процесса, проанализировать причины выявленных отклонений. Отчет пред-
ставляется руководству ООО « Семикаракорский сыродельный завод » для
анализа и принятия управленческих решений.
Регистры по центрам ответственности бизнес-процессов «Основное
производство» и частично «Вспомогательное производство» (в части отра-
жения затрат по услугам, непосредственно предоставляемым центрам ответ-
ственности бизнес-процесса «Основное производство») накапливают инфор-
мацию о прямых затратах. Прочие регистры накапливают информацию о
косвенных затратах, которые по выбранной методике распределяются на ви-
ды продукции.
Важный этап процедуры организации учета по центрам ответственно-
сти и бизнес-процессам - формирование рабочего плана счетов для учета де-
ятельности центров ответственности. В соответствии с декомпозицией цен-
тров ответственности разрабатывается структура счетов управленческого
учета (таблица 4), аналитические признаки (субсчета) в которой выделены
согласно бизнес-процессам и центрам ответственности ООО «Семикаракор-
ский сыродельный завод ».
Таблица 4 – Структура счетов управленческого учета для формирования
информации по центрам ответственности
Синтетический
счет
Субсчета 2-го по-
рядка
Субсчета 3-го порядка
31 «Материаль-
ные затраты»
32 «Затраты на
оплату труда»
33 «Отчисления
на социальные
нужды»
34 «Амортизация»
35 «Прочие
затраты»
36 «Отклонения
от плановых
значений затрат»
1. «Снабжение»
1.1 «Отдел закупок»
1.2 «Склад по приемке сырья»
2. «Основное
производство»
2.1 "Приемно-аппаратный уча-
сток"
2.2 "Участок фасовки"
2.3 "Тарный участок"
3. «Вспомогательные
производства"
3.1 "Лаборатория"
3.2 "Транспортный цех"
4. «Управление»
4.1 "Администрация"
4.2 "Бухгалтерия"
4.3 "Планово-экономический от-
дел"
4.4 «Отдел правовой и кадровой
работы»
4.5 «Хозяйственный отдел»
5. «Обслуживание»
5.1 «Служба главного инженера»
5.2 «Служба главного энергети-
ка»
5.3 «Наладчик оборудования»
5.4 «Служба главного технолога»
5.5 «Служба главного механика»
5.6 «Строительный участок»
5.7 «Служба безопасности»
5.8 «Охрана труда»
6 "Продажи"
6.1 «Отдел продаж»
6.2 «Участок готовой продукции»
37 «Условный
результат бизнес-
процессов»
1. «Снабжение»
2. «Основное
производство»
3. «Вспомогательные
производства»
4. «Управление»
5. «Обслуживание»
6. «Продажи»
Для формирования информации о затратах по центрам ответственности
и бизнес-процессам используются счета 31 - 35, аккумулирующие информа-
цию о затратах в разрезе экономических элементов. Для выявления условно-
го результата по центрам ответственности - экономии или перерасхода - ис-
пользуется счет 36 «Отклонения от плановых значений затрат». К счетам 31 -
36 открыты субсчета 2-го и 3-го порядка, в основу которых положен принцип
выделения бизнес-процессов и центров ответственности. Для выявления
условного результата бизнес-процессов предусмотрен счет 37 «Условный ре-
зультат бизнес-процессов».
Основными показателями деятельности всех центров ответственности
являются: 1) результативность, т.е. достижение плановых показателей; 2)
эффективность - выпуск запланированного объема продукции с наименьши-
ми потерями используемых ресурсов.
Для оценки результативности и эффективности необходимо определить
условный результат каждого центра ответственности, а также условный ре-
зультат каждого бизнес-процесса. В этих целях все затраты должны быть от-
ражены на счетах управленческого учета. Схема информационных потоков в
системе управленческого учета деятельности организаций в разрезе бизнес-
процессов и центров ответственности.
