дополняет финансовые показатели нефинансовыми, отражающими взаимо-
отношения с клиентами, внутренние бизнес-процессы, а также обучение и
карьерный рост персонала [7]. Любое коммерческое предприятие стремится
принимать такие решения, которые обеспечивали бы ему получение мак-
симально возможной прибыли. Прибыль зависит в основном от цены продук-
ции и затрат на ее производство и реализацию.
Цена продукции на рынке есть следствие взаимодействия спроса и пред-
ложения. Под воздействием законов рыночного ценообразования в условиях
свободной конкуренции цена продукции не может быть выше или ниже по
желанию производителя или покупателя, она выравнивается автоматически.
Другое дело — затраты, формирующие себестоимость продукции. Они могут
возрастать или снижаться в зависимости от объема потребляемых трудовых и
материальных ресурсов, уровня техники, организации производства и других
факторов. Следовательно, производитель располагает множеством рычагов
снижения затрат, которые он может привести в действие при умелом руко-
водстве.
Такие понятия как «издержки», «затраты», «расходы» в основе означают
одно и тоже – затраты предприятия, связанные с выполнением определенных
операций.
Издержки - суммарные жертвы предприятия, связанные с выполне-
нием определенных операций. Они включают в себя как явные (бухгалтер-
ские, расчетные), так и вмененные (альтернативные) издержки.
Явные (расчетные) издержки — это выраженные в денежной
форме фактические затраты, обусловленные приобретением и расходовани-
ем разных видов экономических ресурсов в процессе производства и обра-
щения продукции, товаров или услуг.
Альтернативные (вмененные) издержки означают упущенную
выгоду предприятия, которую оно получило бы при выборе производства
альтернативного товара, по альтернативной цене, на альтернативном рын-
ке.
Учет издержек по видам осуществляется, как правило, по следующей но-
менклатуре затрат: материальные затраты, амортизационные отчисления,
расходы на оплату труда, отчисления на обязательное социальное страхова-
ние, прочие расходы. Данная классификация затрат по видам может быть
расширена. Организация учета затрат по их видам позволяет предприятию
рассчитать структуру себестоимости произведенной продукции. В результате
анализа структуры себестоимости у предприятия появляется возможность
определить имеющиеся резервы по ее снижению.
Под затратами следует понимать явные (фактические, расчетные)
издержки предприятия (рис.3).
┌──────────────────────────────────────────────────────────────┐
│ Места формирования (возникновения) текущих издержек
│ пространственно или функционально разграниченные внутренние
│ сферы деятельности организаций, в которых издержки возникают
│ и которые несут ответственность за данные конкретные издержки,
│ их величину, экономию и т.п. │
└─────────────────────────────┬────────────────────────────────┘
▼
┌──────────────────────────────────────────────────┐
Структурные подразделения, обеспечивающие контроль
определенной совокупности издержек
└───┬────────────────────────────────────────┬─────┘
▼ ▼
┌──────────────────────┐ ┌────────────────────────┐
│Производственная форма Непроизводственная форма
│формирования издержек формирования издержек
└──┬─────────────────┬─┘ └───────────┬────────────┘
Рисунок 3. Структура мест возникновения затрат
Под расходами понимается уменьшение средств предприятия или
увеличение его долговых обязательств в процессе хозяйственной деятель-
ности. Расходы означают факт использования сырья, материалов, услуг.
Лишь в момент реализации предприятие признает свои доходы и связанную
с ними часть затрат — расходы.
На такое понимание терминов ориентируют стандарт 18 МСФО "Вы-
ручка", а также отечественные ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99
"Расходы организации". В соответствии с указанными документами расхо-
ды, как правило, принимают форму оттока или уменьшения актива. Рас-
ходы признаются в отчете о прибылях и убытках на основании непосред-
ственной связи между понесенными затратами и поступлениями по опре-
деленным статьям дохода. Такой подход называется соответствием расхо-
дов и доходов. Исходя из этого, в бухгалтерском учете все доходы должны
соотноситься с затратами на их получение, называемыми расходами. С точ-
ки зрения техники учета, это состоит в том, что затраты должны накапли-
ваться на счетах "Материалы", "Амортизация", "Расчеты по оплате труда"
и т. д., затем на счетах "Основное производство", "Готовая продукция" и не
списываться на счета реализации до тех пор, пока продукция, товары, услу-
ги, с которыми они связаны, не будут реализованы, поскольку лишь в мо-
мент реализации организация будет признавать свои расходы. В бухгалтер-
ском учете доходы и расходы отражаются соответственно по дебету и креди-
ту счетов "Прочие доходы и расходы" и "Прибыли и убытки". Примени-
тельно к счету "Продажи" расходы организации по существу характеризуют
себестоимость реализованной продукции (работ, услуг).
