22
Часто к задачам унификации методологий бухгалтерского и
управленческого учета относятся признание и списание затрат на
добровольное медицинское страхование работников и лицензирование
деятельности, командировочные расходы, связанные с осуществлением
инвестиционной деятельности, отражение НДС в разбивке по статьям
бухгалтерского и управленческого баланса.
На практике в организации в большинстве случаев сначала
формируется политика бухгалтерского учета, требование по разработке
которой в строго определенные сроки диктуется законодательством. Только
по истечении времени компания принимается за создание правил
управленческого учета, которое законодательством не регламентируется.
Однако чем быстрее начнется совместная проработка методологических
элементов для формирования показателей управленческого и бухгалтерского
учета во избежание их несогласованности, тем эффективнее будет работать
организация.
Информационная взаимосвязь с политикой бухгалтерского
(финансового) учета при этом осуществляется посредством интегрирования
через создание единой общекорпоративной ИУС и использование единого
плана счетов. Таким образом, управленческий учет ведется в
информационных системах учета фактов финансово-хозяйственной
деятельности организации с задействованием традиционного для
бухгалтерского учета метода двойной записи. При этом отражение фактов
финансово-хозяйственной деятельности производится с использованием
плана счетов, применяемых организацией в целях ведения бухгалтерского
(финансового) учета (в том числе и в части забалансовых счетов), с
минимизацией объема ведения управленческого учета (в том числе в части
анализа данных) на вспомогательных регистрах учета, формируемых вне
единой ИУС.
Не секрет, что при отсутствии в организации единой ИУС
вспомогательными для формирования данных управленческого учета служат,
23
как правило, файлы Excel или специальные программы на их основе,
например продукты класса OLAP. При незначительном количестве
информации, регистрируемой с помощью указанных файлов, такой cпособ ее
отражения вполне оправдан, при больших же объемах процесс учета
становится крайне тяжелым с точки зрения как формирования, так и
контроля корректности данных, отслеживания их изменения.
Интеграция управленческого учета в систему бухгалтерского учета
практически всегда предполагает использование расширенной аналитики в
рамках ИУС, прежде всего дополнительных аналитических данных к плану
счетов. К наиболее общим аналитическим разрезам, требующим отражения в
управленческом учете организации, относится представление информации по
проектам и ЦФО. Таким образом, при ориентации на сближение методологии
управленческого и бухгалтерского (финансового) учета основной
отличительной характеристикой управленческого учета по сравнению с
бухгалтерским (финансовым) является более глубокий анализ объектов
учета.
Помимо уже упоминавшихся данных по объектам учета в разрезе
проектов и ЦФО организации часто заинтересованы в дифференциации
результатов деятельности по регионам, дистрибьюторам или поставщикам.
Компаниям, деятельность которых в первую очередь определяется
эффективностью реализуемой политики и методов продаж, целесообразно
анализировать результаты деятельности отдельных менеджеров по продажам
или выбранные тактики продаж (форматы торговли).
Процесс подготовки результирующей информации и сама эта
информация (в том числе управленческий баланс, отчет о финансовых
результатах) могут сохранять относительную самостоятельность, т.е.
отличаться от таковых в бухгалтерском (финансовом) учете. Так, например,
при условии, что в отчете о финансовых результатах организации в
бухгалтерском учете в составе фактически произведенных расходов
учитываются начисленные за отчетный период оценочные обязательства по
24
отпускам, в состав затрат отчета о прибылях и убытках управленческого
учета данные обязательства могут входить только в сумме реально
начисленных за отчетный период отпускных.
Организационно-финансовая структура управленческого учета
строится на определении центров финансовой ответственности организации.
При определении ЦФО принимаются во внимание:
- актуальная технологическая структура организации (система и
структура ее бизнес-процессов и их взаимосвязь);
- действующая на текущий момент организационная структура и
перспективы ее изменения;
-действующая система распределения функций и должностных
обязанностей между конкретными структурными подразделениями,
закрепленная в положениях об отделах организации и должностных
инструкциях непосредственных заместителей генерального директора.
