12
Часть расходов в налоговом учете определяются как нормируемые, что
является значительным отличаем от бухгалтерского учета. Такие
расходы как расходы на капитальные вложения, расходы на
модернизацию, реконструкцию и др. для целей налогообложения
прибыли являются нормируемыми в соответствии с п.9 ст.258 НК РФ.
Однако в бухгалтерском учете, например, можно принять в затраты
всю сумму расходов на капитальные вложения.
Время принятия расходов в налоговом учете может не совпадать
с моментом отражения их в бухгалтерском учете, при этом расходы
признаются в соответствующих суммах. Примем во внимание,
что порядок принятия расходов в налоговом учете при методе
начисления представлен в ст. 272 НК РФ, при кассовом методе — в ст.
273 НК РФ. Например, расхождения между бухгалтерским
и налоговым учетом могут возникнуть при учете курсовых разниц.
Проанализируем ситуацию в налоговом учете с отнесением расходов
на прямые и косвенные. Рекомендуемый состав прямых затрат в налоговом
учете согласно п.1 ст. 318: сырье и материалы, необходимые для
производства; расходы на оплату труда производственных рабочих с
отчислениями, суммы начисленной амортизации по основным средствам,
используемым при производстве товаров, работ, услуг. Косвенными
расходам признаются все другие суммы расходов, за исключением
внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265
НК РФ, произведенных налогоплательщиком в течение отчетного
(налогового) периода (ст. 318 НК РФ). В налоговом учете, согласно п.2 ст.
318 определен разный принцип признания расходов в целях
налогообложения. Сумма косвенных расходов, в полном объеме относится к
расходам текущего периода, а сумма прямых расходов относится к расходам
текущего периода по мере реализации продукции.
13
В бухгалтерском учете не все косвенные расходы можно отнести к расходам
текущего периода, например, общепроизводственные расходы,
распределяемые на себестоимость производимой продукции и не
реализованной в отчетном периоде. Данные расхождения приводят к
разногласиям в оценке себестоимости продаж в налоговом и бухгалтерском
учете.
Резюмируем: В зарубежной экономической литературе многообразие
трактовок понятий затраты на производство, расходы, издержки
производства и себестоимость продукции (работ, услуг). В отечественной
литературе очень много заимствованных определений из зарубежных
источников. К сожалению, изучая переводную литературу, авторы трактуют
понятия из контекста взглядов переводчика, а не автора. Например термин
«cost» в английской и американской литературе может трактоваться как
расходы, издержки, затраты, стоимость, в зависимости от контекста.
Точных определений нет и в нормативных источниках, но существуют
следующие противоречия:
ПБУ 10/99 термин себестоимость подменяется понятием «расходы»,
при этом оба понятия имеют абсолютно разный смысл.
в налоговом законодательстве приравнены понятия «затраты» и
«расходы». При этом точной формулировки ни одного из понятий в
Налоговом кодексе нет.
1.2. Классификации затрат и их влияние на организацию
бухгалтерского учета
Эффективность организации и ведения учета затрат на производство и
продажу продукции (работ, услуг), правильность оценки незавершенного
производства, достоверность показателей себестоимости продукции, работ,
услуг и финансовых результатов от обычных видов деятельности
организации во многом зависит от классификации затрат [23].
14
В зависимости от поставленных управленческих задач классификация
затрат образовывает однородные группы, которые сгруппированы по
определенным признакам необходимым в конкретной ситуации.
Существует множество вариантов классификации затрат, мы
рассмотрим те классификации, которые используются в отечественном учете
и анализе.
Наиболее распространенные группировки классификации затрат:
1. По экономическим элементам
2. По калькуляционным статьям
3. По способу включения в себестоимость продукции
4. По экономической роли в процессе производства
5. В зависимости от объема производства
6. По составу затрат
7. По рациональности использования ресурсов
8. По участию в процессе производства
9. По отношению к календарному периоду
Рассмотрим подробнее каждую группировку классификации затрат.
