12
МСФО, в том числе, и организации, имеющие тесные связи с иностранными
компаниями, с целью оценки финансового положения организации глазами
иностранного инвестора и сравнения этих данных с иностранными
конкурентами.
Главный принцип при составлении учетной политики заключается в
выборе методов, не противоречащих методам, закрепленным в МСФО. В
особых случаях, когда следование МСФО может повлечь за собой неполноту
раскрытия информации и недостоверность информации, то разрешается
отступление от них.
Подходя к анализу различий РСБУ и МСФО, следует отметить
некоторые проблемы, продиктованные фундаментальными различиями
делового оборота сложившегося на западе и в России.
МСФО больше нацелено на творческое восприятие и
профессиональное суждение. Российского же бухгалтера воспитывают как
счетовода, не допуская ни малейших отклонений от требований
законодательства и нормативных актов. Пользователями финансовой
отчетности на западе, прежде всего, являются финансовые институты и
частные инвесторы. В России же подобная информация, прежде всего,
предназначена для налоговых органов, органов государственной статистики
и иных государственных органов.
Между тем выбранная организацией учетная политика оказывает
существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции,
прибыли, налогов, показателей финансового состояния организации.
Следовательно, учетная политика организации является важным средством
формирования величины основных показателей деятельности организации,
налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной
политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей
13
деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный
анализ различных организаций
21
.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы
группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения
стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации,
способы применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров
бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие
способы и приемы
4
.
Проблема минимизации налоговых платежей с целью увеличения
размера капитала предприятия, в значительной степени решается путем
формирования эффективной налоговой политики. «Налоговая политика
представляет собой составную часть общей политики управления капиталом
предприятия, заключающуюся в выборе наиболее эффективного варианта
уплаты налогов при альтернативных направлениях хозяйственной
деятельности и связанных с ней операций. В отдельных случаях
разработанная предприятием налоговая политика сама может быть
критерием корректировки отдельных направлений такой деятельности
предприятия»
17
.
«На законодательном уровне налоговая политика организации
определяется как выбранная налогоплательщиком совокупность
допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или)
расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных
необходимых для целей налогообложения показателей финансово-
хозяйственной деятельности налогоплательщика»
6
.
21
Зотова, Н.Н. Бухгалтерский учет и анализ / Н.Н. Зотова, О.Т. Зырянова. Курган: КГУ; 2014. 225 с.
4
Федеральный закон "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 N 402-ФЗ Режим доступа. — URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_001145/
17
Богаченко, В.М. Бухгалтерский учет: учебник / В.М. Богаченко, Н.А. Кириллова. Ростов н/Д: Феникс, 2015. –
512 с.
6
Приказ Минфина РФ № 160н от 25.11.2011 г. «О введении в действие Международных стандартов
финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории
Российской Федерации» Режим доступа. — URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122870/
14
Однако такая характеристика налоговой политики организации
является «узкой», так как не отражает в полной мере тот комплекс
мероприятий, который подразумевает под собой понятие «политика», сутью
которой является установление форм, задач и содержания. Налоговая
политика организации – это система методов (способов), приемов, методик
ведения налогового учета, а также формирования, оптимизации, исчисления
и анализа налоговых показателей.
Под налоговыми показателями понимается величина налоговых
платежей, а также относительные величины, характеризующие
16
:
- долю налогов и сборов в активах и пассивах организации;
- соотношение сумм различных видов налогов; - налоговую
платежеспособность организации и т.д.
Существует также понимание содержания налоговой политики
предприятия, заключающегося в выборе варианта уплаты налоговых
платежей. Так, в учебнике «Налоговый менеджмент» под редакцией А.Г.
Поршнева «налоговая политика предприятия трактуется как составная часть
финансовой стратегии предприятия, заключающаяся в выборе наиболее
эффективного варианта уплаты налоговых платежей при альтернативных
вариантах хозяйственной деятельности». «Во многом аналогично определяет
налоговую политику предприятия В.А. Щербаков, считая ее составной
частью общей политики управления капиталом предприятия,
заключающуюся в выборе наиболее эффективного варианта уплаты налогов
при альтернативных направлениях хозяйственной деятельности и связанных
с ней операций»
6
.
16
Алексеева, Г.И. Бухгалтерский учет: учебник / Г.И. Алексеева, С.Р. Богомолец, И.В. Сафронова. М.:
Московский финансово–промышленный университет "Синергия", 2013. – 719 с.
Богаченко, В.М. Бухгалтерский учет: учебник / В.М.
6
Приказ Минфина РФ № 160н от 25.11.2011 г. «О введении в действие Международных стандартов
финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории
Российской Федерации» Режим доступа. — URL: http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_122870/
15
Учитывая недостаточную степень разработанности исследуемого
понятия в современной теории налогообложения, налоговая политика
определяется как подсистема экономической политики, реализуемой в сфере
налоговых отношений. Применение данного подхода позволило выявить ряд
специфических характеристик, которые определяют понятие налоговой
политики.
