22
образования. Применение расходных нормативов стимулирует соблюдение
хозяйственной дисциплины.
Более детально разберем каждый из вышеназванных методов по их
преимуществам и отраслям применения.
Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции применяется в индивидуальном и мелкосерийном производстве.
Его использование возможно в случаях, когда единица продукции (работ,
услуг) обладает специфическими свойствами, изготовление в рамках одного
заказа или отдельной партии, количество которых четко определено.
Применяется при выпуске сложных видов машин и оборудования,
выполнении научно-исследовательских работ, строительстве объектов и т.п.
по отдельным договорам, а также в экспериментальных, ремонтных,
инструментальных и других вспомогательных производствах всех отраслей
промышленности. В основном позаказный метод применяется в
машиностроении с индивидуальным производством сложного оборудования,
машин, агрегатов, реакторов и др.
Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции используется на предприятиях с однообразной по
первоначальному материалу и характеру переработки массовой продукции,
непрерывным технологическим процессом, который обладает
индивидуальной технологией и организацией производства. Наибольшее
распространение попередельный метод получил в легкой и пищевой
промышленности, нефтепереработке, производстве стройматериалов, черной
и цветной металлургии и т.п.
Попроцессный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции используется в отраслях, где преобладает массовое производство,
ограниченная номенклатура выпускаемой продукции с единой единицей
измерения, непродолжительный производственный цикл и отсутствием
незавершенного производства. Наибольшее распространение попроцессный
метод получил в добывающих отраслях промышленности и энергетике.
23
Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции применяется предприятиями с массовым, серийным и
мелкосерийным характером производства. Данный метод внедрен на многих
крупных отечественных предприятиях.
К объектам учета затрат и калькулирования относят – при позаказном
методе, объектом являются отдельные заказы на единичное или
мелкосерийное изготовление продукции; при попередельном методе –
передел (стадия, фаза) производства; при попроцессном методе – отдельный
технологический процесс; при нормативном методе – норма затрат,
отклонение от установленных норм и изменения норм.
Существуют отличия и ведения бухгалтерского учета, при применении
каждого из вышеперечисленных методов.
Позаказный метод - на конкретный заказ создается карта регистрации,
в которой аккумулируются прямые и косвенные затраты, возникшие при
исполнении договора. Порядок списания косвенных затрат производится
способом, который зафиксирован предприятием в учетной политике. Карта
создается для сбора и отслеживания всех затрат с нарастающим итогом в
течение всего периода производства заказа. Сумма расходов по карточкам
невыполненных заказов (или выполненных, но не принятых заказчиками) на
конец месяца представляет собой объем незавершенного производства.
Основные бухгалтерские проводки при позаказном методе учета затрат:
Прямые расходы – Д 20 (23) К 10 (02,70,69,60,71 и др.)
Косвенные расходы Д 25 (26) К 10 (02,70,69,60,71 и др.)
Косвенные затраты в конце отчетного периода списываются в дебет
счетов затрат по видам продукции, работ, услуг.
Попередельный метод - затраты аккумулируются по переделам
(этапам), что позволяет определять себестоимость продукта каждого
передела. Этот вариант учета затрат называется полуфабрикатный. Часть
произведенных полуфабрикатов может быть продана на сторону, а часть
24
передана в дальнейшую переработку. Основные бухгалтерские проводки при
попередельном методе учета затрат.
Прямые расходы – Д 20 (23) К 10 (02,70,69,60,71,76 и др.)
Косвенные расходы Д 25 (26) К 10 (02,70,69,60,71,76 и др.)
Косвенные затраты в конце отчетного периода списываются в дебет счетов
затрат по видам продукции, работ, услуг.
Формирование себестоимости полуфабриката - Д 21 К 20; Д 43 К 21
Фактическая себестоимость полуфабриката (списание с баланса) – Д
90.2 К 21 (43).
При попроцесcном методе затраты дифференцируются по каждому
технологическому процессу (этапу), по цехам, подразделениям, службам и
другим центрам возникновения затрат. При данном методе объект учета
затрат совпадает с объектом калькулирования, что упрощает
калькулирование единицы продукции, полученной в разных технологических
процессах. Основные бухгалтерские проводки при попроцессном методе
учета затрат.
Прямые расходы – Д 20 К 10 (02,70,69,60,71,76 и др.)
Косвенные расходы Д 25 (26) К 10 (02,70,69,60,71,76 и др.)
Косвенные затраты аккумулируются на счетах 25 (26) для обеспечения
эффективного контроля затрат и в конце отчетного периода распределяются
в дебет счетов затрат по видам продукции, работ, услуг. Все собранные
затраты распределяются в равных долях на единицу выпущенной продукции.
При нормативном методе организация учета состоит из комплекса
мероприятий по планированию, нормированию, отпуску материалов в
производство, калькулированию себестоимости продукции, составлению
внутренней отчетности, разработки экономического анализа и контроля по
принципу нормирования затрат. На основе технико-экономических норм и
нормативов каждое предприятие самостоятельно разрабатывает
нормативную базу для эффективного ведения технологического процесса.
