16
операций. В Приложении 1 перечислены названия всех действующих ПБУ, их
краткое содержание и утвердивший их нормативный акт.
14
В раздел учетной политики, посвященный методическим аспектам,
могут включаться:
- критерии признания, способы оценки, порядок формирования
первоначальной стоимости и алгоритмы списания имущества и обязательств;
- варианты распределения затрат;
- схемы учета производственных затрат и формирования себестоимости
продукции;
- порядок формирования и корректировки оценочных обязательств;
- иные аспекты.
15
Основными методическими аспектами учетной политики для целей
бухгалтерского и налогового учета можно назвать:
1. Учет основных средств.
Учетная политика в целях бухгалтерского учета.
В этом подразделе учетной политики организация устанавливается
метод начисления амортизация основных средств.
Пунктом 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств», утвержденного
приказом Минфина России от 30 марта 2001г. № 26н, определено четыре спо-
соба начисления амортизации основных средств:
- линейный;
- уменьшаемого остатка;
- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного
использования;
- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
16
Амортизацию начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за
месяцем ввода основного средства в эксплуатацию и в течение всего срока ис-
14
Лысенко Д.В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016 - С.200.
15
Крутякова Т.Л. Учетная политика 2016: Бухгалтерская и налоговая - М.: АйСи Групп, 2016 - С.123.
16
Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» (ПБУ 6/01) от 30.03.2001 № 26н (в редакции
от 16.05.2016 № 64н)// Все положения по бухгалтерскому учету. Тексты с изменениями и дополнениями по
состоянию на 2016 год. - М: Эксмо-Пресс, 2016 - С.58.
17
пользования объекта. Срок использования каждого объекта предприятие может
устанавливать самостоятельно.
Амортизация начисляется по тем основным средствам, стоимость
которых превышает 40 000 руб. Объекты основных средств, стоимостью
которых не превышает 40 000 руб. за единицу, списываются единовременно на
затраты на производство при отпуске их в производство.
В учетной политике, обязательно отражается порядок переоценки
основных средств. Исходя из условий п.15 ПБУ 6/01, если организация решила
провести переоценку основные средства на начало года, то в последующем ее
нужно проводить регулярно. Произведенная переоценка основных средств
изменяет их первоначальную стоимость и амортизационные отчисления.
Учетная политика в целях налогообложения.
В этом подразделе учетной политики предприятие также должен быть
установлен метод начисления амортизация основных средств. Для целей на-
логового учета, амортизация начисляется по основным средствам, стоящим
более 100 000 руб. Основные стоимостью менее 100 000 руб. списываются на
расходы сразу после передачи их в эксплуатацию.
17
Статья 259 НК РФ предусматривает в налоговом учете два способа
начисления амортизации по основным средствам - линейный и нелинейный.
18
Линейный способ аналогичен, установленному способу в бухгалтерском
учете. Нелинейный способ не похож ни на один из тех, которые
предусматривает бухгалтерский учет в ПБУ 6/01.
Начисляют амортизацию основных средств, для целей налогового
учета, по срокам их полезного использования, который утвержден в
классификаторе от 1 января 2002 г. №1 (в редакции Постановление
Правительства РФ от 07.07.2016 N 640). Новый классификатор вступил в
17
Кондраков Н.П. Налоги и налогообложение в схемах и таблицах: Учебное пособие - М.: Проспект, 2017 -
С.74.
18
Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в редакции от 29.12.2015 г. № 386-ФЗ)//Налоговый
кодекс РФ. Комментарий к последним изменениям. - М: АБАК, 2016- С.532.
18
действие с 01.01.2017 года. Для целей налогообложения переоценка основных
средств не изменяет их первоначальную стоимость.
В учетной политике необходимо указать, планируется ли применять
специальные коэффициенты к амортизации.
Значение и условия применения коэффициентов указаны в Таблице 2.
19
Таблица 2.
Коэффициенты к норме амортизации
Значение коэффициента
Условия применения
1
2
ускоряющий - не выше 2
Основные средства, используемые в условиях
агрессивной среды или повышенной сменности.
Основные средства сельскохозяйственных
организаций промышленного типа, резидентов
особой экономической зоны и участников СЭЗ.
Основные средства, относящиеся к объектам,
имеющим высокую энергоэффективность по
перечню, установленному Правительством РФ.
ускоряющий - не выше 3
Основные средства, являющиеся предметом
договора финансовой аренды.
Основные средства, используемые только для
научно-технической деятельности.
Основные средства, занятых добычей
углеводородного сырья на новом морском
месторождении.
2. Учет материально-производственных запасов.
