56
учета или существенным изменением условий деятельности, то изменения в
учетную политику отражаются в бухгалтерском учете ретроспективно.
Суть ретроспективного отражения изменений учетной политики в том,
что исходят из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского
учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной
деятельности данного вида.
79
Ретроспективное отражение изменений учетной политики трудоемко и,
во многих случаях, является одной из причин отказа от попытки изменить
способ учета.
80
В отличие от изменений в учетную политику, порядок дополнений
учетной политики организации четко не регламентирован в бухгалтерском
законодательстве.
Изменение учетной политики в налоговом учете:
Для изменения учетной политики для целей налогового учета
необходимо наличие одного из следующих обстоятельств (ст. 313 НК РФ):
изменение применяемых методов учета;
существенное изменение условий деятельности компании;
изменение законодательства о налогах и сборах.
81
При изменение применяемых методов учета и существенном изменении
условий деятельности изменения в учетную политику вносятся с начала нового
налогового периода. В случае изменения законодательства изменения
производятся не ранее момента вступления в силу данного изменения.
Организация, решившая изменить способ налогового учета, не должна
обосновывать свое решение.
Однако, существуют некоторые ограничения в налоговом
законодательстве. Я привел вышеуказанные ограничения в Таблице 5.
79
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) от 06.10.2008г. №106н (в
редакции от 28.04.2017 № 69 н)// Все положения по бухгалтерскому учету. Редакция 2017. - М.: Эксмо- Пресс,
2017- С.35.
80
Лысенко Д.В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016 - С. 243.
81
Лапина О. Г. Годовой отчет за 2016 год: правила проверки - М.: Директив, 2016 - С.202.
57
Таблица 5.
Специальные правила, ограничивающие возможность
изменения учетной политики для целей НУ
Способ учета,
закрепленный в УП
Порядок изменения учетной
политики для НУ
Норма НК
РФ
Метод начисления
амортизации по
объектам
амортизируемого
имущества
Перейти с нелинейного метода
начисления на линейный метод
начисления амортизации не чаще
одного раза в пять лет.
Пункт 1 ст.
259
Порядок
формирования
стоимости
приобретения товаров
Порядок формирования
стоимости приобретения товаров,
утвержденный в УП, применяется
в течение не менее двух
налоговых периодов.
Статья 320
Порядок
распределения
прямых расходов на
незавершенное
производство и на
изготовленную в
текущем месяце
продукцию
Порядок распределения прямых
расходов, утвержденный в УП
применяется, в течение не менее
двух налоговых периодов.
Пункт 1 ст.
319
Внесенные изменения в налоговый учет следует применяться с года,
который следует за отчетным, и пересчитывать данные прошлых лет не нужно,
в отличие от изменений, вносимых в учетную политику для целей
бухгалтерского учета.
Согласно, условий ст. 313 НК РФ, когда у организации появляются
новые виды деятельности, она имеет право вносить в налоговую учетную
политику дополнения, которые будут регулировать правила налогового учета
появившихся операций.
82
Дополнения в учетную политику вносятся тогда, когда возникает
необходимость и вступает в силу с момента издания соответствующего приказа
руководителя организации.
83
Проанализируем порядок внесения изменений, предусмотренный в
учетной политике АО «Интер РАО – Электрогенерация»:
82
Налоговый кодекс РФ. Часть 1 от 31.07.1998 г. № 146-ФЗ (в редакции от 29.12.2015 г. № 386-ФЗ)//Налоговый
кодекс РФ. Комментарий к последним изменениям. - М: АБАК, 2016- С. 223.
83
Лапина О. Г. Годовой отчет за 2016 год: правила проверки - М.: Директив, 2016 - С. 89.
58
- В организационно техническом разделе учетной политики Общества
для целей бухгалтерского учета закреплены условия изменений, полностью
соответствующие требованиям п. 4, 5 ПБУ 1/2008 «Учетная политика
организации» и ст. 8 пп. 5, 6, 7 Федерального Закона № 402-ФЗ «О
бухгалтерском учете».
84
Изменения в Учетную политику для целей бухгалтерского учета на 2016
год не вносились, учетная политика применяется последовательно из года в год.
- В общем разделе учетной политики Общества для целей
налогообложения закреплены условия ее изменений, полностью
соответствующие требованиям ст. 313 НК РФ.
85
В Учетную политику на 2016 год для целей налогообложения внесены
изменения в части увеличения минимального размера стоимости, который
позволяет отнести имущество к основным средствам в налоговом учете.