Существует несколько видов норм: индивидуальные, групповые,
25
специфицированные и сводные. Индивидуальная норма это плановое
(установленное) количество сырья и материалов на производство единицы
продукции в единицах массы или объема (модуль, деталь, узел,
приспособление и т.д.). Групповые нормы затрат это материальные затраты
на производство одноименной продукции или выполнение одноименной
работы в однотипных организационно - технических условиях. Специальная
норма расхода это величина расхода конкретного вида материала на единицу
продукции или производимой работы с указанием марки, сорта,
типоразмера, состава, профиля. Данные нормы используются для
определения квартальной потребности предприятия в материальных
ресурсах. При изменении конструкции, технологического процесса
специальные норма оперативно корректируются. Сводные нормы расхода
устанавливают удельный расход однотипных видов сырья и материалов для
производства продукции (работ, услуг). Сводные нормы служат расчетной
базой для определения потребности предприятия, региона в планах
экономического и социального развития. Разработка технико-экономических
норма повышает эффективность производства, качество работ,
совершенствует планирование учета и калькулирования себестоимости
продукции.
Мы рассмотрели основные методы учета затрат и калькулирования
себестоимости продукции, на основании вышеизложенного можно сделать
выводы, какие преимущества и недостатки имеет каждый метод. (см. табл. 1.)
Табл. 1.
Достоинства и недостатки методов учета затрат на производство и
калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)
№
п/п
Наименование
Достоинства
Недостатки
1.
Позаказный
Дает возможность
определить точную цену
заказа; выявить более
рентабельные заказы; вести
Ослабевает контроль
затрат при длительном
цикле производства;
трудоемкость
26
оперативный контроль над
отклонениями между
плановыми и фактическими
данными.
2.
Попередельны
й
Определена цена
полуфабриката на каждом
этапе производства;
оперативный контроль за
себестоимостью; более
эффективный контроль за
НЗП; нет необходимости в
одновременной
инвентаризации
Сложность отнесения
общепроизводственны
х и
общехозяйственных
затрат; трудоемкость
3.
Попроцессный
Экономичный, простой
Очень узкая область
применения и
недоступность
оперативного
контроля
4.
Нормативный
Осуществление
оперативного контроля дает
возможность для выявления
новых резервов экономии,
что в свою очередь
повышает рентабельность.
Довольно точное и
развернутое планирование
бюджетов, что дает
возможность планировать
потребность в ресурсах.
Своевременное управление
затратами.
Противоречие методик
расчета нормативных
и факт.величин
трудозатрат;
длительный и
сложный процесс
планирования до
начала производства.
Трудоемкость.
Исходя из вышеизложенного, мы можем утверждать, что каждое
предприятие фактически использует при выборе метода учета затрат и
калькулирования себестоимости все классификационные признаки. Чаще
всего предприятия применяют комбинированные методы учета затрат,
которые не закреплены в нормативной базе, например: нормативно-
позаказный, попередельно-нормативный, попроцессно-нормативный,
попередельно-позаказный и др. Исходя из особенностей вида производства,
наличия незавершенного производства, специфики выпускаемой продукции,
27
количества выпускаемой продукции предприятия применяют одновременно
несколько методов учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
(работ, услуг), которые отвечают вышеперечисленным критериям.
Предприятия при подборе метод учета затрат и калькулирования
себестоимости руководствуются следующими принципами: выделение
объекта калькулирования и расчет незавершенного производства. Мы,
считает, что необходимо добавить еще один принцип – способ оценки
готовой продукции, который очень важен при калькулировании неполной
себестоимости.
Все методы имеют свои достоинства и недостатки (см. Табл.1).
1.4. Требования к организации учета затрат на производственном
предприятии
Мы рассмотрели основные понятия, методы учета затрат и
калькулирования продукции (работ, услуг), далее перейдем к изучению
основных требований ведения бухгалтерского учета затрат на
производственном предприятии.
Для учета произведенных организацией расходов, которые включаются
в состав текущих издержек производства и обращения применяют
синтетические счета. Рассмотрим эти основные бухгалтерские счета,
согласно Плана счетов:
Раздел 3 «Затраты на производство»:
Счет 20 «Основное производство»
Счет 21 «Полуфабрикаты собственного производства»
Счет 23 «Вспомогательные производства»
Счет 25 «Общепроизводственные расходы»
Счет 26 «Общехозяйственные расходы»
Счет 28 «Брак в производстве»
Раздел 4 «Готовая продукция и товары»:
28
Счет 44 «Расходы на продажу»
Раздел 8 «Финансовые результаты»
Счет 97 «Расходы будущих периодов»
На данных синтетических счетах аккумулируются затраты по статьям
калькуляции, экономическим элементам, по видам продукции и местам
возникновения расходов. На выбор состава счетов для ведения
бухгалтерского учета и способа учета затрат влияет характер
предпринимательской деятельности предприятия, применяемые
технологические процессы и организационная структура. Рассматривая
этапы учета затрат мы будем, подразумевать использование всех основных
бухгалтерских счетов. Будем считать, что классификация условная и
приведенная модель передает все основные моменты.