Сформированный в результате проведения вышеуказанного анализа
перечень ЦФО и закрепленный за ними перечень бизнес-процессов (с целью
обеспечения возможности отражения фактов финансово-хозяйственной
деятельности в управленческом учете в разрезе ЦФО) целесообразно
ежегодно анализировать на предмет актуальности и закреплять бизнес-
процессы организации за конкретными ЦФО, отражая данную информацию в
соответствующей матрице. В случае необходимости, в том числе при
изменении технологической структуры организации, в указанную матрицу в
течение года могут быть внесены изменения.
Распределение ответственности структурных подразделений и
должностных лиц организации за выполнение тех или иных функций
управленческого учета также целесообразно утверждать ежегодно, отражая в
матрице закрепление ответственности за конкретными структурными
подразделениями (или ЦФО) и должностными лицами.
25
В общем случае — без учета специфики деятельности компании и
особенностей ее организационной структуры — функции осуществления
управленческого учета целесообразно распределить следующим образом:
-на бухгалтерию организации как структурное подразделение,
ответственное за ведение бухгалтерского (финансового) учета, возлагается
задача по оперативному отражению в единой для организации ИУС фактов
финансово-хозяйственной деятельности, в том числе в разрезе аналитики,
предусмотренной действующей политикой управленческого учета; по
заполнению и актуализации справочников ИУС (статей движения денежных
средств, статей доходов и расходов, определенных в соответствии с
классификатором, закрепленным политикой управленческого учета; ЦФО (с
момента утверждения в организации указанных перечней) и т.д.);
- на финансово-экономический отдел организации как подразделение,
ответственное за анализ показателей деятельности компании и их
планирование, возлагается обязанность по оперативному анализу данных
управленческого учета, их консолидации в утвержденных формах
управленческой отчетности, осуществлению итогового анализа фактических
данных управленческого учета как в целом по организации, так и в разрезе
ЦФО и отдельных проектов (с момента утверждения указанных перечней) и
прогнозирование их изменения, отражаемое в плановой документации;
- на отдел сопровождения инвестиционных проектов как
подразделение, ответственное за реализацию проектов, возлагается
обязанность по заполнению справочника номенклатуры реализуемых в
организации проектов и его своевременной актуализации, а также по
формированию первичной учетной документации в соответствии с
требованиями дифференциации доходов и расходов организации в разрезе
реализуемых проектов.
В заключение хотелось бы отметить, что правильно определенная
система объектов управленческого учета, их отражение в управленческой
отчетности, подкрепленное обращением к действующей в организации
26
нормативной документации и законодательной базе, регламентирующей
вопросы учета, эффективная и тщательно проработанная взаимосвязь с
системой бухгалтерского учета, а также четкое разграничение ролей в
осуществлении управленческого учета являются в конечном итоге залогом
подконтрольности руководству организации всех аспектов ее деятельности,
возможности принятия на основе полученной информации эффективных
управленческих решений и, как следствие, качественного планирования
развития.
С учетом этих принципов на каждом предприятии формируется
конкретная налоговая политика.
1.3. Учетная и налоговая политика как метод оптимизации
налогообложения
Для большинства российских предприятий вхождение в рыночную
экономику означает освоение новых экономических инструментов,
адекватных современным условиям. Одним из таких экономических
инструментов является Учетная политика-совокупность способов ведения
бухгалтерского и налогового учета, принятая в организации. Поскольку
способы отражения операций в бухгалтерском учете учитываются при
разработке и принятии управленческих решений, значение учетной политики
достаточно велико. Главное, что с одной стороны, учетная политика может
рассматриваться как распространенная форма бизнеса в странах с рыночной
экономикой, а с другой стороны, как функция управления предприятием.
Существует несколько причин важности научной политики. Во-
первых, у политика предполагает добросовестность в организации как
бухгалтерского, так и налогового учета и охватывает все аспекты
бухгалтерского учета: организационные, технические и методологические;
во-вторых, ее правильное понимание, формирование и раскрытие во многом
зависит от экономической эффективности предприятия во всех сферах; в-
27
третьих, порядок формирования того или иного объекта налогообложения
зависит от многих принципов учетной политики, поскольку Учетная
политика является мощным инструментом формирования доходов и
расходов организации. В зависимости от целей и стратегии ее можно активно
использовать для получения финансового, в том числе налогового,
результата.