Нормативными документами для формирования производственных
затрат утверждена только классификация затрат по экономическим
элементам (ПБУ 10-99). Экономический элемент – однородный вид затрат.
1. Классификация затрат по экономическим элементам:
1.1 материальные затраты (за вычетом возвратных отходов);
1.2 затраты на оплату труда;
1.3 отчисления на социальные нужды;
1.4 амортизация;
1.5 прочие затраты.
2. По калькуляционным статьям:
Главным критерием группировки затрат является их целевое
назначение. В настоящее время предприятие самостоятельно устанавливает
состав статей затрат в зависимости от особенностей отрасли, спецификой
15
производства и характером конечного продукта (работ, услуг).
Промышленные предприятия используют типовую группировку
классификации затрат, которая рекомендована отечественными авторами,
например профессором Бабаевым Ю. А.
2.1 Сырье и материалы;
2.2 Возвратные отходы (вычитаются);
2.3 Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного
характера сторонних организаций;
2.4 Топливо и энергия на технологические цели;
2.5 Заработная плата основных производственных рабочих;
2.6 Отчисления на социальные нужды;
2.7 Расходы на подготовку и освоение производства;
2.8 Общепроизводственные расходы;
2.9 Прочие производственные расходы;
2.10 Потери от брака;
2.11 Общехозяйственные расходы
Итого производственная себестоимость продукции
2.12 Расходы на продажу
Итого полная себестоимость продукции.
Из-за отраслевой специфики возможно сильное отличие
классификации затрат от типовой. В машиностроении затраты на
обслуживание и эксплуатацию оборудования включаются в состав
общепроизводственных. На предприятиях энергетики отсутствуют статьи
«Возвратные отходы», «Расходы на подготовку и освоение производства»,
«Потери от брака» и содержится статья Амортизация основных средств,
производственного инвентаря и приспособлений». [30, с. 11]
3. По способу включения в себестоимость продукции:
При организации учета затрат на производство по статьям, а также по
принципу признания затрат в себестоимость продукции рекомендуется
учитывать принятую в организации классификацию затрат на прямые и
16
косвенные [13, р.3, п.6]. Прямыми затратами считаются те затраты, которые
можно отнести на себестоимость соответствующего продукта:
Прямые материальные затраты;
Прямые затраты на оплату труда;
Прочие прямые затраты.
Затраты, которые невозможно отнести на один вид являются
косвенными затратами. Накопленные затраты отражаются по месту их
возникновения и распределяются между видами продукции согласно
выработанной методике, которая отражена в учетной политике.
4. По экономической роли в процессе производства:
По экономической роли в процессе производства затраты
классифицируют на основные и накладные.
Основными затратами считаются затраты, которые напрямую
относятся с технологическим процессом производства – сырье и материалы;
топливо и энергия; расходы на оплату труда производственных рабочих и др.
Накладными затратами считаются затраты, которые возникают в
процессе управления и обслуживанием производства.
5. В зависимости от объема производства:
В зависимости от объема производства затраты делятся на постоянные,
переменные и условно-постоянные, условно-переменные.
Постоянными затратами считаются затраты, которые постоянны при
колебаниях объемов производства – амортизация, арендная плата, налог на
имущества и др. Переменными затратами считаются затраты, величина
которые варьируется при колебаниях объема производства – топливо,
энергия, сырье и материалы и др.
6. По составу затрат:
По составу затраты делятся на одноэлементные и комплексные.
К одноэлементным затратам относят mono-затраты состоящие из
одного экономического элемента, списывающиеся на себестоимость
продукта по нормам расхода – сырье, материалы, топливо, энергия. К
17
комплексным затратам относят poly-затраты состоящие из нескольких
экономических элементов с однородным производственным содержанием –
потери от брака; расходы на продажу, рекламу; общехозяйственные и
общепроизводственные расходы.