Согласно этой схеме счета управленческого учета 31 - 35 являются
«сквозными», т.е. при списании затрат со счетов 10, 70, 96, 69, 02, 05, 60, 76,
97 на счета затрат на производство эти затраты также находят свое отраже-
ние на счетах управленческого учета в разрезе экономических элементов и
формируют информацию о затратах центров ответственности и соответству-
ющих бизнес-процессов. По дебету счетов 31 - 35 учитываются затраты по
фактической стоимости. Далее необходимо отразить отклонения фактиче-
ских затрат от плановых величин. Для этого положительные отклонения спи-
сываются в дебет счета 36 кредит счетов 31 - 35; отрицательные отклонения
списываются в дебет счетов 31 - 35 кредит счета 36. Методика определения
условного результата центра ответственности предусматривает выявление
отклонений, произошедших по вине центров ответственности и по причинам,
от них не зависящим. Положительные отклонения, возникшие по причинам,
не зависящим от центров ответственности, сторнируются. Затраты центров
ответственности относятся на счета производства и продаж (20, 23, 25, 26,
44). Сальдо счета 36 определяет условный результат центра ответственности
- экономию (сальдо по кредиту) или перерасход (сальдо по дебету).
Корреспонденция счетов управленческого учета для целей формирова-
ния информации представлена в таблице 5.
Таблица 5 – Корреспонденция счетов по выявлению условного
результата центра ответственности «Отдел закупок»
Содержание хозяйственных операций
Корреспонденция сче-
тов
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
1
2
3
4
Сумма материальных затрат отнесена на
центр ответственности «Отдел закупок»
по фактической стоимости
31.1.1
10, 23, 60
7000
Сумма затрат на оплату труда отнесена
на центр ответственности «Отдел заку-
пок» по фактической стоимости
32.1.1
70
56000
Сумма отчислений на социальные нужды
отнесена на центр ответственности «От-
дел закупок» по фактической стоимости
33.1.1
69
16800
Сумма начисленной амортизации отне-
сена на центр ответственности «Отдел
закупок» по фактической стоимости
34.1.1
02
5000
Сумма прочих отнесена на центр
ответственности «Отдел закупок» по
фактической стоимости
35.1.1
71
8000
Отражено отклонение фактических ма-
териальных затрат отдела закупок от
плановой
Величины
36.1.1
31.1.1
800
Отражено отклонение фактических за-
трат на оплату труда отдела закупок от
плановой
Величины
32.1.1
36.1.1
4000
Отражено отклонение фактических за-
трат по отчислениям на социальные
нужды от
плановой величины
33.1.1
36.1.1
1200
Отражено отклонение фактических про-
чих затрат отделе закупок от плановой
величины
36.1.1
35.1.1
3000
Сторнирована сумма отклонений
фактических материальных затрат,
произошедших по причинам, не завися-
щим от центра ответственности
36.1.1
31.1.1
300
Продолжение таблицы 5
1
2
3
4
Сторнирована сумма отклонений
фактических прочих затрат, произо-
шедших по причинам, не зависящим от
центра
ответственности
36.1.1
35.1.1
3000
Затраты отдела закупок отнесены на
общехозяйственные расходы
26
31.1.1
32.1.1
33.1.1
34.1.1
33.1.1
97500
Выявленный условный результат центра
ответственности (экономия) отдела за-
купок списан на бизнес-процесс «Снаб-
жение»
36.1.1
37.1
4700
Объединяя перерасход и экономию центров ответственности одного
бизнес-процесса на счете 37 «Условный результат бизнес-процессов», полу-
чаем условный финансовый результат бизнес-процесса (таблица 6). В случае
выявления сальдо по дебету счета 37 результатом бизнес-процесса является
перерасход, по кредиту счета - экономия. Завершающим этапам становится
анализ причин выявленных отклонений для того, чтобы избежать их в буду-
щем либо установить необходимость пересмотра некоторых норм затрат.
Таблица 6 – Корреспонденция счетов по выявлению условного
результата бизнес-процесса «Снабжение»
Содержание хозяйственных операций
Корреспонденция
счетов
Сумма,
руб.