Содержание учетной политики предприятия оформляется специальным
внутренним документом-приказом об учетной политике. Руководитель и
главный бухгалтер должны серьезно отнестись к разработке и утверждению
учетной политики, поскольку от этого будет зависеть эффективность,
оперативность и гибкость организации. Кроме того, при разрешении споров
между налогоплательщиками и налоговыми органами при применении
методов корректировки финансовых показателей для целей налогообложения
и исчисления налоговых платежей, это приказ об учетной политике, что
часто становится неопровержимым доказательством правильности доводов
одной из сторон
1
.
При разработке учетной политики необходимо решить следующие
задачи:
1. Чтобы сделать бухгалтерский учет прозрачным и доступным в
понимании, позволяющим осуществить анализ хозяйственной деятельности
предприятия.
2. Создать систему бухгалтерского обслуживания организации, которая
способствовала бы своевременному и точному документообороту и учету
информации.
3. Создание оптимальной системы налогового учета.
4. Предусмотреть определенные направления минимизации налогов, не
противоречащие действующему законодательству Российской Федерации.
1
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) [Текст]: Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-
ФЗ (ред. от 26.04.2016) // Справочная правовая система «Консультант Плюс». Разд. «Законодательство»
28
Учетная политика, отвечающая за все эти задачи, может быть
реальным источником информации для принятия обоснованных решений
руководством организации.
Рисунок 1.4. Основные факторы, влияющие на выбор и
обоснование учетной политики организации
Только с учетом всей совокупности влияющих факторов поможет
правильно подойти к формированию и обоснованию учетной политики.
При разработке учетной политики необходимо помнить и о четырех
целях, для достижения которых она необходима.
Во-первых, выберите один из нескольких взаимоисключающих
вариантов бухгалтерского учета, доступных в законодательстве. Если
организация не внесет нужный элемент в учетную политику, налоговый учет
вообще будет невозможен. Например, если не выбран метод амортизации для
основных средств или нематериальных активов.
Во-вторых, отказаться (при необходимости) от варианта,
предусмотренного в Налоговом кодексе РФ "по умолчанию" (для налогового
учета) или в ПБУ (для бухгалтерского учета). Например, малые предприятия
могут не применять ряд положений по бухгалтерскому учету. Инспекторы
часто требуют, чтобы такие положения игнорировались в учетной политике.
Факторы, влияющие на выбор и
обоснование учетной политики
Вид экономической деятельности
Организационно-правовая форма
Объем деятельности, среднесписочная численность
работающих
Стратегия финансово-хозяйственного развития
Наличие материальной базы
Система информационного обеспечения организации
Уровень квалификации, профессионализма бухгалтерских
кадров
29
В-третьих, найти варианты сближения бухгалтерского учета, например,
при формировании резервов, в частности по сомнительным долгам.
Налоговые правила формирования резерва по сомнительным долгам более
понятны, чем бухгалтерские, поэтому удобнее прописать в учетной политике
начисление резерва в соответствии с правилами Налогового кодекса
Российской Федерации.
В-четвертых, с помощью учетной политики можно минимизировать
ожидаемые налоги. Ожидается, то есть прогнозируется бизнес, который уже
ведется.
Рассмотрим лишь отдельные элементы, обозначение которых в
учетной политике поможет организации минимизировать налоговые
платежи.
Установление учетной политики методом признания доходов и
расходов для целей налогообложения. При формировании базы по налогу на
прибыль, Глава 25 НК РФ предусматривает два метода признания доходов:
метод начисления и кассовый метод
2
.