Изменение в учетную политику внесено на основании изменения
законодательства о налогах и сборах. С 2016 года вступила в действие новая
редакция пункта 1 статьи 257 Налогового Кодекса РФ, согласно которого
основными средствами признаются средства труда первоначальной стоимостью
свыше 100 тысяч рублей. Следовательно, объекты основных средства
стоимостью менее 100 тысяч рублей не относятся к основным средствам, а их
стоимость списывается при вводе в эксплуатацию единовременно на текущие
расходы. Данное изменение применяется только в отношении имущества,
введенного в эксплуатацию с 1 января 2016 года.
При этом в бухгалтерском учете лимит остался прежним. По правила
бухгалтерского учета разрешается отражать основные средства, первоначальная
стоимость которых не превышает установленного лимита, в составе
материально-производственных запасов. Величина этого лимита согласно
п. 5 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» составляет 40 тысяч рублей. Это
84
Учетная политика АО «Интер РАО - Электрогенерация» для целей бухгалтерского учета на 2016 год,
утвержденная приказом № 556 от 31.12.2015.
85
Учетная политика АО «Интер РАО - Электрогенерация» для целей налогообложения на 2016 год,
утвержденная приказом № 557 от 31.12.2015.
59
значит, что объекты до 40 тысяч рублей можно принять к учету одним из двух
способов: либо как основные средства, либо как МПЗ. Что же касается
имущества стоимостью 40 тысяч рублей и более, то для него выбора нет — оно
в любом случае отражается в качестве основного средства.
86
С января 2016 года, не дорогие основные средства в бухгалтерском
и налоговом учете отражаются по-разному, что требует ведения отдельного
налогового регистра по формирования налоговой базы.
В остальных моментах учетная политика Общества для целей
налогового учета применяется последовательно из года в год.
Изучив нормативную базу по изменениям и дополнениям в учетные
политики, делаю вывод, что законодательство дает организациям возможность
перехода на более для нее выгодный способ бухгалтерского и налогового учета,
необходимый для успешного ведения бизнеса.
3.2 Повышение эффективности учетной политики организации за счет
применения различных вариантов учетной политики
На основании анализа финансового состояния компании и оценки
эффективности учетной политики АО «Интер РАО – Электрогенерация»
произведенной мной в данной работе можно сделать вывод, что в основном все
аспекты учетных политик для целей бухгалтерского учета и целей
налогообложения продуманы с целью оптимизации налогообложения и
инвестиционной привлекательности компании. Общество далеко не формально
относится к формированию своей учетной политики и ежегодно продумывает
ее аспекты в зависимости от целей и задач на следующий финансовый год.
Однако проанализировав величину и способ отражения в налоговом
учете затрат на ремонт основных средств АО «Интер РАО – Электрогенерация»
считаю, что при применении по этому значительному, ежегодно
86
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) от
09.06.2001 № 44н (в редакции от 16.05.2016 № 64н)//Все положения по бухгалтерскому учету. Тексты с
изменениями и дополнениями по состоянию на 2016 год. - М: Эксмо - Пресс, 2016 – С. 53.
60
увеличивающемуся виду расхода, определенного способов отражения в
налоговом учете в виде создания резерва на их ремонт, существует еще один
механизм влияния на налоговые платежи Общества.
Стоимость затрат на ремонт основных средств и их доля в общих
расходах Общества за четыре года достаточно существенна в общих расходах.
Данные из пояснительных записок к бухгалтерской отчетности с 2013 по 2016
гг. о затратах на ремонт приведены в Таблице 6.
Таблица 6.
Величина затрат на ремонт основных средств за период 2013-2016
Период
2016 г.
В млн.
руб.
2015г.
В млн.
руб.
2014г.
В млн.
руб.
2013г.
В млн.
руб.
Расходы Общества всего
в том числе:
141 045
129 949
133 405
126 654
Расходы на текущий
ремонт
15 100
15 069
14 972
14 477
Доля ремонта в общих
расходах,%
10,71
11,59
11,22
11,43
В Таблице 7 отражены способы учета расходов на ремонт основных
средств, утвержденные учетной политикой Общества.
Таблица 7.
Способы учета расходов на ремонт в Учетной политике АО
«Интер РАО – Электрогенерация»
Способ учета
Нормативный
акт
Учетная
политика для
целей
бухгалтерского
учета
Расходы на ремонт признаются в том
отчетном периоде, в котором они имели
место, независимо от времени фактической
выплаты денежных средств.
пункт 18 ПБУ
10/99
Учетная
политика для
целей
налогового
учета
Расходы на ремонт основных средств,
произведенные налогоплательщиком,
рассматриваются как прочие расходы и
признаются для целей налогообложения в
том отчетном (налоговом) периоде, в
котором они были осуществлены, в размере
фактических затрат.