7. По рациональности использования ресурсов:
По рациональности использования ресурсов затраты делятся на
производственные и непроизводственные.
Производительные затраты это те затраты, которые напрямую связаны
с производственной деятельностью предприятия – сырье, материалы,
топливо, энергия, амортизационные отчисления, заработная плата основных
рабочих и др. Непроизводственные затраты это те затраты, которые связаны
с процессом осуществления торгово-хозяйственной деятельности – затраты
возникшие в связи с недостатками технологического процесса – брак,
простои; затраты возникшие в связи с внешними обстоятельствами – убытки
от стихийных бедствий, потери от списания безнадежных долгов и др.
8. По участию в процессе производства:
По участию в процессе производства затраты разделяют на
производственные и непроизводственные (коммерческие).
К производительным затратам относят затраты включающие все
расходы, относящиеся к производству готовой продукции (товара, услуг) и
входящие в состав производственной себестоимости. Под
непроизводственными (коммерческие) затратами принимаются затраты,
которые относятся к продвижению и продаже готовой продукции (товара,
услуг).
9. По отношению к календарному периоду:
По отнесению к периоду затраты разделяют на текущие затраты,
расходы будущих периодов и зарезервированные расходы.
Расходы будущих периодов (отложенные затраты) это затраты,
которые образовались в отчетном периоде и не признанные как расходы
(рассматривают как актив) – затраты на освоение новых видов производств
18
(пусковые работы) и продукции (получение лицензий, сертификатов) и др.
Зарезервированные затраты это затраты, которые включены в себестоимость
продукции, но по факту еще не производились – гарантийное обслуживание,
лицензии, выплаты вознаграждений.
Сегодня многие специалисты считают, что учетная категория «Расходы
будущих периодов» является парадоксом бухгалтерского учета. При этом,
отметим, что расходы будущих периодов существуют только в
бухгалтерском учете и бухгалтер, сталкиваясь с ними, не всегда узнает их «в
лицо». Более подробно этот вопрос описан в статье Я.В. Соколова, д.э.н.,
профессора, члена Методологического совета по бухгалтерскому учету при
Минфине России [26, с.25]. Многие экономисты считают, что эта категория
только усложняет ведение учета, следовательно, ее нужно упразднить, либо
воспринимать как текущие расходы или авансы.
Категория «Расходы будущих периодов» описана только в двух
нормативных документах. В Положении о бухгалтерском учёте и отчётности
(утверждено приказом Минфина России от 29.07.98 №34н. ред. от 11.04.2018
г.) описано, что к расходам будущих периодов относятся затраты,
произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к
следующим отчетным периодам, отражаются в бухгалтерском балансе в
соответствии с условиями признания активов, установленными
нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, и подлежат
списанию в порядке, установленном для списания стоимости активов
данного вида [8, п.65]. Как видно, дать четкое определение, какие именно
расходы относятся к «будущим», нельзя. В данном формате прослеживается
только общий принцип признания расходов – принцип временной
определенности. Соблюдение данного принципа указывается и в ПБУ 10/99,
в п. 18 - Расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели
место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и
иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов
хозяйственной деятельности).
19
Если организацией, которая вправе применять упрощенные способы
ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую
(финансовую) отчетность, принят порядок признания выручки от продажи
продукции и товаров не по мере передачи прав владения, пользования и
распоряжения на поставленную продукцию, отпущенный товар,
выполненную работу, оказанную услугу, а после поступления денежных
средств и иной формы оплаты, то и расходы признаются после
осуществления погашения задолженности. (в ред. от 08.11.2010 N 144н, от
27.04.2012 N 55н, от 06.04.2015 N 57н). Следовательно, расходы будущих
периодов – это расходы, которые согласно законам ведения бухгалтерского
учёта не могут быть признаны в бухгалтерском учёте в текущем периоде, что
приведёт к формированию недостоверной отчётности.