Учетная политика в целях бухгалтерского учета.
Учет материально-производственных запасов регламентируется ПБУ
5/01, утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. № 44н.
Материально-производственные запасы предприятие учитываются
одним из способов: по учетным ценам или по фактической себестоимости.
Исходя из условий п.16 ПБУ 5/01 существуют несколько способов
оценки отпуска материалов в производство и при их выбытии: по
себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по себестоимости
первых по времени приобретения материальных запасов, способ ФИФО.
20
19
Крутякова Т.Л. Учетная политика 2016: Бухгалтерская и налоговая - М.: АйСи Групп, 2016 - С.98.
20
Положение по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) от
09.06.2001 № 44н (в редакции от 16.05.2016 № 64н)//Все положения по бухгалтерскому учету. Тексты с
изменениями и дополнениями по состоянию на 2016 год. - М: Эксмо - Пресс, 2016 - С.49.
19
Учетная политика в целях налогообложения.
Статья 254 НК РФ предусматривает аналогичные способы списания
стоимости материалов на затраты, что и ПБУ 5/01.
21
Если стоимости материально - производственных запасов в
бухгалтерском и налоговом учете не совпадают, то придется ввести налоговый
регистр для учета стоимости МПЗ, списываемых на затраты.
3. Создание оценочных обязательств и резервов:
3.1 Резервы предстоящих расходов и платежей.
Учетная политика в целях бухгалтерского учета.
Для равномерного отнесения расходов на затраты, организации могут
создавать оценочные обязательства. Согласно ПБУ 8/2010 "Оценочные
обязательства, условные обязательства и условные активы", утвержденного
Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н создаются оценочные
обязательства на предстоящую оплату отпусков, ежегодные вознаграждения за
выслугу лет, вознаграждения по итогам работы за год, рекультивацию земель и
иные природоохранные мероприятия, гарантийный ремонт и гарантийное
обслуживание и т. д.
22
Создание оценочных обязательств обязательно прописывается в УП.
Учетная политика в целях налогообложения.
В налоговом учете на расходы относятся только затраты:
- по формированию резерва на гарантийный ремонт, гарантийное
обслуживание (ст. 267 НК РФ);
- по формированию резерва на ремонт основных средств (ст. 324 НК).
3.2. Резервы по сомнительным долгам.
Учетная политика в целях бухгалтерского учета.
Пунктом 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и
бухгалтерской отчетности в РФ, предусмотрено создание резервов под
сомнительные долги. Сомнительным долгом признается задолженность,
21
Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в редакции от 29.12.2015 г. № 386-ФЗ)//Налоговый
кодекс РФ. Комментарий к последним изменениям. - М: АБАК, 2016- С.602.
22
Крутякова Т.Л. Учетная политика 2016: Бухгалтерская и налоговая - М.: АйСи Групп, 2016 - С.97.
20
которая не погашена в установленный договором срок, и не обеспечена
залогом, банковской гарантией или поручительством. По результатам
инвентаризации дебиторской задолженности создают резерв по сомнительным
долгам организации для каждого сомнительного долга. Если до конца года,
следующего за годом создания резерва, сумму резерва не израсходовали, то
оставшаяся сумма списывается на финансовый результат.
Учетная политика в целях налогообложения.
Статьей 266 НК РФ регулируется порядок создания резерва в целях
налогообложения. Суммы созданного резерва, включаются в целях
налогообложения в внереализационные расходы. Это возможно только тогда,
когда организации определяют свои доходы по методу начисления.
23
Сумма резерва равномерно включается во внереализационные расходы
в зависимости от срока, на который создается резерв. Ограничения по
величине резерва составляют 10 процентов от выручки организации за
налоговый период без учета НДС.
4. Списание общехозяйственных расходов.
Учетная политика в целях бухгалтерского учета
В приказе об учетной политике предприятие должно выбрать из двух
вариантов способ списания общехозяйственные расходов:
1. списание расходов бухгалтерской проводкой Д 90 «Продажи» К 26.
2. распределение расходов в конце месяца на счета затрат
бухгалтерской проводкой Д 20 (23, 29) К 26.
24
Учетная политика в целях налогообложения.
В налоговом учете общехозяйственные расходы (НК РФ называет их
косвенными) вычитаются из доходов отчетного периода.
25
23
Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в редакции от 29.12.2015 г. № 386-ФЗ)//Налоговый
кодекс РФ. Комментарий к последним изменениям. - М: АБАК, 2016- С.627.
24
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. приказом
Минфина РФ от 31.10. 2000 г. № 94н (с изменениями и дополнениями от 8 ноября 2010 г. № 142н).