Статья 260 п.1
НК РФ
61
Как мы видим из таблицы 7 способы учета затрат на ремонт АО «Интер
РАО – Электрогенерация в бухгалтерском и налоговом учете совпадают. При
этом способе всю сумму расходов на ремонт включают в дебет
соответствующих счетов БУ и НУ учета затрат по мере их возникновения в
зависимости от того, какое именно имущество ремонтировали.
87
Основным недостатком этого способа отражения затрат на ремонт
является то, что он приводит к существенным колебаниям себестоимости и
финансовых результатов, а следовательно и налоговых платежей по налогу на
прибыль – расходы на ремонт АО «Интер РАО - Электрогенерация», согласно
Таблицы 7 существенны и осуществляются единовременно (обычно
актируются в конце года), следовательно, затраты в отчетном периоде, когда
производился ремонт, будут на много выше, а прибыль – значительно ниже,
чем в остальные отчетные периоды, когда ремонтов не проводилось.
К сожалению, с 2011 года согласно поправок в Положение № 34н «Об
утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской
отчетности в РФ" и вступившему в силу новому ПБУ 8/2010 «Оценочные
обязательства, условные обязательства и условные активы» резерв на ремонт
основных средств в бухгалтерском учете не создается.
Однако существует способ, с помощью которого можно равномерно
признавать расходы на ремонт в налоговом учете и снижать налоговую
нагрузку в виде уменьшения авансовых платежей по налогу на прибыль,
прописав его в учетной политике для целей налогообложения.
Согласно п. 3 ст. 260 НК РФ и для целей налогообложения прибыли для
обеспечения в течение двух и более налоговых периодов равномерного
включения расходов на проведение ремонта основных средств
налогоплательщики вправе создавать резервы под предстоящие ремонты
основных средств, в соответствии с порядком, установленным ст. 324 НК РФ.
Пункт 2 ст. 324 НК РФ разрешает организации создавать резерв на
ремонт основных средств по двум направлениям:
87
Крутякова Т.Л. Учетная политика 2016: Бухгалтерская и налоговая - М.: АйСи Групп, 2016 - С.611.
62
- с целью проведения стандартных, недорогих работ по ремонту ОС;
- с целью будущего осуществления комплексных и дорогостоящих
ремонтных работ.
На основании данных бухгалтерской отчетности за 2016 год и видов
ремонтов, проводимых в 2016 году сделан вывод, что Общество в 2016 году не
осуществляло комплексных дорогостоящих ремонтов своих основных средств,
все ремонты являлись недорогостоящими, текущими и длились менее года.
Рассмотрим порядок формирования резерва предстоящих расходов на
текущий ремонты в налоговом учете.
Согласно п. 2 ст. 324 НК РФ налогоплательщик, который формирует
резерв предстоящих расходов на ремонт, должен производить расчеты для
отчислений в резерв исходя из совокупной стоимости основных средств и из
нормативов отчислений, которые утверждаются им самостоятельно в учетной
политике для целей налогообложения:
88
Совокупная стоимость основных средств определяется как сумма
первоначальной стоимости всех амортизируемых основных средств, введенных
в эксплуатацию по состоянию на начало налогового периода.
При определении нормативов отчислений в резерв необходимо
определить предельную сумму отчислений исходя из трех факторов: сметной
стоимости ремонта, периодичности осуществления ремонта объекта основных
средств, частоты замены элементов основных средств.
89
Предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт не может
превышать среднюю величину расходов на ремонт за последние три года.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных
средств, в течение отчетного периода списываются в расходы равными долями
на последнее число соответствующего отчетного периода. Сумма фактических
осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств
резерва.
88
Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в редакции от 29.12.2015 г. № 386-ФЗ)//Налоговый
кодекс РФ. Комментарий к последним изменениям. - М: АБАК, 2016- С.610.
89
Крутякова Т.Л. Учетная политика 2016: Бухгалтерская и налоговая - М.: АйСи Групп, 2016 - С.115.
63
Если организация работает менее трех лет или в предшествующие три
года она не проводила ремонтов, то она не имеет право формировать резерв.
Общество в 2016 году планирует произвести текущий ремонт основных
средств, расходы на которые составят 15 500 млн. рублей.
Общество осуществляет свою деятельность с 15 июня 2011 и ежегодно
проводит текущий ремонт основных средств.
На 1 января 2016 года совокупная стоимость основных средств
Общества в налоговом учете составляет 218 233 млн. рублей.
За последние три года фактические расходы на ремонт основных
средств составили в 2013 года –14 477 млн. рублей, в 2014 года –14 972 млн.
рублей, в 2015 года – 15 069 млн. рублей.
Планируемый Обществом ремонт был актирован в декабре 2016 года, и
фактические расходы на ремонт составили 15 100 млн. рублей.
Рассчитаем среднюю величину фактических расходов на ремонт за
последние три года: (14 477 млн. рублей +14 972 млн. рублей + 15 069 млн.