Дебет
Кредит
Выявленный условный результат центра ответ-
ственности (экономия) «Закупок» списан на
бизнес-процесс «Снабжение»
36.1.1
37.1
4700
Выявленный условный результат центра ответ-
ственности (перерасход) «Склад по приемке
сырья» списан на бизнес-процесс «Снабже-
ние»
37.1
36.1.2
2200
Выявлен условный результат бизнес-процесса
«Снабжение» (экономия)
2500
Выявленный условный результат бизнес-
процесса «Снабжение» списан на общехозяй-
ственные расходы
37.1
26
4700
Выявленный условный результат бизнес-
процесса «Снабжение» списан на общепроиз-
водственные
Расходы
25
37.1
2200
Технологические и организационные особенности производства мо-
лочных продуктов, невысокий срок хранения продукции, количественные и
качественные характеристики продуктов требуют различного сочетания спо-
собов и приема учета производственных расходов и калькулирования себе-
стоимости продукции. Рассмотренный алгоритм построения и практической
реализации методики учета затрат по центрам ответственности и бизнес-
процессам реализует процессный подход, предназначенный для решения за-
дач стратегического управления. Он позволяет оценить результативность от-
дельно взятых центров ответственности и бизнес-процессов, выявить откло-
нения величин фактических затрат от плановых, провести анализ причин от-
клонении для их устранения, что позволяет эффективно управлять себестои-
мостью продукции.
Сложившаяся система учета затрат и калькулирования себестоимости
продукции в ООО «Семикаракорский сыродельный завод » сформирована
под влиянием информационных потребностей финансового и налогового
учета и не обеспечивает поддержку текущих управленческих решений опера-
тивной и системной информацией об издержках. Это, в свою очередь, созда-
ет ряд проблем методического, организационного и информационного харак-
тера, связанных с отсутствием взаимосвязи процедур учета затрат с целями
управления. В результате система учета затрат существует отдельно от моде-
ли управления предприятием. Методика организации учета затрат во многом
зависит от выбранной идеологии и технологии производства, поэтому реше-
ние методических проблем заключается в оптимальной настройке системы
учета затрат и калькуляции себестоимости, соответствующей технологии
производства, выборе наиболее подходящих инструментов, определяющих
работу системы, метода калькулирования, объекта калькулирования.
Организационные проблемы заключаются в отсутствии взаимодей-
ствия финансового и управленческого учета, распределения обязанностей
между различными службами предприятия.
Проблемы менеджмента как потребителя информации состоят в сле-
дующем:
– потребители информации не участвуют в процессе управления затра-
тами;
– отсутствует экономико-аналитическая подготовка потребителей ин-
формации, вследствие чего они не могут выдвинуть требования к системе
учета для управления затратами;
– управление затратами только через мониторинг платежей.
Современный управленческий учет предлагает использование различ-
ных подходов к организации контроля за издержками предприятия. Самыми
востребованными из них в настоящее время являются:
– исчисление ограниченной себестоимости по переменным затратам;
– определение маржинального дохода в целом по предприятию и по
отдельным видам продукции;
– ABC-метод (функционально-попроцессный) исчисления затрат, поз-
воляющий отслеживать возникновение затрат по всем этапам (операциям)
технологического процесса, включая заготовку сырья и реализацию готовой
продукции;
– таргет-костинг (для проектирования новой продукции) и кайзен-
костинг (для улучшения свойств уже производимой продукции) - методы,
позволяющие рассчитывать для изделий целевую себестоимость исходя из
заранее установленной цены реализации, обеспечивающей запланированные
объем продаж и процент рентабельности. Решение о начале или продолже-
нии выпуска продукции принимается только тогда, когда ее сметная себесто-
имость приблизится к целевой.
Рассмотрим ABC-метод (функционально-попроцессный) исчисления
затрат из указанных подходов применительно к производству и переработке
молока в ООО «Семикаракорский сыродельный завод».
В современных условиях меняется механизм создания косвенных рас-
ходов. Все большую значимость приобретают затраты на разработку продук-
тов, на сбыт, маркетинг, взаимодействие с покупателями, логистику и кон-
троль качества. Теория и практика управленческого учета обосновывают
применение более современного и эффективного метода учета затрат и каль-
кулирования себестоимости - ABC-метода. Этот метод подразумевает учет
затрат таким образом, что издержки относятся на конечный объект калькуля-
ции через конкретные операции, связанные с производством, разработкой,
сбытом и т.д. Примеры таких операций: доставка материалов со склада до
производственного оборудования, переналадка оборудования, упаковка про-
дукции. К таким операциям, как правило, применимо понятие «мощность» -
пропускная способность операции за единицу времени. Поэтому можно рас-
считать специальный коэффициент распределения ресурсов на ту или иную
операцию, так называемую ставку драйвера (отношение суммы истраченного
ресурса к технологической мощности), и с его помощью определить сумму
расходов, отнесенную на себестоимость.