// План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Инструкция. - М.:
Нормативка, 2017 – С.12.
25
Крутякова Т.Л. Учетная политика 2016: Бухгалтерская и налоговая - М.: АйСи Групп, 2016 - С.120.
21
В методологическом аспекте учетной политики в целях налогообложе-
ния нужно обязательно оговорить следующие основные моменты:
1. Учет выручки от реализации в целях исчисления НДС.
Согласно статьи 167 НК РФ дата реализации продукции в целях
исчисления НДС определяется по мере:
- поступления денег на счета в банках или в кассу предприятия;
- отгрузки товаров и передачи покупателю расчетных документов.
2. Учет доходов и расходов для исчисления налога на прибыль.
Организации в целях исчисления налога на прибыль могут учитывать
доходы и расходы следующими способами: кассовым методом, методом
начисления. Согласно п. 1 ст. 273 НК РФ кассовый метод могут применять
организации при условии, что за предыдущие четыре квартала выручка от
реализации у них не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал без НДС.
26
Рассмотрев в данном разделе всего несколько методических аспектов
учетной политики, с помощью которых можно законно влиять на финансовые
результаты деятельности и налоговую нагрузку организации считаю, что
каждая организации обязана воспользоваться возможностью предоставленной
законодательством и выбрав для хозяйственных операций своего учета
наиболее выгодные методические аспекты при разработке учетной политики.
1.3 Механизм формирования учетной политики организации
Учетную политику формируют выбором способов ведения
бухгалтерского учета и налогового учета из допускаемых законодательством, а
при отсутствии правил и установленных способов ведения учета объектов,
организация сама разрабатывает необходимые процедуры основываясь на
требования законодательства и нормативных актов.
26
Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в редакции от 29.12.2015 г. № 386-ФЗ)//Налоговый
кодекс РФ. Комментарий к последним изменениям. - М: АБАК, 2016- С.579.
22
Учетная политика охватывает деятельности всей организации, поэтому
необходимо участие при ее разработке специалистов всех служб компании.
27
Процесс формирования учетной политики можно представить в виде
этапов, приведенных на Рисунке 2.
28
Рисунок 2. Этапы принятия решения в процессе формирования
учетной политики
Подготовительный этап.
Процессу формирования учетной политики должен предшествовать
анализ действующего законодательства.
Далее нужно выделить направления и объекты учета, которые связаны с
видами деятельности компании и в отношении их строить всю последующую
работу по формированию учетной политики.
27
Лысенко Д.В. Бухгалтерский управленческий учет: Учебное пособие - М.: НИЦ ИНФРА-М, 2016 - С.87.
28
Львова И.Н. Учетная политика организации: Учебное пособие - М.: Магистр, 2015 - С.109.
Процесс формирования учетной политики
1. Подготовительный этап
Этап 1
Анализ
действующего
законодательства
Этап 2
Анализ
действующего
законодательства
определяется круг вопросов,
которые организация
предлагает рассмотреть в
учетной политике
регулируется выбранные на
первом этапе направления,
разделы и объекты учета
2. Этап принятия решения
Этап 1
Этап 2
Оптимизация
принятия
решения
Экономическое
обоснование
1. выбор из нормативно
установленных вариантов
2. самостоятельная разработка
собственного варианта
решения
помогает сделать осознанный
выбор, а затем и оценить его
правильность и последствия
23
Изучаются нормы законодательства, однозначно устанавливающие
порядок ведения учета и нормы, предусматривающие несколько вариантов. Не
требуется в учетной политике повторять однозначные нормы, но следует
обязательно указать выбранный способ, если есть вариантность.
Согласно п. 8 ПБУ 1/2008, если организация осуществляет операции, не
противоречащие закону, но не нашедшие отражения в законодательстве, то она
вправе самостоятельно разработать новые способы учета.
29
После проведения подготовительной работы формируется перечень
вопросов, которые организация планирует отразить в учетной политике.
Вопросы следует разделить на две группы:
- требующие, выбора из нормативно установленных вариантов;
- требующие разработки собственного варианта.
По результатам предварительных экспертных экономических оценок
организация должна утвердить один из предлагаемых способов ведения учета.
Существуют два способа ведения налогового учета:
1. Налоговый учет на основе бухгалтерского учета.
2. Автономный налоговый учет.
30
Что бы вести налоговый учет на основе бухгалтерского нужно четко
определить, в чем правила налогового и бухгалтерского учета одинаковы, а в
чем различны.
Если удастся сблизить способы отражения операции в бухгалтерском и
налоговом учете, то можно будет формировать налоговую базу по налогу на
прибыль по данным бухгалтерского учета без внесения изменений.