В практике зарубежных и отечественных предприятий центры ответ-
ственности обычно устанавливают в зависимости от организационной струк-
туры управления и функций, выполняемых каждым подразделением.
Учетная группировка затрат по местам их формирования осуществляет-
ся одним из двух основных способов:
Путем применения принципа двойной записи на взаимосвязанных сче-
тах и последовательного перенесения (перераспределения) учтенной суммы
затрат с первичных на промежуточные и конечные места формирования из-
держек.
На основе использования специальных регистров (сводных ведомо-
стей) и расчетов матричной формы, обобщающих виды затрат по местам их
формирования.
В управленческом учете выделяют четыре типа центров ответственно-
сти: центры затрат, центры продаж, центры прибыли, центры инвестиций.
Центр затрат- это часть управленческой системы организации, руково-
дитель которой отвечает только за затраты (например, производственный
участок, производственный цех, конструкторское бюро и др.). В рамках та-
кого центра организуется планирование, нормирование и учет затрат фак-
торов производства с целью контроля, анализа и управления процессами их
использования.
Центры затрат, в свою очередь, необходимо подразделять на центры
регулируемых и произвольных затрат.
Для центра регулируемых затрат устанавливается оптимальное соот-
ношение между затратами и объемом выпуска продукции. Например, у
производственного цеха существуют нормы расхода материалов, норматив-
ная трудоемкость единицы продукции, а суммарные затраты на материалы и
оплату труда определяются путем умножения нормативных затрат на еди-
ницу продукции и на запланированный объем выпуска. Управление затра-
тами таких центров осуществляют с помощью заранее составленных гибких
бюджетов. Руководитель центра регулируемых затрат отвечает прежде все-
го за минимизацию затрат на единицу выпуска, а его деятельность оценива-
ется путем сопоставления плановых (нормативных) и фактических затрат на
единицу продукции.
Для центра произвольных затрат оптимального соотношения между
затратами и результатами деятельности не существует. Руководство органи-
зации практически не может повлиять на величину затрат таких центров и
принимает ее как заданную величину. Примерами центров произвольных
затрат могут служить конструкторское бюро, лаборатория химико-
технического контроля
В управленческом учете классификация затрат весьма разнообразна и
зависит от того, какую управленческую задачу необходимо решить. К основ-
ным задачам управленческого учета относят:
• расчет себестоимости произведенной продукции и определение раз-
мера полученной прибыли;
• принятие управленческого решения и планирование;
• контроль и регулирование производственной деятельности центров
ответственности.
Решению каждой из названных задач соответствует своя классифика-
ция затрат (табл.1.).
Таблица 1. Классификация затрат в зависимости от цели
управленческого учета
Задачи
Классификация затрат
Расчет себестоимости произве-
денной продукции, оценка
стоимости запасов и получен-
ной прибыли
Входящие и истекшие
Прямые и косвенные
Основные и накладные
Входящие в себестоимость(производственные)
и затраты отчетного периода (периодические)
Одноэлементые и комплексные
Текущие и единовременные
Принятие решения и планиро-
вание
Постоянные (условно-постоянные) и перемен-
ные
Принимаемые и не принимаемые в расчет при
оценках
Безвозвратные затраты
Вмененные (упущенная выгода)
Предельные и приростные
Планируемые и непланируемые
Контроль и регулирование
Регулируемые
Нерегулируемые
Классификация затрат для определения себестоимости, оценки стоимости за-
пасов и полученной прибыли
Косвенные расходы подразделяются на две группы (табл. 2.):
• общепроизводственные (производственные) расходы - это общецехо-
вые расходы на организацию, обслуживание и управление производством;
• общехозяйственные (непроизводственные) расходы осуществляются
в целях управления производством. Они напрямую не связаны с производ-
ственной деятельностью организации.