Основная особенность кассового метода-дата получения дохода - это
время поступления денег на расчетный счет или в кассу предприятия. Если
клиенты часто нарушают условия оплаты, то лучше воспользоваться
кассовым методом и платить подоходный налог по факту. Однако Налоговый
кодекс Российской Федерации накладывает ограничения на использование
данного метода. Его могут использовать те организации, у которых средний
за предыдущие четыре квартала объем выручки от реализации НДС не
превышал 1 млн рублей за каждый квартал.
Метод начисления предполагает, что доходы и расходы для целей
налогообложения признаются в том отчетном периоде, в котором они имели
место, независимо от фактической оплаты.
2
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) [Текст]: Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-
ФЗ (ред. от 05.04.2016) // Справочная правовая система «Консультант Плюс». Разд. «Законодательство».
30
Преимущество кассового метода заключается в том, что в доход,
учитываемый при налогообложении прибыли, включается только уплаченная
выручка. Недостатком данного метода является момент признания затрат.
Они также уменьшают налогооблагаемую прибыль только тогда, когда они
выплачиваются. И в большинстве случаев организация не успевает их
оплатить в течение отчетного периода. Например, зарплата за последний
месяц квартала производится в следующем квартале. И арендная плата за
последний месяц квартала часто выплачивается в следующем квартале.
Перечень таких расходов достаточно обширен. А так как затраты при
налогообложении не учитываются, то организация вынуждена завышать свои
платежи по налогу на прибыль.
Кассовый метод имеет один недостаток: если в налоговом периоде, в
котором этот метод применяется, средняя выручка за последние четыре
квартала превышает предел, то в этом случае налогоплательщик обязан
перейти на метод начисления, а не с квартала, в котором произошло
превышение лимита, но с начала налогового периода, в котором
максимальный доход от продаж был превышен (п. 4 ст. 273 НК РФ). В этом
случае налогоплательщик будет обязан произвести перерасчет всех доходов
и расходов в порядке, установленном для метода начисления.
Именно по этим причинам многие организации отказались от этого
метода и перешли на метод начисления. Положительная сторона метода
начисления заключается в том, что доход организации сокращает как
оплаченные, так и неоплаченные расходы. Недостатком этого способа
является то, что в доход включается вся выручка, независимо от того,
заплатил покупатель за проданный ему товар или нет. Из-за этого
организации иногда приходится платить подоходный налог даже тогда, когда
денег на поставку товара она не получила вовсе. И не каждая организация
будет иметь свободные деньги для перечисления их в бюджет. В результате
штрафные санкции начисляются налоговыми органами.
31
Поэтому для организаций с небольшими доходами предпочтительнее
выбирать кассовый метод. Это позволяет при отгрузке товаров (работ, услуг)
не отвлекать оборотные средства на уплату налога до тех пор, пока
покупатели (заказчики) не рассчитаются с организацией.
Однако, если организация работает по предоплате, целесообразно
применять метод начисления. Ведь при применении кассового метода
авансы, полученные организацией, признаются налогооблагаемым доходом.
В любом случае, выбор должен быть отражен в учетной политике для
целей налогообложения.
Оптимальный выбор способа уплаты авансовых платежей по налогу на
прибыль. Помимо выбора способа признания расходов и доходов Налоговый
кодекс предоставляет право выбора наиболее "выгодного" способа уплаты
авансовых платежей по налогу на прибыль. Для ее осуществления
организация должна сначала проанализировать схему уплаты авансовых
платежей за предыдущий год.
Порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль
регулируется ст. 286 НК РФ, согласно которой определены три способа
уплаты налога на доходы :
- уплата налога ежемесячными авансовыми платежами, рассчитанными
на основе фактически полученной прибыли;
- уплата налога ежемесячными авансовыми платежами, рассчитанные
на основе прибыли, полученной за последний квартал;
- уплата налога ежеквартальными авансовыми платежами в конце
отчетного периода.
К сожалению, третий вариант оплаты предусмотрен только для
определенной категории плательщиков налога на прибыль (п. 3 ст. 286 НК
РФ). Данный способ позволяет "провести" уплату налога до конца отчетного
периода, поэтому он, безусловно, является наиболее выгодным. Однако, если
организация не соответствует критериям, определенным в Налоговом