В инструкции по применению плана счетов приводится примерный
перечень затрат, которые рекомендованы как расходы будущих периодов. В
плане счетов указано, что в составе расходов будущих периодов могут быть
отражены расходы, связанные с горно-подготовительными работами;
подготовительными к производству работами в связи с их сезонным
характером; освоением новых производств, установок и агрегатов;
рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных
мероприятий; неравномерно производимым в течение года ремонтом
основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв
или фонд) и другие [7]. Указанный перечень соответствует принципу
признания расходов. Например, расходы на освоение новых производств,
установок и агрегатов. На машиностроительных предприятиях освоение
новых производственных мощностей не совпадает по времени с их запуском.
Таким образом классификация затрат необходима по следующим
причинам: для реализации управленческих решений и осуществления
контроля, увеличения эффективности хозяйственной деятельности, расчета и
управления себестоимостью продукции (работ, услуг). На каждом
предприятии используется своя система учета затрат, которая отвечает
20
особенностям деятельности предприятия, отрасли к которой относится
предприятии и индивидуальности выпускаемой продукции (работ, услуг).
Нормативной базой утверждена только классификация затрат по
экономическим элементам, но она не позволяет произвести калькуляционный
расчет себестоимости, определить место и причину возникновения затрат, а
также характер в отдельных видах услуг. Для этого необходимо применять
классификацию затрат по статьям калькуляции, которая адаптирована для
каждой отрасли и не регламентирована.
Для более эффективного использования классификации затрат для
анализа управленческих решений, которая ориентирована на достижение
конкурентоспособности за счет уменьшения издержек, необходимо
применение фасетной классификации затрат. Такая фасетная классификация
обеспечит объемное представление о затратах, позволит в каждой
конкретной управленческой ситуации принимать обоснованные решения [28,
с.53].
1.3. Сравнительная характеристика методов учета затрат и
калькулирования себестоимости
Мы рассмотрели многообразие классификаций затрат их деление на
обычные расходы и прочие. Далее, мы более подробно изучим методы учета
затрат и калькулирования себестоимости продукции (работ,услуг).
Существует много различных методов и способов учета производственных
затрат и калькулирования себестоимости готовой продукции, применение
которых зависит от вида производства, наличия незавершенного
производства, специфики выпускаемой продукции, а также ее качества.
Что такое калькулирование – это способ определения себестоимости
продукции, а также себестоимости производственных ресурсов. Метод
калькулирования предполагает совокупность методов документирования и
отражения производственных затрат, иными словами, определенную систему
21
учета производственных затрат, при которой определяются фактическая
себестоимость всего выпуска продукции и единицы продукции. [30, с.16].
На сегодняшний момент вопрос классификации методов учета
производственных затрат и калькулирования себестоимости является
дискуссионным. Современные условия, организация производств, ее
технология, специфика выпускаемой продукции требуют комбинирования
различных способов и приемов учета производственных затрат и
калькулирования себестоимости продукции.
Выделяют следующие методы, которые группируются по трем
признакам:
Первый признак - Объект учета затрат и калькулирования
Позаказный;
Попередельный;
Попроцессный (простой)
Второй признак – Целостность признания затрат
Калькулирование полной себестоимости;
Калькулирование неполной (усеченной, сокращенной) себестоимости
Третий признак – Система сбора данных и контроля затрат
Нормативный метод;
Метод суммирования фактических затрат;
Коэффициентный и другие методы
Официально признаны в нормативной документации методы учета
затрат и калькулирования: позаказный, попередельный и попроцессный. В
производственной практике применяются и другие методы. Неотъемлемым
условием всех методов учета затрат и калькулирования является
своевременный и оперативный контроль за применением материальных
ресурсов, оплатой труда и пр., иными словами, контроль за расходными
нормами, которые установлены предприятием, с последующим анализом
отклонений от них в процессе производства и выявлением причин их