Таблица 2. Классификация косвенных (накладных) расхо-
дов
Косвенные (накладные) расходы
Общепроизводственные (производственные)
Общехозяйственные
(непроизводственные)
Расходы на содержание
и эксплуатацию обору-
дования
Общецеховые расходы
на управление
Амортизация оборудо-
вания и транспортных
средств
Текущий уход и ремонт
оборудования
Энергетические затраты
на оборудование
Услуги вспомогательных
производств по обслу-
живанию оборудования
и рабочих мест
Заработная плата и от-
числения на социаль-
ные нужды рабочих, об-
служивающих оборудо-
вание
Расходы на внутриза-
водские перевозки ма-
териалов, полуфабрика-
тов, готовой продукции
Прочие расходы, свя-
занные с использовани-
ем оборудования
Расходы по производ-
ственному управлению
Затраты, связанные с
подготовкой и организа-
цией производства
Содержание аппарата
управления производ-
ственными подразделе-
ниями
Амортизация зданий, со-
оружений, производ-
ственного инвентаря
Содержание и ремонт
зданий, сооружений, ин-
вентаря
Затраты на обеспечение
нормальных условий ра-
боты
Затраты на профориен-
тацию и подготовку кад-
ров
Административно-
управленческие расходы
Расходы по техническому
управлению
Расходы по производ-
ственному управлению
Расходы по управлению
снабженческо-
заготовительной деятель-
ностью;
на управление финансо-
во-сбытовой деятельно-
стью
Расходы на рабочую силу:
на набор, отбор, подго-
товку руководителей,
обучение переподготовку
и на повышение квалифи-
кации
Оплата услуг, оказывае-
мых внешними организа-
циями
Содержание зданий, со-
оружений, инвентаря
Обязательные сборы,
налоги, платежи и отчис-
ления по установленному
законодательством поряд-
ку
Совокупные переменные затраты имеют линейную зависимость от по-
казателя деловой активности предприятия, а переменные затраты на единицу
продукции- величина постоянная.
Объем производства, шт.
б
20
Переменные затраты на единицу
продукции (удельные), руб.
0
Объем производства, шт.
Совокупные переменные затраты, руб.
0
а
Объем производства, шт.
б
20
Постоянные затраты на едини-
цу
продукции (удельные), руб.
0
Объем производства, шт.
Совокупные постоянные затраты, руб.
0
10000
а
Динамика переменных затрат показана на рис. 4.
Рисунок 4. Динамика совокупных (а) и удельных (б) переменных
затрат
К непроизводственным переменным затратам можно отнести расходы
на упаковку готовой продукции для отгрузки ее потребителю, транспортные
расходы, не возмещаемые покупателем, комиссионное вознаграждение по-
среднику за продажу товара, которое напрямую зависит от объема продажи.
Производственные затраты, которые остаются практически неизмен-
ными в течение отчетного периода, не зависят от деловой активности пред-
приятия и называются постоянными производственными затратами. Даже
при изменении объемов производства (продаж) они не изменяются. Приме-
рами постоянных производственных затрат являются расходы на рекламу,
арендная плата, амортизация основных средств и нематериальных активов.
Динамику совокупных постоянных затрат и удельных постоянных за-
трат иллюстрирует рис. 5
Рисунок 5 Динамика совокупных (а) и удельных (б) посто-
янных затрат
Для описания поведения переменных затрат в управленческом учете ис-
пользуется специальный показатель — коэффициент реагирования затрат (Кр
3
).
Он характеризует соотношение между темпами изменения затрат и темпами
роста деловой активности предприятия и рассчитывается по формуле
К
рз
=Y/Х
где Y— темпы роста затрат, %;
X— темпы роста деловой активности фирмы, %.
Разновидностью переменных затрат являются пропорциональные за-
траты. Они увеличиваются теми же темпами, что и деловая активность пред-
приятия. Другим видом переменных затрат являются дегрессивные затраты.
Темпы их роста отстают от темпов роста деловой активности фирмы. Затраты,
растущие быстрее деловой активности предприятия, называются прогрес-
сивными затратами.
