бухгалтерском учете» выделяют четыре уровня нормативного
регулирования:
13
1. Федеральные стандарты
2. Отраслевые стандарты
3. Рекомендации в области бухгалтерского учета
4. Стандарты экономического субъекта
На первом уровне регулирование осуществляется в соответствии с
12
Серов М.В. Как оптимизировать структуру капитала / М.В. Серов // Корпоративный менеджмент. – 2016. – №
2. – С. 17
13
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 26.07.2019 № 149-ФЗ)
16
федеральными законами, кодексами
14
.
Так, основным нормативно-правовым актом по регулированию
деятельности акционерных обществ, а также порядка формирования и
использования их капитала является Федеральный закон от 26.12.1995 № 208-ФЗ
«Об акционерных обществах». В нем установлены минимальные размеры
уставного и резервного капитала для акционерных обществ, порядок изменения
и формирования собственного капитала, а также условия реализации
дивидендной политики акционерных предприятий. Подобные положения
относительно обществ с ограниченной ответственностью регулируются
Федеральным законом от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной
ответственностью»
15
.
Порядок ведения учета капитала на предприятиях Российской Федерации
регламентируется:
Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 26.07.2019) «О
бухгалтерском учете». Целями настоящего Федерального закона являются
установление единых требований к бухгалтерскому учету, в том числе
бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также создание правового механизма
регулирования бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет - формирование
документированной систематизированной информации об объектах,
предусмотренных данным Федеральным законом, в соответствии с
требованиями, установленными Федеральным законом N 402-ФЗ, и составление
на ее основе бухгалтерской (финансовой) отчетности.
16
Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ (ред. от 28.11.2018) «Об
обществах с ограниченной ответственностью». Данный Федеральный закон
определяет в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации
правовое положение общества с ограниченной ответственностью, права и
14
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 26.07.2019 № 149-ФЗ)
15
Федеральной закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998г № 14-Ф3
16
Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (ред. от 26.07.2019 № 149-ФЗ)
17
обязанности его участников, порядок создания, реорганизации и ликвидации
общества.
17
Федеральным законом от 26.12.1995 № 208-ФЗ (ред. от 31.12.2018) «Об
акционерных обществах». В соответствии Гражданским кодексом Российской
Федерации настоящий Федеральный закон определяет порядок создания,
реорганизации, ликвидации, правовое положение акционерных обществ, права и
обязанности их акционеров, а также обеспечивает защиту прав и интересов
акционеров.
По приказу Министерства Финансов РФ от 29 июля 1998 года №34н «Об
утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета, бухгалтерской
отчетности в РФ»;
18
Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (ред. от 06.04.2015) «Об
утверждении положений по бухгалтерскому учету «учетная политика
организации» (ПБУ 1/2008).
Уставной капитал формируется из номинальной стоимости долей его
участников. Уставной капитал общества определяет минимальный размер
имущества компании, что гарантирует интересы кредиторов.
Отчет об изменениях капитала содержит информацию о структуре и
движении собственного капитала, а также создаваемых организацией резервов.
Целью данной отчетности является дать информацию об источниках
формирования собственного капитала за отчетный период и причинах его
изменения. Поэлементный анализ «Отчета об изменении капитала» позволяет
охарактеризовать способность предприятия к самофинансированию и
наращиванию капитала.
В зависимости от причин изменений статей отчета может быть оценен
вклад собственного капитала в формирование активов.
17
Федеральной закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 08.02.1998г № 14-Ф3
18
Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 № 34н «Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в Российской Федерации» (в ред. от 06.04.2015 № 186н)
18
В разных странах порядок заполнения, оформления и подачи отчёта об
изменениях капитала может отличаться.
19
В России субъекты малого предпринимательства, не подлежащие
обязательному аудиту, а также некоммерческие организации имеют право не
включать Отчет об изменениях капитала в состав бухгалтерской отчетности.
Структура отчета достаточно сложна, представляет собой таблицу,
состоящую из 3-х разделов.
Все данные в Отчёте об изменениях капитала в обязательном порядке
приводятся за три года - отчетный, предшествующий отчетному и
предшествующий предшествовавшему отчетному периоду.
3 раздела Отчёта об изменениях капитала:
20
Раздел I «Движение капитала»;
Раздел II «Корректировки в связи с изменением учетной политики и
исправлением ошибок»;
Раздел III «Чистые активы».
В разделе I «Движение капитала»
Как и ранее в разделе «Движение капитала» по горизонтали отражается
структура капитала, а по вертикали - операции с капиталом. В состав капитала
входит уставный капитал (счет 80), добавочный капитал (счет 83), резервный
капитал (счет 82), нераспределенная прибыль (убыток) (счет 84) и собственные
акции, выкупленные у акционеров (счет 81). Такой состав заявлен в балансе
(Ф.№1).