рублей) / 3 = 14 839 млн. рублей - это предельная величина резерва в налоговом
учете на 2016 год.
Поскольку предельная сумма резерва не может превышать среднюю
величину фактических расходов на ремонт основных средств, сложившуюся за
три года, сумма резерва не может превышать 14 839 млн. рублей, несмотря на
то, что организация планирует израсходовать на ремонт 15 500 млн. рублей.
Рассчитаем годовой размер норматива отчислений в резерв:
(14 839 млн. рублей /218 233 млн. рублей) = 6,8%.
Ежемесячный норматив отчислений в резерв в налоговом учете:
6,8% / 12 месяцев = 0,57%.
Ежеквартальные отчисления в резерв в налоговом учете составят:
14 839 млн. рублей х 0,57 % х 3= 253,74 млн. рублей
Определим сумму резерва, накопленную на момент проведения ремонта:
253,74 млн. рублей х 3 квартала= 761,22 млн. рублей.
Фактические расходы на ремонт составили 15 100 млн. рублей.
64
Сумма превышения фактических расходов над суммой накопленного
резерва составляет: 15 100 млн. руб. - 761,22 млн. руб. = 14 338, 78 млн. руб.
В соответствии с пунктом 2 статьи 324 НК РФ в том случае, если сумма
фактических расходов на ремонт основных средств в отчетном периоде
превышает сумму созданного резерва предстоящих расходов на ремонт
основных средств, остаток затрат в целях налогообложения включается в
состав прочих расходов на дату окончания налогового периода.
90
За три квартала 2016 года в целях налогообложения прибыли в качестве
расходов будет учтена сумма расходов на ремонт в размере накопленного
резерва в сумме 761,22 млн. рублей, в декабре 2016 года в целях
налогообложения прибыли будет отражена в прочих расходах оставшаяся
сумма затрат на ремонт в размере 14 338, 78 млн. рублей.
На основании анализа данных, полученных из Программы планируемых
ремонтов на 2018 год, выявлено, что Общество планирует в 2018 году провести
дорогостоящие комплексные капитальные ремонты по объектам основных
средств, по которым ранее аналогичные ремонты не проводились на сумму
5 000 млн. рублей.
Плановые затраты на проведение сложного ремонта планируется
накопить в течение 2016–2018 годов.
Рассмотрим порядок формирования резерва предстоящих расходов на
дорогостоящие сложные капитальные ремонты в налоговом учете.
Ежегодно на сложный ремонт будет отчислять в резерв:
5 000 млн. руб.: 3 года = 1 666,67 млн. руб./год. – эта сумма будет
перенесена в резерв на 2017 год.
Ежеквартальное отчисление на сложный ремонт будет составлять:
1 666,67 млн. руб.: 4 квартала = 416,67 млн. руб.
Отражение на счетах налоговом учете резерва предстоящих расходов на
ремонт основных средств в 2016 году приведен в Таблице 8.
90
Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в редакции от 29.12.2015 г. № 386-ФЗ)//Налоговый
кодекс РФ. Комментарий к последним изменениям. - М: АБАК, 2016- С. 609.
65
Таблица 8.
Отражение в налоговом учете создания резерва на ремонт
основных средств
в млн. руб.
Корреспонденция
счетов
Сумма
Содержание операций
Дебет
Кредит
1 квартал 2016
20 НУ
96 НУ
253,74
Ежеквартальное отчисление в резерв на
текущий ремонт
20 НУ
96 НУ
416,67
Ежеквартальное отчисление в резерв на
сложный ремонт
2 квартал 2016
20 НУ
96 НУ
253,74
Ежеквартальное отчисление в резерв на
текущий ремонт
20 НУ
96 НУ
416,67
Ежеквартальное отчисление в резерв на
сложный ремонт
3 квартал 2016
20 НУ
96 НУ
253,74
Ежеквартальное отчисление в резерв на
текущий ремонт
20 НУ
96 НУ
416,67
Ежеквартальное отчисление в резерв на
сложный ремонт
4 квартал 2016
96
ПВ НУ
761,22
Списана сумма расходов в конце года на
текущий ремонт за счет резерва
20 НУ
ПВ НУ
14 338, 78
Списана сумма превышения фактических
расходов на текущий ремонт над суммой
накопленного резерва
20 НУ
ПВ НУ
416,66
Ежеквартальное отчисление в резерв на
сложный ремонт
Авансовые платежи Общество уплачивает ежеквартально.
Произведем расчет ежеквартальной сумму экономии в денежных
средствах, для уплаты налога на прибыль при создании резерва на ремонт ОС:
670,41 млн. рублей х 20% = 134,08 млн. рублей,