1.2. Источники и особенности формирования учетной и налоговой
политики в организациях
Учетная политика, прежде всего, должна рассматриваться как основной
элемент учета хозяйственных операций. Учетная политика предназначена
для систематизации и упорядочения методологии, используемой
организацией при осуществлении бухгалтерского учета своей финансово-
хозяйственной деятельности. Другой способ сказать, что учетная политика
характеризуется набором правил, по которым ведется учет.
Впервые определение термина "Учетная политика предприятия" было
сформулировано ПБУ, утверждено приказом Министерства финансов от 20
марта 1992 г.№10 (В настоящее время не действует).
Резерв предусматривал использование различных вариантов учета по
отдельным операциям. Также было предусмотрено, что организация
соблюдает учетную политику (методологию), принятую в течение отчетного
периода в процессе регистрации определенных хозяйственных операций и
оценки имущества. Следует также отметить, что данные бухгалтерского
учета используются при подготовке макроэкономических показателей
государственных органов. Это предполагает необходимость соблюдения
общих правил и подходов к отчетности.
Согласно пункту 2 ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации
понимается совокупность принятых ею методов бухгалтерского учета-
16
первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и
окончательного обобщения фактов хозяйственной деятельности
5
.
Методы бухгалтерского учета включают методы группировки и оценки
экономики документооборота, инвентаризации, формирования учетных
регистров, применения счетов бухгалтерского учета, обработки информации.
Для конкретного направления организации финансовой отчетности
законодательство предусматривает несколько способов отражения
хозяйственных операций и бухгалтерского учета. Иногда сама организация
имеет право разрабатывать соответствующие методы на основе ПБУ, а также
других законодательных и нормативных актов.
Принимая во внимание вступление в силу положений международных
стандартов финансовой отчетности (МСФО) с декабря 2015 года,
целесообразно учитывать эти положения при рассмотрении учетной
политики. Учетная политика определяется МСФО 8 "Учетная политика,
изменения в бухгалтерских оценках и ошибки". Таким образом, " Учетная
политика-это конкретные принципы, основы, соглашения, правила и
практика, принятые предприятием для подготовки и представления
финансовой отчетности."
Как мы уже видели, МСФО несколько иначе трактует это понятие. В
дальнейшем мы рассмотрим другие различия между МСФО и российскими
стандартами бухгалтерского учета (РБГУ).
Говоря о учетной политике организации, необходимо отметить
основные принципы, которых организация должна придерживаться при ее
формировании:- полнота отражения всех хозяйственных операций
(требование полноты);
- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в учете
и отчетности (требование своевременности);
5
ПБУ 1/2008, утвержденный приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 06.04.2015) "Об
утверждении положений по бухгалтерскому учету". Режим доступа. — URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_81164/
17
- большая готовность к признанию расходов и обязательств, чем
доходов и активов, недопущение создания скрытых резервов (требование
осмотрительности);
- отражение фактов хозяйственной деятельности не столько исходя из
их правовой формы, сколько из их экономического содержания (требование
приоритета содержания над формой);
- тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по
счетам синтетического учета (требование непротиворечивости);
- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий
хозяйствования и размера организации (требование рациональности).
В процессе формирования учетной политики каждая организация
должна исходить из требований ее постоянства, соответствия нормативной
базе и собственным экономическим интересам. Так, к примеру, предприятию
занимающимся производством следует обратить внимание на такие аспекты
учета, связанные с определением состава и вариантов учета затрат и оценку
объектов незавершенного строительства и готовой продукции. Организации
занимающейся торговлей следует предусмотреть процедуры учета,
связанные с приобретением и списанием товаров и т.д.
Также целесообразно формировать учетную политику исходя из четких
представлений о том, как организация планирует действовать в будущем,
какая стратегия избрана для достижения указанных целей. Стратегия,
выбранная налогоплательщиком, будет обусловливать одно из следующих
направлений:
- удовлетворение сиюминутных материальных потребностей,
максимизация прибыли для выплаты дивидендов;
- стабилизация функционирования, привлечение дополнительных
финансовых ресурсов, укрепление конкурентоспособности.
Учетная политика является соединительным инструментом, который
направлен на сближение бухгалтерского и налогового учета:
- оптимизация налогообложения;
18
- выбор учетной политики для целей налогообложения.
Основными нормативными актами будут являться Федеральный закон
от 6.12.2011 N 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» и Положение по
бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/98).
При формировании учетной политики учитывают положения, которые
могут существенно повлиять на налогообложение (табл. 1.1 ).
Таблица 1.1.Положения при формировании учетной
политики
Метод
Понятие
Метод оценки
производственных
запасов
Себестоимость материальных ресурсов, которые
списываются в производство, можно одним из
методов:
по себестоимости каждой единицы;
по средней себестоимости;
по себестоимости первых по
времени приобретения материально-
производственных запасов (способ ФИФО).
Метод определения
выручки
Дата получения дохода считается датой
реализации товара (работ, услуг,
имущественных прав), но также существуют
некоторые исключения для
налогоплательщиков. Этот способ является
единственным для определения налоговой
выручки
Порядок начисления
амортизации основных
средств
Существует несколько способов исчисления
суммы амортизационных отчислений:
- Линейный;
- Метод уменьшаемого остатка;
- Списание стоимости по сумме чисел лет
полезного использования;
- Списание стоимости пропорционально объему
выпускаемой продукции.