31
Однако не всегда сближать налоговый и бухгалтерский учет выгодно
для финансового результата организации. Например, если выбирать единым
линейный метод начисления амортизации, то сумма ежемесячной амортизации
29
Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008) от 06.10.2008г. №106н
(в редакции от 28.04.2017 № 69 н)// Все положения по бухгалтерскому учету. Редакция 2017. - М.: Эксмо-
Пресс, 2017- С.28.
30
Кондраков Н.П. Налоги и налогообложение в схемах и таблицах: Учебное пособие - М.: Проспект, 2017 -
С.114.
31
Крутякова Т.Л. Учетная политика 2016: Бухгалтерская и налоговая - М.: АйСи Групп, 2016 - С.67.
24
в сравнении с другими существующими методами может быть значительно
меньше, что приведет к увеличению остаточная стоимость основных средств,
являющейся налогооблагаемой базой для налога на имущество.
32
Для решения этой проблемы нужно организовать отдельный
автономный налоговый учет, который не связан с бухгалтерским.
Для организации налогового учета по каждой хозяйственной операции
разрабатываются регистры налогового учета, и производится их фиксация
одновременно к в регистрах бухгалтерского и регистрах налогового учета.
Регистры налогового учета - это документы, в которые заносится вся
информация, необходимая для расчета налога на прибыль (ст. 314 НК РФ). На
основании информации в регистрах, производится расчет налоговой базы.
33
При ведении отдельно налогового учета расчет налога на прибыль
должен производиться на основании данных налогового учета. Раздельное
ведение бухгалтерского и налогового учета дает организациям больше
возможностей для достижения цели влияния на решения пользователей
бухгалтерской информации. Организация всегда хочет привлекательно
выглядеть перед инвесторами и кредиторами и при этом меньше платить
налогов, но это невозможно, если не разделить бухгалтерский и налоговый
учет.
1.4 Соотношение бухгалтерского и налогового учета как метод
оптимизации налогообложения
Бухгалтерский и налоговый учет регламентируется нормами
законодательства, но в пределах норм возможны варианты для выбора методов
учета, позволяющих регулировать величину налоговых платежей
предприятия.
34
32
Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет (финансовый и управленческий): Учебное пособие/5-е изд. - М.: НИЦ
ИНФРА-М, 2016 - С.384.
33
Налоговый кодекс РФ. Часть 2 от 05.08.2000 г. № 117-ФЗ (в редакции от 29.12.2015 г. № 386-ФЗ)//Налоговый
кодекс РФ. Комментарий к последним изменениям. - М: АБАК, 2016- С.420.
34
Лапина О. Г. Годовой отчет за 2016 год: правила проверки - М.: Директив, 2016 - С.120.
25
Эффект "налоговой экономии"- это увеличение оборотных ресурсов,
оставляемых в использовании компании, которое обеспечивается:
- за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов,
- за счет перераспределения финансовых потоков во времени, когда
первыми уплачиваются меньшие налоговые платежи, а последними - большие
суммы налоговых платежей.
35
Учетная политика организации для целей налогообложения позволяет
налогоплательщику совершенно законно уменьшить налоговую нагрузку в
части оптимизации налоговой базы по налогу на добавленную стоимость,
налогу на имущество, налогу на прибыль.
36
Налог на добавленную стоимость.
Для верного определения момента формирования налоговой базы по
налогу на добавленную стоимость в целях снижения его величины необходимо
проанализировать момент получения организацией денежных средств:
- если оплата предоставленной продукции, товаров, работ, услуг
осуществляется по истечении значительного периода времени, то в учетной
политике рекомендуется установить момент определения налоговой базы по
мере поступления денежных средств;
- если же по условиям договоров, связанным с предоставлением своим
покупателям и заказчикам товаров, продукции, работ, услуг, организация
получает денежные средства в качестве аванса или предоплаты, то для
организации совсем не имеет значения момент формирования налоговой базы и
в учетной политике для целей налогообложения можно утвердить момент
определения налоговой базы по мере отгрузки.
37
При осуществлении предприятием одновременно операции облагаемых
и не облагаемых НДС, выгодно закрепить в учетной политике порядок их
35
Кондраков Н.П. Налоги и налогообложение в схемах и таблицах: Учебное пособие - М.: Проспект, 2017 -
С.96.
36
Крутякова Т.Л. Учетная политика 2016: Бухгалтерская и налоговая - М.: АйСи Групп, 2016 - С.154.
37
Лапина О. Г. Годовой отчет за 2016 год: правила проверки - М.: Директив, 2016 - С.76.