Показатели раздела группируются внутри периода по группам
«Увеличение капитала» и «Уменьшение капитала»;
Необходимо отметить, что показатели движения капитала теперь более
детализированы. Отдельно показывается чистая прибыль (код 3211) или убыток
(код 3221), которые увеличивают либо уменьшают капитал организации. Ранее
19
Васильчук О.И. Бухгалтерский учет и анализ: учебное пособие. - М.: Форум: НИЦ ИНФРА-М, 2018. - 496 с.
20
Васильчук О.И. Бухгалтерский учет и анализ: учебное пособие. - М.: Форум: НИЦ ИНФРА-М, 2018. – С.215
19
чистая прибыль или убыток показывались по одной строке (убыток в круглых
скобках).
Раздел II «Корректировки в связи с изменением учетной политики и
исправлением ошибок» состоит из трёх частей:
Капитал всего;
В том числе нераспределенная прибыль (непокрытый убыток);
В том числе другие статьи капитала, по которым осуществлены
корректировки;
В разделе 2. «Корректировки в связи с изменением учетной политики и
исправлением ошибок» отражается информация об исправлении существенных
ошибок предыдущего года (2018 г). Информация об исправлении ошибок
текущего отчетного года (2019 г) в нем не предусмотрена.
Поэтому при составлении пояснительной записки к годовому отчету
можно составить таблицу - расшифровку об изменении капитала, в связи с
исправлением ошибок отчетного года.
Раздел III «Чистые активы» представлен на три отчетные даты.
В разделе «Чистые активы» отчета об изменениях капитала отражается
стоимость чистых активов на три отчетные даты: на 31 декабря отчетного года,
на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря года, предшествующего
предыдущему
21
.
Такое представление информации о чистых активах связано с тем, что
величина чистых активов рассчитывается по данным бухгалтерского баланса, в
котором данные об активах и пассивах организации представлены на эти же
отчетные даты.
1.3 Теоретические основы особенностей учета собственного капитала
различных организационно-правовых форм
Как правило, в состав собственного капитала компании входит
добавочный, резервный и уставной капитал, нераспределенная прибыль от
прошлых лет, а также отчетного года. Первым по времени появления в качестве
21
Самохвалова Ю.Н. Бухгалтерский учет: учебное пособие. - М.: Форум: НИЦ Инфра-М, 2018. – С. 112
20
объектов учета в компании появляется уставной капитал. Порядок его
формирования зависит от правовой, организационной формы, в которой
формируется компания.
Имущество, которое вносится учредителями (собственниками
экономического субъекта) при его создании принято называть уставным
капиталом. Российским законодательством установлено в качестве
обязательного условия при регистрации юридического лица сформировать
уставный капитал в сумме, которая фиксируется в учредительных документах,
например, в уставе.
22
После внесения записи в единый госреестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) о
создании организации в течение установленного срока учредители обязаны
фактически внести имущество в сумме зарегистрированного уставного капитала.
Законодательством устанавливается пороговые значения уставного капитала для
различных экономических субъектов, ниже которого он не может
устанавливаться. Такой лимит может устанавливаться в зависимости от
организационно правовой формы или профиля деятельности экономического
субъекта. В качестве примера приведем виды уставного капитала для некоторых
субъектов хозяйствования на рисунке 3.
Рисунок 3 – Виды уставного капитала
Размер уставного капитала ООО в 2019 году обязан превышать отметку в
десять тысяч рублей, и данная сумма должна вносится исключительно в
денежной форме. Допускается, чтобы минимальный уставный капитал ООО
выплачивался в денежной форме, а доплата остальной части — в
22
Самохвалова Ю.Н. Бухгалтерский учет: учебное пособие. - М.: Форум: НИЦ Инфра-М, 2018. – С. 112
21
имущественной. Имущество оценивается специальным оценщиком, 2017 году
можно оценивать любое имущество (до 2014 года, оценивать можно было только
имущество, цена которого была выше двадцати тысяч рублей). Взнос в уставный
капитал осуществляется одним из путей — с помощью наличных, путем
перевода денег, ценными бумагами (акциями), посредством передачи имущества
и так далее.
Также очень важно, чтобы минимальный размер уставного капитала
ООО, был кратным числу учредителей (рис. 4).
Последние изменения к действующему Закону об АО установили
минимальную сумму уставного капитала. Она утверждена в сумме 100 тыс.
рублей для публичного и 10 тыс. рублей для непубличного общества. Указанный
минимальный уставный капитал АО необходим для регистрации нового
предприятия.
23
Рисунок 4 – Минимальные значения уставного капитала для
некоторых субъектов хозяйствования
Для некоторой части акционерных обществ обозначен более высокий
минимальный порог капитала. Это связано со спецификой их деятельности
(таблица 1).