Постоянные расходы-это издержки на аренду помещений, охрану,
амортизационные отчисления и др. На практике руководством заранее при-
нимаются решения о том, какими должны быть постоянные затраты и какого
уровня деловой активности предстоит достигнуть.
Постоянные расходы на единицу продукции снижаются ступенчато.
Совокупные постоянные затраты являются константой и не зависят от объе-
мов деловой активности, но могут измениться под воздействием других фак-
торов. Например, если цены растут, то совокупные постоянные затраты тоже
возрастают.
В реальной жизни чрезвычайно редко можно встретить издержки, по
своей сути являющиеся исключительно постоянными или переменными.
Экономические явления и связанные с ними затраты с точки зрения содержа-
ния значительно сложнее, и поэтому в большинстве случаев издержки явля-
ются условно-переменными (или условно-постоянными). В этом случае из-
менение деловой активности организации также сопровождается изменением
издержек, но в отличие от переменных затрат зависимость не является пря-
мой. Условно-переменные (условно-постоянные) затраты содержат как пере-
менные, так и постоянные компоненты. В качестве примера можно привести
оплату пользования телефоном, состоящую из фиксированной абонентной
платы (постоянная часть) и оплаты междугородних переговоров (переменное
слагаемое).
Следовательно, любые издержки в общем виде могут быть представле-
ны формулой:
Y= а + bХ,
где Y— совокупные издержки, руб.;
а — их постоянная часть, не зависящая от объемов производства,
руб.;
b — переменные издержки в расчете на единицу продукции (коэф-
фициент реагирования затрат), руб.;
Х — показатель, характеризующий деловую активность организа-
ции(объем производства продукции, оказанных услуг, товаро-
оборота и др.) в натуральных единицах измерения.
Если в данной формуле постоянная часть издержек отсутствует, т.е. а =
О, то это переменные затраты. Если коэффициент реагирования затрат (b)
принимает нулевое значение, то анализируемые затраты носят постоянный
характер.
Затраты, принимаемые и не принимаемые в расчет при оценках. Про-
цесс принятия управленческого решения предполагает сравнение между со-
бой нескольких альтернативных вариантов с целью выбора из них наилучше-
го. Сравниваемые при этом показатели можно разбить на две группы: первые
остаются неизменными при всех альтернативных вариантах, вторые варьи-
руются в зависимости от принятого решения. Когда рассматривается боль-
шое количество альтернатив, отличающихся друг от друга по многим показа-
телям, процесс принятия решения усложняется, поэтому целесообразно срав-
нивать между собой не все показатели, а лишь показатели второй группы, т.е.
те, которые от варианта к варианту меняются. Эти затраты, отличающие одну
альтернативу другой, часто в управленческом учете называют релевантными.
Они учитываются при принятии решений. Показатели первой группы, напро-
тив, не принимаются в расчет при оценках. Бухгалтер-аналитик представляя
руководству исходную информацию для выбора оптимального решения, та-
ким образом, готовит свои отчеты, чтобы они содержали лишь релевантную
информацию
Безвозвратные затраты. Это истекшие затраты, которые ни один аль-
тернативный вариант не способен откорректировать. Другими словами, эти
произведенные ранее затраты не могут быть изменены никакими управлен-
ческими решениями. Безвозвратные затраты не учитываются при принятии
решений.
Однако не всегда не принимаемые в расчет при оценках затраты явля-
ются безвозвратными.
Вмененные (воображаемые) затраты. Данная категория присутствует
лишь в управленческом учете. Бухгалтер финансового учета не может позво-
лить себе «вообразить» какие-либо затраты, так как он строго следует прин-
ципу их документальной обоснованности.
В управленческом учете для принятия решения иногда необходимо
начислить или приписать затраты, которые могут реально и не состояться в
будущем. Такие затраты называются вмененными. По существу это упущен-
ная выгода предприятия. Это возможность, которая потеряна или которой
жертвуют ради выбора альтернативного управленческого решения.
Приростные и предельные затраты. Приростные затраты являются до-
полнительными и возникают в результате изготовления или продажи допол-
нительной партии продукции. В приростные затраты могут включаться, а мо-
гут и не включаться постоянные затраты. Если постоянные затраты изменя-