Для этого используем четыре вида агрегированных косвенных расхо-
дов и соответствующие им драйверы затрат:
– КР 1 - косвенные расходы, связанные с загрузкой оборудования, из-
меренные в машино-часах;
– КР 2 - косвенные расходы, связанные с наладкой оборудования (в
расчет ставки драйвера принимается количество наладок);
– КР 3 - косвенные расходы, связанные с внутренним транспортным
обслуживанием и документооборотом в цехе (ставка драйвера рассчитывает-
ся по количеству партий продукции);
– КР 4 - косвенные расходы, связанные с управлением организацией, -
равное распределение между изделиями.
Драйвером затрат на заработную плату с отчислениями производствен-
ных рабочих обычно является время, затраченное на каждую операцию;
драйвером затрат для операции «Контрольные анализы» - количество анали-
зов и т.п.
Таблица 7 – Традиционное распределение (поглощение) косвен-
ных расходов пропорционально прямым трудозатратам в ООО
«Семикаракорский сыродельный завод ».
Продукт
Объем,
условная т
База
распределения,
чел/ч
Косвенные
расходы,
руб.
Косвенные
расходы на
единицу, руб.
Кефир
200
36
909,72
4,55
Молоко
260
48
1212,96
4,67
Сметана
160
66
1667,82
10,42
Ряженка
280
50
1263,5
4,51
Итого
900
200
5054
X
Косвенные расходы, списанные на себестоимость, при ABC-методе в
ООО « Семикаракорский сыродельный завод » представлены в таблице 8.
Таблица 8 – Косвенные расходы, списанные на себестоимость,
при ABC-методе в ООО «Семикаракорский сыродельный завод».
Продукт
КР 1,
руб.
КР 2,
руб.
КР 3,
руб.
КР 4,
руб.
Общие
КР,
руб.
КР на единицу
Продукции
Кефир
377,46
354,13
156,71
250
1138,29
5,69
Молоко
503,28
101,18
313,43
250
1167,89
4,49
Сметана
692,01
151,76
156,71
250
1250,48
7,82
Ряженка
524,25
470,15
470,15
250
1497,34
5,35
Итого
2097
860
1097
1000
5054
X
Таким образом, главные предпосылки для освоения ABC-метода под-
счета затрат следующие:
– разработка критериев, отражающих специфику предприятия, при вы-
делении операций;
– разработка достоверного механизма распределения ресурсов между
операциями;
– определение драйвера, пропорционально зависимого от величины
косвенных расходов.
Глава 3. Рекомендации по совершенствованию учета затрат
3.1. Мероприятия по совершенствованию учета затрат в ООО «Се-
микаракорский сыродельный завод»
Анализируя причины возникновения затрат, важно понять, как они
влияют на размер издержек компании и каковы направления их оптимизации.
Известно, что до 90% себестоимости продукции рассчитывается на этапе
проектирования - конструкция изделия определяет будущие затраты на труд,
оборудование, материалы. Перепроектируя или создавая новое поколение
продукции, можно добиться снижения затрат за счет меньшего количества
компонентов, применения более дешевых материалов и снижения трудоза-
трат.
Для этого предлагаем внедрить в систему управленческого учета пред-
приятия японской концепции таргет-костинга (target costing). Данный метод
решает задачу о величине затрат на продукцию, отталкиваясь от цены, по ко-
торой согласно исследованиям маркетологов продукция будет успешно про-
даваться. Цена за вычетом запланированного процента прибыли составит це-
левую себестоимость, приблизиться к которой - задача всех структурных
подразделений, вовлеченных в процесс производства, начиная от разработ-
чиков и заканчивая сбытовыми. Все эти подразделения должны работать
единой командой и стремиться снижать собственные расходы ради общего
успеха.
ООО «Семикаракорский сыродельный завод» производит пакетиро-
ванное пастеризованное молоко жирностью 2,5%, спрос на которое из-за рас-
тущей конкуренции начал падать. Можно предложить генеральному дирек-
тору начать выпуск молочного какао-напитка. В этом случае маркетинговый
отдел предприятия получит задание исследовать рынок и найти свободные
ниши с невысокой конкуренцией. Исследование показало, что конкуренция