23
Ермолаев С.Н. Применение традиционной теории структуры капитала в расчетах финансовых показателей
фирмы / С.Н. Ермолаев // Корпоративный менеджмент. – 2015. – № 9. – С. 21
22
Таблица 1
Минимальный размер уставного капитала для АО
Деятельность АО
Минимальный размер уставного
капитала
Новый банк
300 миллионов рублей на день
подачи заявления о выдаче лицензии
Организация тотализатора или
букмекерской конторы
100 миллионов рублей
Страховые организации,
работающие в сфере страхования
60 миллионов рублей
Другие направления страховой
деятельности
120 миллионов рублей
Кроме требований к минимальной сумме вложения в уставный капитал,
для таких акционерных обществ могут быть ограничения в виде:
предельного размера неденежных вкладов;
специального перечня имущества и собственности, которые могут
быть внесены в уставный капитал.
Уставный капитал может быть внесен следующим видом имущества:
основные средства (здания, промышленное оборудование,
транспорт, земельные участки, оргтехника и т. д.);
нематериальные активы (права на результаты интеллектуального
творчества, товарные знаки, технологии производства, промышленные образцы
и модели, произведения литературы, музыки и иных видов искусства и т. д.);
денежные ресурсы (наличные, безналичные, иностранная валюта,
депозиты и т. д.);
материальные ресурсы (товары, различные виды материалов,
малоценное имущество и т. д.);
финансовые вложения (участие в уставном капитале, ценные бумаги
экономических субъектов и т. д.).
Бухгалтерский учет уставного капитала ведется на счете 80 с
аналитикой:
24
по учредителям (участникам);
24
Шеремет А.Д., Старовойтова Е.В Бухгалтерский учет и анализ: учебник. – М.: НИЦ Инфра-М, 2015.- С. 89
23
стадиям формирования;
видам акций.
Кредитовое сальдо по счету 80 должно быть равно размеру уставного
капитала, отраженному в уставе, независимо от факта его оплаты. Первую запись
по учету уставного капитала делают на дату регистрации организации.
Последующие корректировки в учет уставного капитала производят согласно
дате регистрации изменений, вносимых в устав, в отношении размера уставного
капитала.
25
Сальдо счета 80 «Уставный капитал» отражается в разделе «Капитал и
резервы» бухгалтерского баланса по строке 1310.
Ведение бухгалтерского учета в той или иной организации начинается с
отражения операций по созданию уставного капитала. Чтобы обобщить
информацию о состоянии, движении уставного капитала, или фонда, существует
балансовый счет 80 «Уставный капитал». Записи на счете 80 осуществляются
только при формировании уставного капитала, а также при его изменениях, но
только после внесения и регистрации соответствующих корректив в
учредительные документы организации. Сальдо счета 80 должно отвечать
размеру капитала, который зарегистрирован в учредительных документах
организации. После государственной регистрации организации уставный
капитал в предусмотренном размере отражается так:
Д-т сч. 75.1 «Расчеты с учредителями», субсчет К-т сч. 80 «Уставный
капитал».
26
Фактическое поступление средств от участников товарищества
отражается по кредиту счета 75.1 «Расчеты с учредителями», а также по дебету
счета ценностей, которые вносят участники.
C ростом уставного капитала также вносятся изменения в учете
формирования уставного капитала.
Уменьшение уставного капитала может происходить:
25
Переверзев М.П. Бухгалтерский учет: учебное пособие. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2015. – С. 118
26
Переверзев М.П. Бухгалтерский учет: учебное пособие. - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2015. – С. 119
24
При изменении организационно-правовой формы юридического
лица на ту, при которой допустима меньшая величина уставного капитала.
Принятии решения собственников об этом.
Наличии непроданных в течение года акций или долей, выкупленных
ПАО, АО или ООО. Учет таких акций (долей) ведется на счете 81. При выкупе
их обществом возникает проводка Дебет 81 Кредит 50, 51, 52, 75.
Ситуации, когда величина чистых активов 2 года подряд (для ПАО,
АО или ООО) или по итогам прошедшего года (для ГУП и МУП) оказывается
меньше величины уставного капитала.
Невозможности выплаты выбывающему участнику ООО реальной
стоимости его доли из-за недостаточности для этого разницы между чистыми
активами и уставным капиталом.
Нельзя уменьшить уставный капитал, если в результате этого он окажется
меньше установленной величины на день:
представления документов на регистрацию изменений по величине
уставного капитала в уставе, если решение об уменьшении является
инициативой собственников;
регистрации юридического лица, если необходимость уменьшения
уставного капитала вызвана требованиями законодательства
АО могут выкупать у акционеров акции для их последующей
перепродажи, аннулирования или распределения среди своих сотрудников.
Акции, которые выкуплены у акционеров, учитываются на счете 91
«Собственные акции». Стоимость выкупленных акций отражается по дебету
счета 81, а также кредиту счета учета денежных средств по сумме фактических
расходов на их покупку.
Но выкуп акций не дает права голоса на акционерных собраниях, по
акциям на будут начисляться и выплачиваться дивиденды. В бухгалтерском
балансе компании они могут отражаться 1 год даже после выкупа. В процессе
перепродажи акций они списываются со счета 81 в дебет счетов учета денежных
активов. Аннулированные акции списывают на уменьшение уставного капитала.