Все положения должны быть записаны в учетной политики. Например:
определения фактической себестоимости материальных ресурсов, которые
списываются в производство, определяется по средней себестоимости
5
.
После 2002 года значимость учетной политики снизилась. Теперь,
кроме учетной политики, предприятия должны вести отдельно налоговый
5
ПБУ 1/2008, утвержденный приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (ред. от 06.04.2015) "Об
утверждении положений по бухгалтерскому учету". Режим доступа. — URL:
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_81164/
19
учет в соответствии со ст.313 Налогового кодекса. К основным задачам
налогового учета относят формирование полной и достоверной информации
о доходах и расходах организации, расчет налоговой базы, а также доведение
этой информации до внутренних и внешних пользователей, чтобы
обеспечить контроль за правильностью исчисления и перечисления налога на
прибыль в бюджет.
Для организаций, которые хотят уменьшить свою налоговую нагрузку,
существуют следующие инструменты:
- так называемые «пробелы» в налоговом законодательстве;
- налоговые льготы;
- другой вид деятельности организации;
- учет, который был отражен в учетной политики;
- оффшоры.
Налоговая политика предприятия строится на следующих основных
принципах:
1. Строгое соблюдение действующего налогового законодательства. Ни
одна из форм незаконного уклонения от уплаты налогов (сокрытие реальных
доходов или прибыли, подтасовка бухгалтерской отчетности, задержка
налоговых платежей и т.п.) не может быть использована предприятием,
которое заботится о своей деловой репутации.
2. Поиск и использование наиболее эффективных хозяйственных
решений, обеспечивающих минимизацию базы налогообложения. Это
предполагает целенаправленное воздействие на различные элементы базы
налогообложения в разрезе источников уплаты отдельных налогов, широкое
использование установленной системы прямых и непрямых налоговых льгот.
3. Оперативный учет изменений в действующей налоговой системе.
Разработанная предприятием налоговая политика, а в отдельных случаях и
виды хозяйственных операций должны оперативно корректироваться с
учетом появления новых видов налогов, изменения ставок налогообложения,
отмены или предоставления налоговых льгот и т.п.
20
4. Плановое определение сумм предстоящих налоговых платежей. В
основу такого планирования должны быть положены целевая сумма прибыли
предприятия и другие плановые показатели его экономического развития.
5. Обеспечение своевременных расчетов с бюджетом и
внебюджетными фондами по налоговым платежам. С целью их обеспечения
на предприятии должен быть разработан "налоговый календарь",
представляющий собой график осуществления конкретных видов налоговых
платежей предприятия в предстоящем периоде. Разработка такого графика
позволяет минимизировать затраты предприятия по обслуживанию потока
налоговых платежей.
В качестве основного при организации управленческого учета
целесообразно рассматривать принцип сближения методологий ведения
бухгалтерского и управленческого учета. Он позволит:
- обеспечить единый подход к измерению и оценке затрат и
результатов деятельности за фактический период и сопоставимость с
плановыми показателями;
- создать единую общекорпоративную информационно-учетную
систему (ИУС) анализа и планирования и, как следствие, достичь
оптимизации затрат на приобретение и обслуживание используемого в ИУС
программного обеспечения, на оплату труда, связанного с методологической
поддержкой и ведением управленческого и бухгалтерского (финансового)
учета;
- обеспечить согласованность порядка и сроков подготовки
управленческих и бухгалтерских (финансовых) отчетов в соответствии с
требованиями внутриорганизационных регламентов контроля, анализа и
планирования и требований законодательства по предоставлению отчетности
государственным органам;
- обеспечить опору управленческого и финансового (бухгалтерского)
учета в организации на единые принципы и методологические положения,
21
возможности оперативного внесения изменений в методологию их
формирования.
При разработке положений политики управленческого учета и
методологии формирования ее отдельных показателей целесообразно
руководствоваться следующими внешними методическими рекомендациями
и локальными нормативными актами:
Рисунок 1.3. Документы необходимые при разработке
положений учетной политики
Так, например, для организации, работающей на рынке в качестве
заказчика, именно на стадии формирования методологии управленческого
учета важно определить, подходит ли, например, порядок признания затрат
на технико-экономическое обоснование проектов и их распределение по
объектам, зафиксированный в политике бухгалтерского учета, для целей
управленческого учета. Соответственно, по этому вопросу важно выработать
единую методологию признания и распределения затрат, а в случае
необходимости внести соответствующие коррективы в политику
бухгалтерского учета.
Методические рекомендации
и локальные нормативные
акты
Учетная политика организации,
разработанной для целей ведения
бухгалтерского учета
Уставом организации (порядок и сроки
формирования и утверждения бюджета
организации, порядка распределения
прибыли и образования
резервов и фондов)
Положение об оплате труда, действующие
в организации
Система нормативного регулирования
бухгалтерского (финансового) учета
(Положения бухгалтерского учета)
Методические рекомендации по
организации и ведению управленческого
учета