Этап 1. Собственно учет затрат на производство
На этом этапе для исполнения процесса производства производится
первичная регистрация и аккумулирование издержек. Необходимо соблюдать
требования целостности принятия расходов (наличия первичной
документации и своевременной регистрации факта хозяйственной
деятельности), точность и закономерность принятия расходов на затратных
счетах.
Фактическая себестоимость по видам произведенной продукции, а
внутри их по статьям калькуляции, отражается на счете 20 «Основное
производство». По дебету этого счета в течение месяца собираются прямые
затраты, обусловленные технологическим процессом изготовления изделий:
стоимость материалов, входящих в продукцию, расходы на оплату труда
производственных рабочих, отчисления на их социальные нужды, топливо и
энергия на технологические цели. В первичных документах (лимитно-
заборных картах, нарядах, рапортах и др.) указываются места возникновения
затрат, наименования выпускаемой продукции и соответствующие статьи
затрат [43, с. 154].
29
Накопление и сбор затрат для производства продукции (услуг)
вспомогательных производств осуществляется на счете 23, и соответствует
экономическому содержанию счета 20.
Единовременно осуществляется и сбор косвенных затрат, которые
отражаются на собирательно-распределительных счетах 25 и 26.
Аналитический учет расходов на этих счетах производится в разрезе
структурных подразделений предприятия и в разрезе статей калькуляции.
Например, на счете 25 «Общепроизводственные расходы»
учитываются следующие статьи сметы:
оплата труда работников, обслуживающих оборудование,
машины, механизмы и транспортные средства;
содержание аппарата управления цеха;
содержание прочего цехового персонала;
амортизация зданий, сооружений, инвентаря цехового
назначения;
амортизация производственного оборудования, машин,
механизмов и транспортных средств;
испытания, опыты, исследования; рационализация и
изобретательство;
все виды ремонтов основных средств цехового назначения;
внутризаводское перемещение грузов и материалов;
другие статьи расходов общецехового назначения.
На счете 26 «Общехозяйственные расходы» учет затрат ведется по
укрупненным позициям:
заработная плата аппарата управления предприятием;
расходы на управление предприятием;
амортизация основных средств и их содержание;
налоги, сборы и отчисления;
командировки и перемещения;
30
содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;
охрана труда;
подготовка кадров;
организованный набор рабочей силы и другие расходы.
общехозяйственные расходы;
Рис. 1.1
Д Счет 26 К
Фактическая сумма
общехозяйственных расходов за
отчетный период
Фактическая сумма
общехозяйственных расходов,
списанных в себестоимость
продукции (работ, услуг) или на
счет 90
Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для учета
расходов, образованных в отчетном периоде, но не входящие в
себестоимость текущего периода. На этом счете аккумулируются расходы до
наступления соответствующих периодов, в себестоимость которых они
должны быть включены. В частности, на этом счете могут быть отражены
расходы по освоению новых производств, установок и агрегатов,
неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств,
оплаченные вперед услуги Интернет, абонентская плата за телефон и
арендная плата и др. Такие расходы называют единовременные, а счета, для
их учета, - отчетно-распределительными.
В зависимости от экономического характера и регламента расходов,
собранные на счете 97 «Расходы будущих периодов» расходы
распределяются в дебет счетов учета затрат 20 «Основное производство», 23
«Вспомогательное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26
«Общехозяйственные расходы», а также на счета 44 «Расходы на продажу»,
99 «Прибыли и убытки» и т.п.
31
Правильное формирование себестоимости продукции требует создание
резервов для предстоящих расходов и платежей (резерв на гарантийный
ремонт и обслуживание, резерв на оплату отпуска рабочим, на предстоящие
затраты по ремонту основных средств и т.п.). Аккумулирование таких затрат
производится на отчетно-распределительном счете 96 «Резервы предстоящих
расходов».
Подведем итоги первого этапа – основными и первостепенными для
этого этапа являются принципы – целостность и структура затрат.
Этап 2. Распределение услуг вспомогательного производства
Распределение затрат вспомогательных производств является одним из
основных этапов при расчете себестоимости. Распределение таких затрат
осуществляется в конце отчетного периода, согласно принятой учетной
политике. Услуги вспомогательных производств и себестоимость
произведенной ими продукции входят в состав расходов по обслуживанию и
управлению производством. Фактическая себестоимость продукции (работ,
услуг) вспомогательных производств, отраженная по дебету счета 23,
списывается с кредита счета 23 в дебет счетов 25, 26, 29. Закрытие счета 23 в
дебет счета 20 возможно только при оказании услуг основному
производству. На большинстве предприятий для учета затрат по
обслуживанию и управлению производством используются только
собирательно-распределительные счета 25 и 26. На мелкосерийном
производстве и производстве с однообразной продукцией, рекомендуется
собирать общепроизводственные расходы на счете 23 без промежуточного
аккумулирования их на счете 25.
Списание затрат вспомогательных производств осуществляется
пропорционально количеству выпущенной продукции (объему работ, услуг)
в специальных регистрах учета (ведомости).
Расходы будущих периодов распределяются с кредита счета 97 в дебет
счетов 25, 26 в части, относящейся к отчетному периоду.